國際稅收透明度同行評議及中國的應對
關(guān)鍵詞: 稅收透明度與信息交換原則/全球稅收論壇/同行評議
內容提要: 為實(shí)施國際稅收透明度和信息交換原則而組織的全球稅收論壇同行評議是國際稅收合作中的新機制。評議中發(fā)現在涉外信托、無(wú)記名股票和名義持有人三個(gè)問(wèn)題上各國普遍存在信息透明度不足的缺陷。我國作為大陸法系國家，現行的法律法規與論壇所設計的標準也有一定距離，值得引起注意。應當在完善信托稅制的實(shí)體法律基礎上加強獲取信托信息的稅收征管程序立法，對國內信托和涉外信托分別制定信息申報規則；有必要對公司法第１３０條進(jìn)行修訂，取消發(fā)行無(wú)記名股票的規定；制定隱名投資中的名義股東的信息保存法，對名義股東施以信息報告義務(wù)。
金融危機爆發(fā)后，為了防止國際避稅，加強國際稅收情報合作，２００９年４月，倫敦Ｇ２０金融峰會(huì )決定強化實(shí)施國際稅收透明度和信息交換的標準和原則。在打擊避稅和銀行信息交換方面不合作的國家及地區將被經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（ＯＥＣＤ）列入“黑名單”，并因此受到嚴厲制裁，比如將被排除在國際貨幣基金組織和世界銀行的融資安排之外等。在履行國際稅收透明度標準和原則方面存在著(zhù)一定問(wèn)題的國家和地區將被列入“灰名單”，較好地履行這一標準和原則的國家及地區將被列入“白名單”。[1]截止２０１０年５月２０日，“黑名單”為空白，脫離“灰名單”的國家和地區已經(jīng)達到２８個(gè)，其中包括瑞士、比利時(shí)和摩納哥等。這充分說(shuō)明，在Ｇ２０的推動(dòng)下，國際稅收透明度與信息交換的標準和原則已經(jīng)為各國普遍接受。此后，作為ＯＥＣＤ下設機構的全球稅收論壇改組后被賦予了新的職能，即實(shí)施一個(gè)綜合性的監督與促進(jìn)機制同行評議程序，以促進(jìn)對國際稅收透明度原則的實(shí)際執行。
稅收透明度和信息交換的同行評議是國際稅收行政合作中的新機制。中國是全球稅收論壇的副主席國，在經(jīng)過(guò)同行評議后，是否被認定為合規國家，將直接關(guān)系到中國作為負責任大國的形象和地位。然而，這是國際機構首次在稅收領(lǐng)域對中國發(fā)起的同行評議，中國缺乏相關(guān)的經(jīng)驗積累，國際稅法學(xué)界也鮮有學(xué)者關(guān)注評議中所涉及的問(wèn)題。筆者全程跟蹤了同行評議的過(guò)程，參與完成了論壇對中國的問(wèn)卷調查，撰寫(xiě)了問(wèn)卷的中文文本，對相關(guān)問(wèn)題予以關(guān)注，積累了一些資料。筆者將結合此次同行評議的參與過(guò)程，介紹評議的背景，分析各國所普遍面臨的法律問(wèn)題，結合中國目前立法中存在的問(wèn)題，提出相應的建議供大家參考。
一、國際稅收透明度同行評議簡(jiǎn)介
（一）同行評議的產(chǎn)生背景
全球稅收論壇是隸屬于ＯＥＣＤ的機構，于２０００年建立，其職能是在全球范圍內推廣ＯＥＣＤ所制定的防止濫用避稅地的政策和措施。全球金融危機爆發(fā)后，Ｇ２０要求在更廣闊的平臺上加強國際間的稅收信息交換合作。２００９年９月，全球稅收論壇在墨西哥會(huì )議上進(jìn)行了改組，正式更名為“全球稅收透明度與信息交換論壇”（Ｇｌｏｂａｌ�。疲铮颍酰怼。铮睢。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。幔睿洹。牛悖瑁幔睿纾濉。铮妗。桑睿妫铮颍恚幔簦椋铮睿妫铮颉。裕幔。校酰颍穑铮螅澹�，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“全球稅收論壇”）。在Ｇ２０的正式授權下，該論壇被賦予了新的職能，即監督與促進(jìn)各國對國際稅收透明度原則的執行。改組后的全球稅收論壇，將Ｇ２０和ＯＥＣＤ的全部成員吸收為其成員，并不斷邀請更多的國家加入其中。到目前為止，全球稅收論壇已擁有１０９個(gè)成員，[2]其中包括曾被列入避稅地黑名單的諸多國家。全球稅收論壇的宗旨在于為實(shí)行高標準的稅收透明度和信息交換原則提供一個(gè)廣闊的平臺，同時(shí)也為所有國家，無(wú)論其是否為經(jīng)合組織成員國提供一個(gè)公平競爭的環(huán)境。[3]
為了監督和強化實(shí)施國際稅收透明度和信息交換的標準和原則，改組后的全球稅收論壇建立和實(shí)施了同行評議程序，其目的是對論壇所有成員國的信息交換制度進(jìn)行不同于以往的深度監測，檢查各國的法律制度和實(shí)踐是否符合國際稅收透明度原則。論壇的全部成員都將受到同行評議程序的審查。論壇于２０１０年３月對１８個(gè)成員國發(fā)起了首次同行評議。
同行評議程序得到了Ｇ２０的支持。Ｇ２０在其２０１０年６月的多倫多會(huì )議上發(fā)表的領(lǐng)導人陳詞中宣稱(chēng)：“我們充分支持全球稅收透明度和信息交換論壇的工作，并且期待同行評議程序的進(jìn)展，以及一個(gè)將會(huì )對所有有興趣的國家開(kāi)放的信息交換多邊機制的發(fā)展�！盵4]全球稅收論壇將定期向Ｇ２０匯報其工作的最新進(jìn)展，從而為Ｇ２０主導和推動(dòng)的國際稅收行政合作提供依據。
（二）同行評議的中心問(wèn)題稅收透明度原則
２００２年《經(jīng)合組織稅收信息交換協(xié)議范本》以及２００４年修訂的《經(jīng)合組織關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免重復征稅的協(xié)定范本》第２６條，確定了稅收透明度和信息交換原則，即“被請求提供信息一方必須提供可預見(jiàn)性相關(guān)信息”的原則。該原則已被納入《聯(lián)合國發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間避免重復征稅協(xié)定范本》。該原則的全稱(chēng)是“國際稅收透明度和信息交換原則”（ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＳｔａｎｄａｒｄｓ�。铮妗。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。幔睿洹。牛悖瑁幔睿纾濉。铮妗。桑睿妫铮颍恚幔簦椋铮睢。妫铮颉。裕幔。校酰颍穑铮螅澹�，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“稅收透明度原則”），現已得到國際社會(huì )的一致認同。２００４年在柏林舉行的Ｇ２０財長(cháng)和央行行長(cháng)會(huì )議通過(guò)了此原則，全球稅收論壇的所有成員現在也都在其簽署的條約中接受了此原則。
