作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用
【摘 要】：隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟體制的建立和教育體制改革的不斷深入，教育成本核算已成為高校所關(guān)心的問(wèn)題。本文通過(guò)對作業(yè)成本法的簡(jiǎn)要介紹，并結合我國高校實(shí)際，構建了關(guān)于作業(yè)成本法的高校教育成本核算模式。
【關(guān)鍵詞】：作業(yè)成本法;作業(yè)鏈;教育成本
由于我國高校對教育成本的不重視、成本核算方法落后，使高校有限的教育資源的利用效率不高，浪費現象嚴重。采取有效的方法來(lái)加強高校教育成本核算是一項十分必要且迫切的任務(wù)。為此，本文試圖將當前比較先進(jìn)的作業(yè)成本法引入到高校教育成本核算中。
一、作業(yè)成本法的基本概念
作業(yè)成本法(Activity-Based Costing)，簡(jiǎn)稱(chēng)ABC，起源于20世紀30年代末、40年代初，是美國會(huì )計學(xué)家科勒在研究水力發(fā)電行業(yè)的成本特點(diǎn)時(shí)所創(chuàng )建的。這一理論在當時(shí)并未受到重視，直到20世紀80年代后隨著(zhù)電子信息處理技術(shù)的發(fā)展和應用，作業(yè)成本法才受到人們的廣泛關(guān)注。作業(yè)成本法是基于作業(yè)的一種成本計算法，主要是指以作業(yè)為間接費用歸集對象通過(guò)對資源動(dòng)因的確認、計量，將資源費用歸集到作業(yè)上，再通過(guò)對作業(yè)動(dòng)因的確認、計量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或顧客層面上的間接費用分配辦法。
作業(yè)成本計算的基本概念主要包括：
(1)資源。資源是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，初始形態(tài)上的各種勞動(dòng)耗費。如教育的資源包括資金成本、人工費用、場(chǎng)地費用、設備費用和其它費用。
(2) 作業(yè)與作業(yè)中心。廣義的作業(yè)是指產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中不論是否發(fā)生成本和創(chuàng )造附加價(jià)值的一系列經(jīng)濟活動(dòng)。狹義的作業(yè)則是指會(huì )發(fā)生成本的經(jīng)濟活動(dòng)。作業(yè)成本計算中所指的作業(yè)是指一個(gè)組織內基于一定目的而進(jìn)行的消耗資源以提供具有附加價(jià)值的產(chǎn)品的環(huán)節、職責或任務(wù)。作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系、能夠實(shí)現某種特定功能的作業(yè)集合。
(3)作業(yè)鏈。作業(yè)鏈是指企業(yè)為了滿(mǎn)足社會(huì )需求而建立的一系列有序的作業(yè)集合體。一個(gè)企業(yè)的作業(yè)鏈依次包括研究與開(kāi)發(fā)、設計、生產(chǎn)、營(yíng)銷(xiāo)、配送、售后服務(wù)等環(huán)節。
(4) 成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是指隱藏在成本之后的推動(dòng)力，或者說(shuō)是指引起成本發(fā)生的因素，一般通稱(chēng)為分配基礎。作業(yè)成本動(dòng)因是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中的標準，也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。成本動(dòng)因一般分為資源動(dòng)因(Resource Driver)和作業(yè)動(dòng)因(Activity Driver)兩種形式。前者是指資源被消耗的方式和原因，反映作業(yè)中心對間接資源的消耗情況，是間接資源成本分配到作業(yè)中心的標準。后者反映最終產(chǎn)品對作業(yè)的消耗情況，是將作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品中去的標準。
(5)成本庫。成本庫是指作業(yè)所發(fā)生成本的歸集。在作業(yè)成本法中，由于資源是一項一項地分配到作業(yè)中去的，于是就產(chǎn)生了作業(yè)成本要素，將每個(gè)作業(yè)成本要素相加總就形成了作業(yè)成本庫�；蛘哒f(shuō)將每一個(gè)作業(yè)中心所發(fā)生的成本或資源歸集起來(lái)組成一個(gè)成本庫。
二、作業(yè)成本法在高校學(xué)生培養成本核算中的應用
根據作業(yè)成本法的指導思想“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導致成本發(fā)生”，以作業(yè)為核心，結合高校實(shí)際情況，構建以下關(guān)于作業(yè)成本法的高校教育成本核算模式：
