審計的真實(shí)性與注冊會(huì )計師的民事法律責任研究論文
注冊會(huì )計師的法律責任是一個(gè)世界性的問(wèn)題。談到注冊會(huì )計師的法律責任就會(huì )出現這樣的矛盾，即注冊會(huì )計師根據獨立審計準則進(jìn)行審計活動(dòng)，當出現訴訟時(shí)，法官根據法律確定注冊會(huì )計師的法律責任，雙方會(huì )由于專(zhuān)業(yè)的限制而形成認識的盲點(diǎn)，或者由于兩者思維方式的不同而在一些基本問(wèn)題上形成分歧，如以注冊會(huì )計師為代表的會(huì )計界和法律界對“真實(shí)性”的認識就存在著(zhù)顯著(zhù)差異。法律界往往因為不理解審計的本質(zhì)，因而未能對注冊會(huì )計師的生存規則——獨立審計準則給予應有的注意。注冊會(huì )計師在執業(yè)中應充分關(guān)注這種認識上的差異，取得與法律界和公眾的溝通，才能更好地保護自己的合法權益。
一、真實(shí)性——會(huì )計界與法律界的不同認識
審計的本質(zhì)決定了審計上的“真實(shí)性”涵義�！丢毩徲嫽緶蕜t》第８條規定：按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實(shí)性、合法性是注冊會(huì )計師的審計責任�！丢毩徲媽�(shí)務(wù)公告——驗資》第４條第２款對真實(shí)性作了明確的解釋?zhuān)候炠Y報告的真實(shí)性，是指驗資報告應如實(shí)反映注冊會(huì )計師的驗資范圍、驗資依據、已實(shí)施的主要驗資程序和應發(fā)表的驗資意見(jiàn)�！丢毩徲嫽緶蕜t》第９條規定：注冊會(huì )計師的審計意見(jiàn)應合理保證會(huì )計報表使用人確定已審計的會(huì )計報表的可靠程度，但不應被認為是對被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力及其經(jīng)營(yíng)效率、效果所做出的承諾。顯然，由于審計的固有風(fēng)險，對于遵守執業(yè)準則但仍然未能揭示被審計事項中的錯弊，而出具的審計報告是真實(shí)的報告而不是虛假的報告，按照獨立審計準則的精神，注冊會(huì )計師是沒(méi)有責任的。
然而，在漢語(yǔ)中，真實(shí)與虛假是相對的一組概念。法律上的“虛假”概念與漢語(yǔ)中的“虛假”概念具有相同的意思，從《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第１８條和第７３條可以看出立法者認為“虛假報告”是指“內容不真實(shí)的報告”，只要審計報告反映的內容與實(shí)際不符，就是“虛假報告”。顯然根據法律的精神，滿(mǎn)足了審計準則中的真實(shí)性并不能夠排斥法律上的虛假性。審計中的真實(shí)性是一個(gè)過(guò)程上的真實(shí)，即注冊會(huì )計師的審計報告應如實(shí)地反映整個(gè)審計過(guò)程，審計報告符合真實(shí)性要求的意思是注冊會(huì )計師的審計履行了正當的程序。而法律上所要求的“真實(shí)”強調的是內容的真實(shí)、結果的真實(shí)而不僅僅是程序的真實(shí)。
考察審計產(chǎn)生與發(fā)展的歷史可以發(fā)現，過(guò)程的真實(shí)性與結果的虛假性之間的矛盾是審計活動(dòng)本質(zhì)所蘊含的。在審計成本的約束下，審計固有風(fēng)險是永遠存在的，注冊會(huì )計師的“合理保證責任”無(wú)法徹底避免或消除審計結果的“虛假性”，這與注冊會(huì )計師的主觀(guān)狀態(tài)無(wú)關(guān)。但是我們應當看到，注冊會(huì )計師作為審核有關(guān)財經(jīng)信息的中介機構，與股東及其他信息使用者的利益高度相關(guān)，一個(gè)職業(yè)存在的合理性在于它是否發(fā)揮了社會(huì )賦予它的功能。當注冊會(huì )計師向社會(huì )提供它的職業(yè)產(chǎn)品——審計報告時(shí)，法律上關(guān)注的首要問(wèn)題是這些產(chǎn)品是否具備預期的質(zhì)量和功能，而不是制造這些產(chǎn)品的程序是否被遵循，只要不真實(shí)的審計結論提供給投資者，思想匯報專(zhuān)題造成投資者的損失，注冊會(huì )計師就應當承擔法律責任。
二、“過(guò)錯”是確定法律責任的關(guān)鍵
審計準則中的“真實(shí)性”與法律上的“虛假性”不是同一語(yǔ)境中的概念，兩者并不互相排斥。但是，會(huì )計并不能用自己特有的“真實(shí)性”概念來(lái)對抗法律上的“虛假性”概念。過(guò)程“真實(shí)”而結果“虛假”的審計報告只是注冊會(huì )計師承擔法律責任的必要條件，而不是充分條件。