稅收透明度原則包含三個(gè)基本要求：１．信息的可獲取性。即財產(chǎn)所有人或其他股票持有人的身份信息，以及實(shí)體或其他組織機構達成的交易信息出于稅務(wù)、管理、商務(wù)或其他原因而可能在一國境內得到保存。只有當這些信息得到保存并維持在適當的有效期限內，被評議國家的主管部門(mén)才可能根據其他國家的請求提供這些信息。２．有獲取信息的適當途徑。稅務(wù)機關(guān)必須保證其有權力和途徑獲取以上信息。如果被評國家獲取信息的權力覆蓋了這些類(lèi)型的人員和信息，那么它就可能被認為是有獲取信息的適當途徑。３．存在信息交換機制。即確立了相應的法律依據和機制。稅收信息交換的法律授權來(lái)源于雙邊或多邊機制（如避免重復征稅協(xié)定、稅收信息交換協(xié)定、歐委會(huì )與經(jīng)合組織頒發(fā)的《多邊稅收征管互助公約》），或者來(lái)源于國內法。在某些區域內，稅收信息交換是根據該區域的稅收信息交換方式（如在歐盟就是通過(guò)相關(guān)指令和規定）進(jìn)行的。在這種情形下，同行評議程序會(huì )判定被評議區域的信息網(wǎng)絡(luò )是否在各種情況下都是合適的。
（三）同行評議的作用機理
全球稅收論壇同行評議程序來(lái)自于ＯＥＣＤ的國際治理傳統和資源支撐。雖然同行評議程序是由Ｇ２０推動(dòng)的，但其工作方法卻是ＯＥＣＤ的制度和經(jīng)驗所支持的。與其他的多邊國際組織不同的是，ＯＥＣＤ不能借助法律與財政機制來(lái)推進(jìn)或勸服成員國遵約，而是通過(guò)國家的制度合作來(lái)實(shí)現目標�！督�(jīng)合組織公約》第三條要求締約國開(kāi)展以下的合作：１．保持成員國的相互通報，提供必要的信息；２．以持續的方式共同磋商，參與一致同意的項目；３．緊密合作，在適當的情況下采取協(xié)調行動(dòng)。ＯＥＣＤ主要依賴(lài)認知和規范的治理來(lái)推進(jìn)其主導的國際合作。認知治理指的是ＯＥＣＤ啟動(dòng)和宣傳關(guān)于成員國及組織本身在國際社會(huì )中的一系列價(jià)值觀(guān)、預期和話(huà)語(yǔ)，從而在成員間形成一種認同感。規范治理指的是通過(guò)ＯＥＣＤ內部的討論、監督和同行審查而開(kāi)展的“共有知識結構即觀(guān)念的發(fā)展與擴散”。通過(guò)充分的討論，共同的話(huà)語(yǔ)得到采納，加強關(guān)于政策問(wèn)題的一致理解。更重要的是，規范治理不僅僅是共有觀(guān)念的發(fā)展與擴散，還涉及到適當的行為標準的形成和實(shí)施。如果相關(guān)的政策立場(chǎng)或行為標準能夠達成一致，成員國將據此調整其政策和行為。
總之，ＯＥＣＤ推進(jìn)其主導的國際合作所采用的是一種“軟性治理機制”，同行評議與審查是其中的一個(gè)重要方法。它對成員國調整其政策和行為構成了一種軟性壓力，對監督和促進(jìn)成員國遵守ＯＥＣＤ的政策和行為標準具有積極的作用。國際稅收透明度與信息交換的標準和原則原本是ＯＥＣＤ所確立的，后來(lái)為Ｇ２０財長(cháng)和央行行長(cháng)會(huì )議通過(guò)，被國際社會(huì )認同和接受。為監督和促進(jìn)國際稅收透明度原則，ＯＥＣＤ同行評議與審查模式得到了繼續利用。所不同的是，這一同行評議程序已經(jīng)超越了ＯＥＣＤ的狹窄范圍，而進(jìn)入到Ｇ２０這一更加具有包容性的機制中。
應該注意的是，“軟性治理機制”之所以在ＯＥＣＤ中得以采用并能夠發(fā)揮一定作用，是由于ＯＥＣＤ特定的成員國構成上的趨同性。Ｇ２０這一更加具有代表性與包容性的機制改變了成員構成與價(jià)值觀(guān)念上的趨同性，因此同行評議程序這一“軟性治理”方法將面臨挑戰與不確定性。對此，一方面需要在Ｇ２０中更多地關(guān)注和協(xié)調各國的利益需求，加強“軟性治理”方法特有的協(xié)商平衡的進(jìn)程，塑造共同的政策立場(chǎng)與行為標準，另一方面，逐步加強ＯＥＣＤ所缺乏的法律治理。也就是說(shuō)，逐步使國際稅收透明度與信息交換的標準和原則成為各國必須履行的國際法義務(wù)，形成普遍一致的國際實(shí)踐以及必要的法律確信。
二、同行評議中普遍存在的法律問(wèn)題
同行評議將評議過(guò)程中發(fā)現的各國普遍存在的，并且與各國報告之間一致性對待有關(guān)的問(wèn)題稱(chēng)為“橫向問(wèn)題”（ｈｏｒｉｚｏｎｔａｌ�。椋螅螅酰澹螅�。涉外信托、無(wú)記名股票和名義持有人這三個(gè)問(wèn)題被列入了“橫向問(wèn)題”清單，許多已參評國家在這三個(gè)問(wèn)題所反映出的法律制度上存在缺陷。這三個(gè)問(wèn)題與稅收信息交換有著(zhù)怎樣的關(guān)系？下文將對此進(jìn)行詳細介紹與分析。
（一）涉外信托中存在的稅收法律問(wèn)題
１．涉外信托中的兩類(lèi)問(wèn)題
（１）信托制度差異所造成的涉外信托避稅問(wèn)題
涉外信托（ｆｏｒｅｉｇｎ�。簦颍酰螅�，也稱(chēng)外國信托）是指含有涉外因素的信托。只要信托的當事人（委托人、受托人、受益人等）、信托設立地、信托事務(wù)管理地、信托財產(chǎn)所在地等信托要素中有一個(gè)要素與其他國家相聯(lián)系，或即使所有前述信托要素都只與唯一的國家相聯(lián)系，但信托當事人指定另一國的法律作為信托準據法，都視為涉外信托。
由于信托制度與大陸法系固有制度存在沖突，故仍有許多國家并未接受信托制度，如德國和法國。但另一方面，由于經(jīng)濟全球化的影響，資本運作和資產(chǎn)管理早已突破國界，許多大陸法系國家，包括德國、法國、意大利等國在內，雖未在國內法律中引入信托制度，但都承認涉外信托，允許本國居民作為受托人依據外國法律設立信托。
設置涉外信托一向是跨國納稅人進(jìn)行國際避稅所熱衷的手段之一。例如在直布羅陀、開(kāi)曼群島、百慕大群島、巴巴多斯、巴哈馬、澤西、伯利茲和尼維斯島等避稅地利用涉外信托進(jìn)行逃避稅收行為非常猖獗。這是因為，信托能夠隱匿信托財產(chǎn)的實(shí)質(zhì)所有人。信托財產(chǎn)一旦移轉于受托人，受托人擁有了名義上的所有權，委托人及受益人即處于隱匿的地位，這就為納稅人進(jìn)行避稅提供了可能。一般各國都有與信托相配套的登記、納稅申報或信息報告和披露制度，防止納稅人利用信托進(jìn)行避稅。對于純粹的國內信托，一國稅務(wù)機關(guān)要獲取稅收信息不存在任何障礙；但若投資人利用涉外信托進(jìn)行避稅，稅務(wù)機關(guān)則會(huì )面臨困難。由于對信托關(guān)系的不同認識和規定，各國對信托的稅收處理所采取的辦法存在很大的差異。承認信托的國家或地區從信托可以割斷委托人與其財產(chǎn)所有權關(guān)系鏈條的認識出發(fā)，一般對財產(chǎn)所有人委托給受托人的財產(chǎn)及所產(chǎn)生的收益不再征稅，更不會(huì )將信托財產(chǎn)及其收益作為委托人的財產(chǎn)及其收益向委托人的母國提供稅收信息。而不承認信托或不承認某些信托類(lèi)型的國家或地區，則對委托人的信托財產(chǎn)及收益繼續征稅。不難看出，承認信托的國家和地區對信托的稅收處理辦法給納稅人提供了一定的避稅機會(huì )，納稅人很容易擺脫其居住國對其財產(chǎn)或所得的征稅。
（２）離岸信托避稅問(wèn)題
離岸信托是指日常管理在境外進(jìn)行，且全部或大部分受托人不在本國居住，或不在本國習慣性居住的本國居民委托人設立的信托。離岸信托是涉外信托的一種，其區別于其他涉外信托的特點(diǎn)在于離岸信托的涉外因素是“人為的”，而非“天然的”，是信托設立人有意識地利用世界各國法律的差異，達到規避其本國法律的目的。離岸信托最早出現的時(shí)間大約在２０世紀７０年代末，主要集中在世界幾個(gè)著(zhù)名的避稅港，如開(kāi)曼群島、百慕大、巴哈馬等。由于避稅地在稅收和法律設定上的優(yōu)惠，出于避稅的需要，大多數的離岸信托都設立在避稅地。
舉例來(lái)說(shuō)，假設某人為美國人，在巴哈馬設立一個(gè)個(gè)人持股信托公司。所謂個(gè)人持股公司是指消極投資收入占總收入６５％以上，５０％以上的股份被五個(gè)以下的自然人持有的公司。由于這種公司被五個(gè)以下的個(gè)人所控制，所以該美國人很容易利用其親屬的化名來(lái)頂替，而實(shí)際上卻是由他一人控制公司。然后，他把位于美國的財產(chǎn)通過(guò)信托轉移到這家公司名下經(jīng)營(yíng)，并指定自己作為這筆信托財產(chǎn)的受益人。由于巴哈馬是著(zhù)名的避稅地，不征收個(gè)人所得稅和公司所得稅，從而該美國人逃避了其本國的高所得稅負。此外，他還可以利用信托來(lái)逃避美國高昂的遺產(chǎn)稅和贈與稅，因為巴哈馬同樣也不征收這兩個(gè)稅種。該美國人可以指定在他死后信托財產(chǎn)的受益人，比如指定他兒子作為受益人，這樣他就規避了美國的遺產(chǎn)稅和贈與稅。
２．涉外信托與稅收透明度原則的關(guān)系
稅收透明度原則對涉外信托存在如下的要求。首先，要求被請求提供信息的國家，其法律或監管制度對涉外信托中的有關(guān)信息進(jìn)行記錄和保存；其次，要求被請求國的稅務(wù)機關(guān)有權力和渠道獲取這些保存在受托人處或其他機構內的信息；最后，要求信托信息所在國與信息需求國之間達成信息交換協(xié)議，能夠交換與信托有關(guān)的信息。[5]其中，同行評議重點(diǎn)關(guān)注的是第一個(gè)要求，即信托信息的可獲得性。根據ＯＥＣＤ的研究，信托信息可能基于不同的法律義務(wù)而被三類(lèi)主體保存。第一，受托人保存的信息。受托人保存信息的義務(wù)來(lái)源于四個(gè)方面的法律規定：（１）信托法規定受托人負有保存完整記錄并報告的義務(wù)；（２）從事信托業(yè)的金融機構受反洗錢(qián)法的約束，承擔客戶(hù)身份資料識別和交易記錄保存的義務(wù)；（３）基于稅法上關(guān)于信托稅的納稅申報義務(wù)而保存信托信息；（４）其他由于金融監管之目的而產(chǎn)生的義務(wù)。第二，政府機關(guān)保存的信息。信托信息可能因為注冊登記或稅收征管等原因而被保存在有關(guān)政府機關(guān)內。第三，其他服務(wù)提供者保存的信息。為信托或受托人提供服務(wù)的人，可能由于反洗錢(qián)法的規制，負有相應的信息保存義務(wù)。[6]只要信托的所有人和身份信息以及會(huì )計信息全部被保存，無(wú)論是被一個(gè)主體或多個(gè)主體保存，都將被認為符合稅收透明度標準。
從已經(jīng)完成的各國的同行評議報告來(lái)看，截至２０１１年已參評的３５個(gè)司法管轄區中，其中１７份報告中該部分合規，以下１１份報告中該部合規但需要改進(jìn)：巴巴多斯、百慕大、博茨瓦納、加納、澤西、匈牙利、牙買(mǎi)加、根西、新西蘭、菲律賓和美國；以下７份報告中該部分不合規：巴哈馬、開(kāi)曼群島、毛里求斯、摩納哥、巴拿馬、圣馬力諾和塞舌爾。[7]在涉外信托信息的可獲得性方面，主要存在兩個(gè)問(wèn)題：