我國的《民法通則》對于民事責任實(shí)行過(guò)錯原則，承擔民事責任要有４個(gè)條件，其中核心的條件是當事人主觀(guān)上有過(guò)錯。根據法律的一般解釋?zhuān)^“過(guò)失”，是指對損害后果應當預見(jiàn)但卻由于疏忽大意而沒(méi)有預見(jiàn)或者雖然預見(jiàn)但卻輕信可以避免�！睹穹ㄍ▌t》根據“故意”追究責任的思想也體現在《注冊會(huì )計師法》中，與《注冊會(huì )計師法》第２０條和第２１條第３款的“明知”相似。民法對“過(guò)失”的認定與《注冊會(huì )計師法》第２１條第３款的“注冊會(huì )計師根據執業(yè)準則、規則應當知道委托人的不法行為而沒(méi)有指出的，應當承擔責任”中的“根據執業(yè)準則、規則應當知道”情形相似。根據法律，如果由于出資人或者其他出證人的聯(lián)合欺詐，致使注冊會(huì )計師即使嚴格按照執業(yè)準則也無(wú)法發(fā)現錯弊，由于注冊會(huì )計師主觀(guān)上沒(méi)有
過(guò)失，也就談不上承擔民事法律責任了。
根據以上的分析，可以看出審計準則中的“真實(shí)性”與法律上的“過(guò)錯（過(guò)失）”相對應，滿(mǎn)足了審計中的“真實(shí)”，就不存在法律上的“過(guò)錯”。如果根據法律判斷“有過(guò)錯”，則審計報告肯定不存在審計意義上的“真實(shí)性”，審計準則的“真實(shí)性”在法律上就以是否“過(guò)錯”的形式表現出來(lái)。遵循準則并不與法律責任相矛盾，獨立準則在法律訴訟中仍然有其權威性。注冊會(huì )計師出具了與事實(shí)不符的審計報告，并不一定要承擔民事責任，關(guān)鍵要看注冊會(huì )計師在主觀(guān)上有沒(méi)有過(guò)錯。
三、“過(guò)失”與“職業(yè)謹慎”相聯(lián)系
注冊會(huì )計師在完成一項審計工作時(shí)，要遵循獨立審計準則規定的科學(xué)程序；更重要的是要有善于執行職業(yè)判斷的能力，審計的靈魂在于職業(yè)判斷。遵循程序容易做到，因為程序在審計準則中規定得十分明確，關(guān)鍵在于職業(yè)判斷，并且在職業(yè)判斷過(guò)程中保持應有的“職業(yè)謹慎”。注冊會(huì )計師只有始終保持“職業(yè)謹慎”，以“適當的關(guān)注”在每一個(gè)環(huán)節上做出謹慎的職業(yè)判斷，而不是僅僅滿(mǎn)足于采取了審計準則上規定的每一個(gè)步驟，才能保證審計工作的質(zhì)量。
“過(guò)失”是確定注冊會(huì )計師法律責任的關(guān)鍵，法官判斷注冊會(huì )計師是否有“過(guò)錯”或“過(guò)失”是要看他是否遵循了必要的程序，更重要的是看他在選擇程序或在對相關(guān)證據判斷時(shí)是否保持了其應有的“職業(yè)謹慎”與“關(guān)注”。在實(shí)際的法律訴訟中“欺詐”或“故意”具有客觀(guān)性，容易判斷，而對“過(guò)失”的判斷往往帶有一定的主觀(guān)性、任意性，法官的裁量權也較大。隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展，圍繞注冊會(huì )計師的“過(guò)失”而產(chǎn)生的訴訟會(huì )越來(lái)越多。對注冊會(huì )計師來(lái)說(shuō)除了要面對審計風(fēng)險外，更重要的是法律風(fēng)險。一旦審計報告未能揭示財務(wù)報表的錯弊，如何認定注冊會(huì )計師在職業(yè)判斷的過(guò)程中的過(guò)錯或過(guò)失，如何認定注冊會(huì )計師在進(jìn)行判斷時(shí)保持了“應有的職業(yè)謹慎”，對錯弊給予了“適當的關(guān)注”是一件很難的事情，也會(huì )成為會(huì )計界和法律界爭論的焦點(diǎn)。
一個(gè)記錄完整的工作底稿就能夠證明注冊會(huì )計師是否遵循了必要的執業(yè)程序，沒(méi)有一個(gè)簡(jiǎn)單的證據能夠證明注冊會(huì )計師是否保持了“應有的職業(yè)謹慎”。在法律訴訟中，判斷注冊會(huì )計師是否有過(guò)失，需要通過(guò)法庭調查或法庭辯論來(lái)證明，如律師結合特定案件的背景，質(zhì)詢(xún)注冊會(huì )計師選擇某種程序的理由，要求其說(shuō)明判斷證據或者做出結論的理由。
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