第一，不存在信托制度的國家獲取信托稅收信息的困難。丹麥、法國、德國、意大利和挪威等國雖然法律上不存在信托制度，但承認依據外國法律設立的涉外信托，即允許本國居民作為受托人依據外國法律設立信托。由于其本國法上無(wú)信托制度，因而也就不可能規定本國的受托人承擔信托法上的記錄、報告義務(wù)，這樣就有可能導致這一類(lèi)信托信息未得到保存。但同行評議指出，這一先天制度缺陷可以通過(guò)其他法律上的義務(wù)予以部分或完全彌補，比如從事信托業(yè)的金融服務(wù)提供者所負有的反洗錢(qián)信息披露義務(wù)，以及稅法上專(zhuān)門(mén)針對涉外信托設立的納稅申報義務(wù)。后者可以起到完全彌補的效果，因為這一義務(wù)要求所有的受托人都要承擔信托納稅申報義務(wù)。德國和法國就規定了此種納稅申報義務(wù)，因而獲得了同行評議的認可。[8]其他不存在信托制度的國家可能未規定此項納稅申報義務(wù)，而只能依靠反洗錢(qián)信息披露義務(wù)來(lái)保存涉外信托信息。這就可能導致非營(yíng)業(yè)受托人的信息無(wú)法獲取，因而也就無(wú)法滿(mǎn)足“信息的可獲得性”的要求。
第二，存在信托制度的國家或地區，由于其內部法律監管制度的缺失，在獲取信托稅收信息上也存在問(wèn)題。它們主要是一些國際避稅地，例如摩納哥、巴哈馬、開(kāi)曼群島、毛里求斯、摩納哥、巴拿馬、圣馬力諾和塞舌爾。[9]避稅地一般都不要求離岸信托的受托人承擔相應的登記義務(wù)、信息保存義務(wù)或信息披露義務(wù)，使得信托信息難以獲取。例如，毛里求斯的信托法對國內信托和涉外信托采取雙重標準。國內信托的受托人有義務(wù)保存委托人和受益人的所有權和身份信息以及會(huì )計信息，而涉外信托的受托人卻無(wú)需承擔此義務(wù)。[10]這顯然是為了給跨國投資者避稅創(chuàng )造機會(huì )。同行評議認為這不符合稅收透明度的要求，有必要予以改進(jìn)。
（二）無(wú)記名股票
１．無(wú)記名股票及其發(fā)展趨勢
股票可分為記名股票（ｒｅｇｉｓｔｅｒｅｄ�。螅瑁幔颍澹┖蜔o(wú)記名股票（ｂｅａｒｅｒ�。螅瑁幔颍澹﹥煞N。無(wú)記名股票是指既不在股票上，也不在股東名冊上記載股東姓名的股票。對于無(wú)記名股票，公司只能憑借股票來(lái)識別股東，股東也只能憑借股票來(lái)表明身份。無(wú)記名股票曾經(jīng)頗為流行，因為相較于記名股票，它在轉讓上具有手續簡(jiǎn)便、交易方便的特點(diǎn)。但無(wú)記名股票存在一個(gè)弊端，即公司難以把握無(wú)記名股票的轉讓?zhuān)蚨焕诰S護公司經(jīng)營(yíng)權的穩定�，F在許多國家都禁止發(fā)行無(wú)記名股票。例如，２００７年，美國內華達州和懷俄明州修訂法律禁止發(fā)行無(wú)記名股票，至此美國全部５０個(gè)州都禁止發(fā)行無(wú)記名股票。[11]而日本，早在１９９０年修訂其《商法》時(shí)，就將其中的無(wú)記名股票的規定完全刪除。根據ＯＥＣＤ于２００６年發(fā)布的報告《稅收合作：邁向公平競爭環(huán)境》，禁止發(fā)行無(wú)記名股票的國家在當時(shí)已有３０個(gè)之多，其中包括澳大利亞和挪威等國�？梢�(jiàn)，無(wú)記名股票逐漸減少已成為歷史發(fā)展的必然趨勢。
２．無(wú)記名股票與稅收透明度原則的關(guān)系
如上文所述，無(wú)記名股票在股票和股東名冊上不記載股東的身份信息，如姓名、身份證號、住所等，發(fā)行無(wú)記名股票的公司僅記載無(wú)記名股票的數量、編號和發(fā)行日期，因而公司對這部分股東的身份信息無(wú)法掌握。公司無(wú)法掌握上述信息，稅務(wù)機關(guān)也就不易獲取該類(lèi)信息，從而無(wú)法滿(mǎn)足稅收透明度原則的要求。全球稅收論壇向來(lái)十分關(guān)注各國在無(wú)記名股票上的規定。從ＯＥＣＤ的年度評估到現在全球稅收論壇的同行評議，在“所有人信息和身份信息的獲取”方面，其重點(diǎn)都包含了審查各國是否有能力獲取無(wú)記名股票持有人的身份信息。在已經(jīng)進(jìn)行了同行評議的國家和地區中，危地馬拉、中國澳門(mén)、馬紹爾群島、瑙魯、紐埃島、薩摩亞群島和瓦努阿圖等都普遍存在無(wú)記名股票信息獲取的法律缺失。[12]德國、丹麥、愛(ài)爾蘭這三個(gè)發(fā)達國家進(jìn)行的是“聯(lián)合評議”。[13]盡管這三個(gè)國家在第一階段審查中整體上達到稅收透明度標準，但都被認為在“所有人信息和身份信息的獲得”這一項上存在瑕疵。它們都在一定程度上無(wú)法獲取無(wú)記名股票持有人的身份信息，因而被同行評議提出建議，要求建立相應機制獲取所有無(wú)記名股票持有人的身份信息。
（三）名義持有人
１．名義持有人所造成的稅收問(wèn)題
同行評議沒(méi)有對名義持有人（ｎｏｍｉｎｅｅ）下定義，因為ｎｏｍｉｎｅｅ一詞在各國法律中的具體內涵和外延并不相同。雖然未下定義，但是同行評議對ｎｏｍｉｎｅｅ的本質(zhì)特征做出了說(shuō)明。同行評議發(fā)給各國的評議材料中指出，“當公司在法律上的利益所有人不是利益的實(shí)際受益人時(shí)，名義持有人代持股權的現象發(fā)生”。也就是說(shuō)，ｎｏｍｉｎｅｅ的最根本特征在于其是法律上的名義股權人，但是股權的實(shí)際受益方卻是他人。
從根本上說(shuō)，名義持有人問(wèn)題之所以受重視，是因為該項制度為規避納稅義務(wù)提供了可能。在名義持有人代持股現象中，由于委托方和受托方的身份各種各樣，有的可能是自然人，有的可能是法人，有的可能是居民，有的可能是非居民，不同身份取得的收益承擔的稅負通常差異較大。如果納稅人故意利用這種稅收政策上的差異性，就能通過(guò)設立名義持有人代持股權來(lái)混淆納稅主體，降低稅收負擔，從而達到逃稅目的。若要防止這種現象發(fā)生，就必須了解實(shí)際受益人的真實(shí)身份。只有當一國稅務(wù)機關(guān)獲得隱藏在名義持有人背后的實(shí)際受益人的身份信息后，它才能根據實(shí)質(zhì)課稅原則確立納稅主體及其稅負，矯正因名義持有人而產(chǎn)生的納稅主體錯位之現象。
２．名義持有人與稅收透明度原則的關(guān)系
依據稅收透明度原則，稅收信息必須是“可以獲取的”，其具體內容包括公司的實(shí)際受益人的所有權信息和身份信息。也就是說(shuō)，不僅法律上享有股東地位的人的信息必須保存，而且當存在名義持有人時(shí)，隱藏在名義持有人背后的實(shí)際受益人的信息也必須保存。一般來(lái)說(shuō)，法律上享有股東地位之人的信息都會(huì )記載于公司章程、股東名冊和工商登記材料之上，當一國稅務(wù)機關(guān)需要這些信息時(shí)，就能夠輕易獲取。然而，當存在名義持有人情形時(shí)，如果沒(méi)有法律特別規定的信息報告或披露義務(wù)，隱藏在名義持有人背后的實(shí)際受益人的信息將無(wú)從得知。
同行評議在審查各國關(guān)于名義持有人的規定時(shí)，特別關(guān)注名義持有人是否有義務(wù)保存或報告實(shí)際受益人的信息。如果在一國法律框架下，實(shí)際受益人的信息無(wú)從獲取，那么，該國在此項規定上就會(huì )被認為不符合稅收透明度的要求。同行評議發(fā)現許多國家在名義持有人的規定上都存在問(wèn)題，未對名義持有人施以充分而全面的信息保存義務(wù)，實(shí)際受益人的身份信息在一些情況下無(wú)法獲取。例如，澳大利亞、挪威、新加坡、瑞士、根西和巴巴多斯等國就存在這樣的問(wèn)題，因而被同行評議報告中提出建議要求改進(jìn)。[14]
三、中國應對同行評議的對策研究
根據ＯＥＣＤ的稅收透明度評估報告，中國早已接受并履行了國際稅收透明度信息交換高標準和原則，位列白名單中。同時(shí)，中國是全球稅收論壇的副主席國，長(cháng)期致力于稅收信息交換制度的建設，得到了論壇秘書(shū)處的高度贊揚和肯定。截至目前，中國已簽訂９６個(gè)避免雙重征稅協(xié)定、兩個(gè)稅收安排和８個(gè)專(zhuān)項稅收信息交換協(xié)定。這８個(gè)專(zhuān)項協(xié)定的締約方分別是巴哈馬、英屬維爾京、曼島、根西、澤西、百慕大、阿根廷和開(kāi)曼。[15]除了阿根廷之外，其他７個(gè)國家都是著(zhù)名的國際避稅地或離岸金融中心。能與如此多的避稅地達成稅收信息交換協(xié)定，在國際上屬于十分罕見(jiàn)的現象。我國的這一成就受到了各國和ＯＥＣＤ的重視。
２０１１年１１月，我國開(kāi)始接受全球稅收論壇同行評議程序的審查。盡管近年來(lái)我國在稅收信息交換領(lǐng)域取得了長(cháng)足的進(jìn)展，但是在涉外信托、無(wú)記名股票和名義持有人等問(wèn)題上，我國作為大陸法系國家，現行的法律法規與論壇所設計的評議標準仍然有一定距離，值得注意并加以改進(jìn)。
（一）涉外信托稅收信息的合規性
１．我國現行有關(guān)獲取涉外信托信息的規定
我國于２００１年引入英美法系的信托制度制定了信托法，并于２００７年頒布了《信托公司管理辦法》和《信托公司集合資金信托計劃管理辦法》。該“一法兩規”構成了我國目前信托制度的基本法律框架。根據上述規定，信托設立后，委托人對信托財產(chǎn)不再享有所有權；受托人對信托財產(chǎn)享有名義上的所有權，并享有信托財產(chǎn)的管理、處分權利；受益人則對信托財產(chǎn)享有收益權。
關(guān)于涉外信托，信托法及其配套法規沒(méi)有直接作出規定。但是依據涉外民事法律關(guān)系法律適用法，我國承認涉外信托，允許當事人依據意思自治原則選擇信托適用的法律。根據該法第１７條：“當事人可以協(xié)議選擇信托適用的法律。當事人沒(méi)有選擇的，適用信托財產(chǎn)所在地法律或者信托關(guān)系發(fā)生地法律�！钡�，該法第２條又規定，其他法律對涉外民事關(guān)系法律適用另有特別規定的，依照其規定。第４條規定，中國法律對涉外民事關(guān)系有強制性規定的，直接適用該強制性規定。信托法第３條規定：“委托人、受托人、受益人在中華人民共和國境內進(jìn)行民事、營(yíng)業(yè)、公益信托活動(dòng)，適用本法�！痹摋l規定使得中國信托法成為支配我國境內信托關(guān)系的準據法。顯然，對于中國境內的涉外信托，中國具備進(jìn)行監管的法律制度。
在稅法領(lǐng)域，從信托法出臺后至今，我國的信托稅收法律制度一直處于空白狀態(tài)，沒(méi)有針對信托制度專(zhuān)門(mén)設計的稅收政策。目前對信托課稅只能適用一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)的規定，因而在實(shí)踐中出現了諸多問(wèn)題：納稅主體不明確，征稅客體難以界定，納稅環(huán)節仍不清楚，適用稅率無(wú)法統一。
在信托信息的可獲取性方面，我國的信托法和反洗錢(qián)法提供了一定的保障。信托法第３３條規定：“受托人必須保存處理信托事務(wù)的完整記錄。受托人應當每年定期將信托財產(chǎn)的管理運用、處分及收支情況，報告委托人和受益人�！币虼�，基于信托法，受托人應保存信托事務(wù)的完整記錄。在信托法之外，營(yíng)業(yè)信托人，即從事信托業(yè)的金融機構，還要受到反洗錢(qián)法的約束。根據有關(guān)的反洗錢(qián)法規定，與信托有關(guān)的客戶(hù)身份信息和交易記錄應被保存在受托人處，并且這些記錄在信托關(guān)系結束后應至少被保存５年。違者將受到不同程度的懲罰。
此外，我國的信托信息還可能被保存于上海信托登記中心內。該中心由中國銀監會(huì )于２００６年批準設立。根據銀監會(huì )的批準文件（銀監辦發(fā)［２００６］１６３號），“該中心主要負責《中華人民共和國信托法》規定的信托登記相關(guān)事務(wù)”�！渡虾Ｐ磐械怯浿行男磐械怯洏I(yè)務(wù)守則》第７條規定，信托登記人辦理信托初始登記，應當提交以下材料：（一）信托文件；（二）向監管機構報告信托推介的文件（如有）；（三）信托財產(chǎn)權屬證明材料（如有）；（四）本中心要求提供的其他材料。第８條規定，信托初始登記包括：（一）信托基本信息登記；（二）信托財產(chǎn)登記。因此，信托信息可能被保存于上海信托登記中心內。
但是實(shí)際上，上海信托登記中心并不具備信托登記主管機關(guān)的主體資格。該中心是由銀監會(huì )文件批準成立，而非由法律授權成立。這點(diǎn)不同于證券登記結算結構，其主體地位獲得了《證券法》的確認。目前，上海信托登記中心的定位依舊是“事業(yè)性、非金融中介服務(wù)機構”。該中心采用會(huì )員制服務(wù)方式，若要進(jìn)行信托登記則必須先申請成為該中心的會(huì )員。該中心頒布的業(yè)務(wù)守則只對其會(huì )員具有約束力，不具備普適性和強制性效力。目前，該中心的會(huì )員僅有３９家公司，且全部為信托公司，不包括其他從事信托業(yè)的金融機構。[16]從２００６年成立至今，該中心的登記信息僅有４６條。[17]因而可以說(shuō)，在信托信息的獲取方面，上海信托登記中心所發(fā)揮的作用十分有限。
２．我國涉外信托信息獲取的根本問(wèn)題
從稅法角度來(lái)看，我國在信托方面的最大問(wèn)題在于信托稅收法律制度幾乎處于空白的狀態(tài)。目前，國內學(xué)者研究的重心在于信托課稅規則的建立，較少有學(xué)者研究信托信息的獲取問(wèn)題。但是，信托信息的獲取對于信托稅收征管，尤其是防止信托避稅，具有重要意義。這一問(wèn)題也備受全球稅收論壇同行評議的關(guān)注，因為它是稅收透明度原則的具體要求之一。我國已經(jīng)承諾執行稅收透明度原則，因而必然需要構建和完善獲取信托信息的法律框架。
從同行評議對我國的審查來(lái)看，在信托信息的可獲取性方面，國內信托信息的獲取基本上達到了稅收透明度原則的要求，但是在涉外信托信息的獲取方面，還存在著(zhù)一定問(wèn)題。信托法和反洗錢(qián)法規定了信息保存義務(wù)，信托信息能夠被有效地保存于受托人處，因而被同行評議認為符合稅收透明度標準。但是，對于信托進(jìn)行征稅的法律規定在國內尚處空白，信托課稅規則尚未建立，信托信息的納稅申報規則也沒(méi)有確立。哪些信托信息應當向稅務(wù)機關(guān)提供，應由誰(shuí)提供，沒(méi)有明確的適用規則。這樣就使信托信息未全面地被稅務(wù)機關(guān)掌握。雖然信托所有權身份信息和會(huì )計信息已由受托人保留，但這些信息沒(méi)有直接向稅務(wù)機關(guān)提供，因此在實(shí)體稅法未明確規定課稅規則或稅收信息的申報方式時(shí)，稅務(wù)機關(guān)缺乏準確有效的信息獲取途徑。
３．對涉外信托稅收信息合規性立法建議
鑒于上述存在的問(wèn)題，我國有必要首先完善有關(guān)信托稅制的實(shí)體法律框架，并在此基礎上加強獲取信托信息的稅收征管程序立法，對于后者我國可以參考美國的做法。其信托法和反洗錢(qián)法規定了信息保存義務(wù)，信息被有效地保存于受托人處，這點(diǎn)與我國一樣。與我國不同的是，美國還在稅法中建立了信托信息報告制度，使得信托信息能夠有效地保存在稅務(wù)機關(guān)內。我國在制定具體規則時(shí)可以借鑒如下做法：
（１）從稅法角度區分國內信托和涉外信托
國際私法對國內信托和涉外信托的區分重在強調信托中是否含有涉外因素，這樣的區分不能適應稅收征管上的需求。因為在很多情況下，涉外信托中僅含有一些不重要的涉外因素，從稅收角度看它與國內信托可能并無(wú)實(shí)質(zhì)區別。美國稅法出于稅收征管目的對國內信托和涉外信托進(jìn)行了界定。依據美國聯(lián)邦稅法典第７７０１條（ａ）（３０）（Ｅ）規定，一個(gè)信托被視為國內信托是：（１）美國境內的法院能夠對信托管理實(shí)施主要監管（法院標準）；（２）一個(gè)或多個(gè)美國人有權力控制信托中的所有實(shí)質(zhì)性決定（控制標準）。該條（ａ）（３１）（Ｂ）規定，涉外信托是指不符合上述國內信托法定義的任何信托。在美國的司法實(shí)踐中，依據美國州法設立的信托通常被認為是國內信托，而依據外國法律設立的信托通常被認為是涉外信托。[18]可見(jiàn)，美國稅法上對國內信托和涉外信托的區分不同于國際私法上的區分，其判斷依據是法院標準加控制標準（實(shí)踐中通常以設立信托的法律作為判斷標準），而非涉外因素標準。為了便于對兩種信托方式的稅收監管，美國將涉外信托信息的報告義務(wù)專(zhuān)門(mén)加以規定。
（２）強化涉外信托中的信息報告義務(wù)
第一，所有的涉外信托，只要其取得的收入與美國貿易或業(yè)務(wù)有實(shí)際的聯(lián)系，就被要求向聯(lián)邦稅務(wù)機關(guān)申報，獲取雇主身份號碼，用于識別該項信托、受托人及受托人地址。與國內信托一樣，受托人以此涉外信托名義開(kāi)立賬戶(hù)或購置財產(chǎn)時(shí)，必須向每個(gè)銀行、經(jīng)紀人或其他實(shí)體提供雇主身份號碼。這樣，與美國有實(shí)際聯(lián)系的涉外信托的相關(guān)信息也被置于聯(lián)邦稅務(wù)機關(guān)的監控之下。第二，美國居民設立涉外信托，直接或間接地向涉外信托轉移任何金錢(qián)和財產(chǎn)，授予人、轉讓人或執行人在發(fā)生特定應予報告的事項時(shí)均應通知財政部門(mén)。報告的內容包括向信托轉移的金錢(qián)或財產(chǎn)的數額、涉外信托受托人和受益人的身份信息以及其他財政部門(mén)要求的項目。這就防止了本國居民利用涉外信托轉移財產(chǎn)避稅。
我國可以借鑒美國的上述做法，在稅法中對國內信托和涉外信托采取不同于國際私法上的界定，并對二者分別制定信息申報規則。信息申報主體和信息申報的內容和范圍，可以借鑒上述美國的規定。尤其是在涉外信托中，要明確相關(guān)當事人的信息報告義務(wù)，防止委托人或受益人利用涉外信托避稅。在國內信托法領(lǐng)域，要進(jìn)一步完善信托登記制度，確立信托登記主管機關(guān)，對強制登記的信息范圍進(jìn)行界定，同時(shí)加強信托所得境內匯入和境外匯出的銀行監管措施，充分掌握涉外信托財產(chǎn)所得和實(shí)際受益人的身份信息。
（二）無(wú)記名股票稅收信息的合規性
我國公司法第１３０條規定：“公司發(fā)行的股票，可以為記名股票，也可以為無(wú)記名股票。發(fā)行無(wú)記名股票的，公司應當記載其股票數量、編號及發(fā)行日期�！钡冢保矗睏l規定：“無(wú)記名股票的轉讓?zhuān)晒蓶|將該股票交付給受讓人后即發(fā)生轉讓的效力�！睆墓痉ǖ囊幎▉�(lái)看，我國允許發(fā)行無(wú)記名股票。然而，其他有關(guān)規定卻都要求發(fā)行記名股票�！豆善卑l(fā)行與交易管理暫行條例》（１９９３年４月２２日國務(wù)院令發(fā)布）第５３條：“股票發(fā)行采取記名式。發(fā)行人可以發(fā)行簿記券式股票，也可以發(fā)行實(shí)物券式股票�！薄蛾P(guān)于股份有限公司境外募集股份及上市的特別規定》（１９９４年８月４日國務(wù)院令發(fā)布）第３條：“股份有限公司向境外投資人募集并在境外上市的股份，采取記名股票形式，以人民幣標明面值，以外幣認購。境外上市外資股在境外上市，可以采取境外存股證形式或者股票的其他派生形式�！薄蛾P(guān)于股份有限公司境內上市外資股的規定》（１９９５年１２月２５日國務(wù)院令發(fā)布）第３條：“公司發(fā)行的境內上市外資股，采取記名股票形式，以人民幣標明面值，以外幣認購、買(mǎi)賣(mài)，在境內證券交易所上市交易。發(fā)行境內上市外資股的公司向境內投資人發(fā)行的股份，采取記名股票形式�！�
從上述法律法規可以看出，無(wú)記名股票在我國僅存在于公司法的條文中，而不可能在現實(shí)生活中得到發(fā)行。國務(wù)院的行政法規要求股票發(fā)行必須采記名形式，這就使公司法關(guān)于無(wú)記名股票的規定成為虛設。顯然，公司法與行政法規在立法上存在沖突。公司法屬于法律，而國務(wù)院頒布的條例屬于行政法規，法律的地位和效力高于行政法規，行政法規不應與法律相矛盾。這就產(chǎn)生了修改法律或行政法規的問(wèn)題。由于實(shí)際上我國根本不需要無(wú)記名股票的存在，直接刪除公司法中關(guān)于無(wú)記名股票的規定較為合理。從稅法的角度看原因有二：首先，從無(wú)記名股票與稅收透明度的關(guān)系來(lái)看。無(wú)記名股票的發(fā)行使得一部分股東的信息無(wú)法被公司掌握，在沒(méi)有其他機制的情況下，這類(lèi)股東的信息就成為不可獲取的；其次，從我國的現實(shí)情況來(lái)看。我國從未發(fā)行過(guò)無(wú)記名股票，刪除此條規定不會(huì )給現行的公司治理帶來(lái)負面影響。因而，雖然我國實(shí)踐中并不存在發(fā)行無(wú)記名股票的情況，但仍然有必要對公司法第１３０條進(jìn)行修改，取消發(fā)行無(wú)記名股票的規定。這樣不僅可以消除公司法與行政法規之間的立法沖突，還能使我國法律更加符合稅收透明度的要求，防止我國在同行評議中處于被動(dòng)局面。如果法律允許發(fā)行無(wú)記名股票，而又沒(méi)有明文規定如何掌握無(wú)記名股票的真實(shí)持有人的身份信息，這極有可能在同行評議中被認為不合規。
（三）名義持有人稅收信息的合規性
在我國，由于隱名投資的規范尚不完善，公司法及其相關(guān)法規對于名義股東的信息保存義務(wù)也未作出規定，隱名投資雖然在經(jīng)濟生活中大量存在，但卻未受到法律監管。從稅收征管角度看，隱名投資一直游離在稅收征管之外，我國目前尚沒(méi)有出臺任何稅收法規、文件對這個(gè)問(wèn)題作出規范。因而，在我國的法律框架內，對于名義股東背后的實(shí)際受益人，稅務(wù)機關(guān)難以掌握其真實(shí)身份信息。顯然，這不符合稅收透明度原則的要求，即稅務(wù)機關(guān)應該獲取公司股東的所有權和身份信息。然而在允許發(fā)行無(wú)記名股票的國家，股東名冊只顯示股票被發(fā)行的事實(shí)、發(fā)行日期和無(wú)記名股票的數量，但通常不包含股東身份的信息，中國的名義持有人問(wèn)題很可能被同行評議提出建議要求改進(jìn)。不僅如此，隱名投資游離在稅收征管之外的更為惡劣的后果是，它很有可能淪為納稅人逃稅避稅的工具，導致國家稅收的流失。所以，無(wú)論是從應對同行評議的角度還是從防止本國稅收流失的角度出發(fā)，隱名投資中名義股東的信息獲取都是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。我國有必要制定隱名投資中的名義股東的信息保存法律制度。
在制定隱名投資的稅收征管規范時(shí)，我國也可以借鑒美國的經(jīng)驗。根據全球稅收論壇發(fā)布的《美國同行評議報告》，美國的名義持有人一般都被要求保存并提供他所代表持有股份的人的身份信息。美國還細分了名義持有人為本國居民和非本國居民兩種情形下的信息報告義務(wù)。即使名義持有人為非本國居民，稅務(wù)機關(guān)也能獲取實(shí)際受益人的身份信息。
在名義持有人為本國居民時(shí)，美國聯(lián)邦稅法典第６０４１條（ａ）項規定，若從事貿易或經(jīng)營(yíng)，在業(yè)務(wù)往來(lái)中支付的款項中包含租金、工資、其他固定或可確定的收益、利潤和６００美元以上的收入時(shí)，他應當在納稅年度內申報納稅時(shí)，提供該項支付的收款人姓名和地址。第６０４２條（ａ）（１）項規定，任何人向他人支付１０美元以上的股息，或任何人作為名義持有人收到被支付的股息，在將收到的此項與股息有關(guān)的款項支付給他人時(shí)，應當在納稅申報時(shí)陳述最終收款人的姓名和地址�！敦斦䲢l例》進(jìn)一步明確規定，任何人作為名義持有人時(shí)，都應當在納稅申報時(shí)提供實(shí)際受益人的身份信息。名義持有人還應為受益人填寫(xiě)一份納稅申報表，說(shuō)明受益人的身份信息以及受益人的應分配所得額。當名義持有人為非本國居民時(shí)，根據美國稅法，支付給他的股息需繳納３０％的預提稅。他還應當向股息支付人提供實(shí)際受益人的姓名、居住地址、郵寄地址、國家組織、實(shí)體類(lèi)型（如適用）、雇主身份號碼或其他納稅人的身份號碼等信息。
我國在制定隱名投資的稅收征管法規時(shí)，可以借鑒上述美國稅法的規定，對名義股東施以信息報告義務(wù)，并可以對名義股東為本國居民和非本國居民的兩種情形做出不同的規定。這樣就可以將隱名投資納入稅收征管的法制軌道內，防止規避納稅義務(wù)。
國際稅收透明度與信息交換的標準和原則已經(jīng)為各國普遍接受。目前全球稅收論壇已經(jīng)建立并正在實(shí)施一個(gè)綜合性的同行評議程序，以監督和促進(jìn)這一標準和原則得到貫徹執行。已經(jīng)完成的部分同行評議初步揭示了不同的國別問(wèn)題和普遍問(wèn)題，對各國履行國際稅收協(xié)調合作義務(wù)產(chǎn)生強大的壓力。那些被同行評議確認為不合規以及存在某些缺陷的國家或地區將被要求予以改正。在這一程序中，各國需要不斷地溝通、協(xié)商，以便能夠充分地協(xié)調平衡各國的稅收主權和國家利益。中國的國內立法與配套措施在總體上符合國際稅收透明度與信息交換的標準和原則的要求，但在若干重要問(wèn)題上需要進(jìn)一步改進(jìn)，以積極履行其在國際稅收行政合作領(lǐng)域的國際責任。
注釋:
[1]ＯＥＣＤ，Ａ�。校颍铮纾颍澹螅蟆。遥澹穑铮颍簟。铮睢。簦瑁濉。剩酰颍椋螅洌椋悖簦椋铮睿蟆。樱酰颍觯澹澹洹。猓。簦瑁濉。希牛茫摹。牵欤铮猓幔臁。疲铮颍酰怼。椋睢。桑恚穑欤澹恚澹睿簦椋睿纭。簦瑁澹桑睿簦澹颍睿幔簦椋铮睿幔欤欤。粒纾颍澹澹洹。裕幔。樱簦幔睿洌幔颍�，２０１０，ｐ．３６．
[2]參見(jiàn)ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｏｅｃｄ．ｏｒｇ／ｄｏｃｕｍｅｎｔ／３５／０，３７４６，ｅｎ＿２１５７１３６１＿４３８５４７５７＿４４３１３２５１＿１＿１＿１＿１，００．ｈｔｍｌ，２０１２年４月２０日最后訪(fǎng)問(wèn)。
[3]ＯＥＣＤ，Ｔａｘ�。茫铮铮穑澹颍幔簦椋铮睢。玻埃保埃裕铮鳎幔颍洌蟆。帷。蹋澹觯澹臁。校欤幔椋睿纭。疲椋澹欤�，ｐ．２３．
[4]同上引文件，第２２３頁(yè)。
[5]ＯＥＣＤ，Ｉｍｐｌｅｍｅｎｔｉｎｇ�。簦瑁濉。裕幔。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。樱簦幔睿洌幔颍洌�，Ａ�。龋幔睿洌猓铮铮搿。妫铮颉。粒螅螅澹螅铮颍蟆。幔睿洹。剩酰颍椋螅洌椋悖椋簦椋铮睿�，２０１０，ｐ．３２．
[6]ＯＥＣＤ，Ｔａｘ�。茫铮铮穑澹颍幔簦椋铮睢。玻埃埃叮裕铮鳎幔颍洌蟆。帷。蹋澹觯澹臁。校欤幔椋睿纭。疲椋澹欤�，ｐｐ．２９－３２．
[7]ＯＥＣＤ，Ｎｏｔｅ�。铮睢。龋铮颍椋铮睿簦幔臁。桑螅螅酰澹蟆。遥澹瘢酰椋颍椋睿纭。茫铮睿螅椋螅簦澹睿簟。裕颍澹幔簦恚澹睿簟。椋睢。校遥恰。遥澹穑铮颍簦�，２０１１，ｐ．１２．
[8]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ�。疲铮颍酰怼。铮睢。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。幔睿洹。牛悖瑁幔睿纾濉。铮妗。桑睿妫铮颍恚幔簦椋铮睢。妫铮颉。裕幔。校酰颍穑铮螅澹蟆。校澹澹颉。遥澹觯椋澹鳎螅海牵澹颍恚幔睿。玻埃保�，ｐ．３２；Ｆｒａｎｃｅ�。玻埃保�，ｐ．３８．
[9]前引[7]，ＯＥＣＤ文件，第１７頁(yè)。
[10]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ�。疲铮颍酰怼。铮睢。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。幔睿洹。牛悖瑁幔睿纾濉。铮妗。桑睿妫铮颍恚幔簦椋铮睢。妫铮颉。裕幔。校酰颍穑铮螅澹蟆。校澹澹颉。遥澹觯椋澹鳎螅海停幔酰颍椋簦椋酰蟆。玻埃保�，ｐ．１８．
[11]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ�。疲铮颍酰怼。铮睢。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。幔睿洹。牛悖瑁幔睿纾濉。铮妗。桑睿妫铮颍恚幔簦椋铮睢。妫铮颉。裕幔。校酰颍穑铮螅澹蟆。校澹澹颉。遥澹觯椋澹鳎海粒恚澹颍椋悖帷。玻埃保�，ｐ．３２．
[12]ＯＥＣＤ，Ｔａｘ�。茫铮铮穑澹颍幔簦椋铮睢。玻埃保埃裕铮鳎幔颍洌蟆。帷。蹋澹觯澹臁。校欤幔椋睿纭。疲椋澹欤�，ｐ．２５．
[13]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ�。疲铮颍酰怼。铮睢。裕颍幔睿螅穑幔颍澹睿悖。幔睿洹。牛悖瑁幔睿纾濉。铮妗。椋睿妫铮颍恚幔簦椋铮睢。妫铮颉。裕幔。校酰颍穑铮螅澹蟆。校澹澹颉。遥澹觯椋澹鳎螅海牵澹颍恚幔睿。玻埃保�，ｐ．４４；Ｄｅｎｍａｒｋ�。玻埃保�，ｐ．４４；Ｉｒｅｌａｎｄ�。玻埃保�，ｐ．３．
[14]參見(jiàn)ｗｗｗ．ｏｅｃｄ．ｏｒｇ／ｔａｘ／ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ，２０１２年４月２５日最后訪(fǎng)問(wèn)。
[15]參見(jiàn)ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｃｈｉｎａｔａｘ．ｇｏｖ．ｃｎ／ｎ８１３６５０６／ｉｎｄｅｘ．ｈｔｍｌ，２０１２年４月２５日最后訪(fǎng)問(wèn)。
[16]參見(jiàn)ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｓｔｒｃ．ｏｒｇ．ｃｎ／ＳＴＲＣＷｅｂ／ｉｎｄｅｘ．ｊｓｐ？ｍｏｄｕｌｅ＝ＣｅｎｔｅｒＩｎｓｉｄｅｒ＆ｉｄ＝ｄｅｆａｕｌｔ，最后訪(fǎng)問(wèn)２０１２年４月２５日。
[17]參見(jiàn)ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｓｔｒｃ．ｏｒｇ．ｃｎ／ＳＴＲＣＷｅｂ／ｉｎｄｅｘ．ｊｓｐ？ｍｏｄｕｌｅ＝ＩｎｆｏＩｓｓｕｅ＆ｉｄ＝ｒｅｇａｆｆｉｃｈｅ＆ｐａｇｅｓ＝１，最后訪(fǎng)問(wèn)２０１２年４月２５日。
[18]前引[11]，ＯＥＣＤ文件，第４１頁(yè)。
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