(一)確定主要作業(yè)與作業(yè)中心。高校的生產(chǎn)過(guò)程不是流程式的縱向結構，而是一種職能式的平行結構。確定學(xué)校的作業(yè)時(shí)必須從組織機構職能分析入手，按照管理目的選擇成本控制要點(diǎn)，同時(shí)考慮成本效益原則。高校作業(yè)可以分為主要作業(yè)和支持作業(yè)兩大類(lèi)，前者包括各教學(xué)院系發(fā)生的教學(xué)、科研、社會(huì )服務(wù)(如培訓)、院系管理等;后者包括學(xué)�？偛抗芾頇C構與輔助部門(mén)的工作，例如房屋折舊、設施折舊、資產(chǎn)維護、日常管理、科研管理、學(xué)生管理、輔助資源、招生、國際交流等。支持作業(yè)是為了維護主要作業(yè)的正常運轉，所以應該按照成本動(dòng)因將支持作業(yè)的成本分配到主要作業(yè)中。
(二)歸集各作業(yè)的成本。確定了各個(gè)作業(yè)之后，就需要將資源耗費歸集到作業(yè)中，這一過(guò)程包括三項工作:
1、從財務(wù)賬戶(hù)中提取資源耗費。學(xué)校教育資源可分為以下幾類(lèi):①人員支出。它是指學(xué)校支付給在職職工和臨時(shí)聘用人員的各類(lèi)勞動(dòng)報酬，包括基本工資、補助工資、津貼、獎金、其他工資、職工福利費、社會(huì )保障費等。②日常公用支出。它反映學(xué)校購買(mǎi)商品(不包括按財務(wù)會(huì )計制度規定納入固定資產(chǎn)管理范圍的商品)和勞務(wù)的支出，包括專(zhuān)用材料購置費、行政辦公費、專(zhuān)項業(yè)務(wù)費、水電費、郵寄費、通訊費、交通費、勞務(wù)費、差旅費、租賃費、會(huì )議費、培訓費等。這些費用一般按照各個(gè)行政單位來(lái)歸集。
2、對財務(wù)賬戶(hù)中的數據進(jìn)行調整。財務(wù)賬戶(hù)上累計的支出并非都是教育成本，要將那些非教育項目從中扣除，比如獎學(xué)金、學(xué)生補助、離退休人員費用等。此外，我國高校目前采用的仍是“收付實(shí)現制”會(huì )計基礎，記錄的各種耗費還不等于成本，換句話(huà)說(shuō)，有些內容不屬于教育成本，有些教育成本項目未被歸入耗費中。例如：設備購置費、修繕費、借款利息等數額大且受益期長(cháng)的支出應作為資本性支出分期攤銷(xiāo)，而資產(chǎn)折舊、預提費用(預提的租金、保險費、借款利息、設施維修費用與待攤費用(支付的保險費、資產(chǎn)的維護費用、辦公用品的攤銷(xiāo))等又應計入當期損益。
3、將調整后的資源耗費歸集到作業(yè)。將調整完的資源耗費按照歸集部門(mén)的性質(zhì)分配到院系主要作業(yè)與學(xué)校的支持作業(yè)中。
(三)成本動(dòng)因的選擇。成本動(dòng)因包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因是把資源耗費分配到作業(yè)的基本依據。不同的資源費用分配到各作業(yè)的資源動(dòng)因是不同的:人工按人工小時(shí)或人工學(xué)時(shí)、材料按消耗的材料數量、電按千瓦時(shí)、水按立方米、機器實(shí)驗設備折舊按機器小時(shí)、房屋建筑物折舊按使用面積和時(shí)間等。作業(yè)動(dòng)因是成本分配的基礎，需要按照相關(guān)性要求從眾多驅動(dòng)作業(yè)的因素中恰當地選擇和合并。
(四)將作業(yè)成本按照成本動(dòng)因分配到產(chǎn)品中。資源費用歸集到相應的作業(yè)上形成作業(yè)成本庫后，需要再依據各自的作業(yè)動(dòng)因，將費用分配到各年級、各專(zhuān)業(yè)的學(xué)生身上，形成學(xué)生培養成本。即先將作業(yè)成本庫除以作業(yè)動(dòng)因量，得出成本動(dòng)因分配率，再用耗費在某專(zhuān)業(yè)學(xué)生身上的作業(yè)動(dòng)因量乘以成本動(dòng)因率，即可得到該生在某項作業(yè)上的培養成本，所有作業(yè)上的培養成本之和為該生年度的培養成本。
三、應用作業(yè)成本法核算高校教育成本時(shí)應注意的問(wèn)題
(一)要得到學(xué)校高層領(lǐng)導的大力支持。由于作業(yè)成本法作為一種全新的成本核算方法，要得到普通員工的接受，并非一件容易的事情。在調研、設計、初步實(shí)施作業(yè)成本法的過(guò)程中，需要得到每個(gè)員工的配合。在初步實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，既要維持原有的傳統成本核算體系，又要根據作業(yè)成本法來(lái)計算教育成本，工作量之大，可以想象。因而必須得到學(xué)校高層的鼎力支持。
(二)應用作業(yè)成本法的根本目的在于控制成本，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程。作業(yè)成本法并非只是簡(jiǎn)單意義上的成本會(huì )計核算，它的主要作用在于通過(guò)作業(yè)分析抓住關(guān)鍵作業(yè)，識別出那些“不增值”作業(yè)和浪費，使采取的管理措施能更有效地控制成本，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程。如果在高校教育成本核算中應用作業(yè)成本法，只局限于成本計算，而沒(méi)有對作業(yè)流程進(jìn)行分析、重組，結果只會(huì )得不償失。
(三)遵循成本效益原則和重要性原則。作業(yè)成本法需要對大量的作業(yè)進(jìn)行分析、確認、記錄和計量，增加了成本動(dòng)因的確定、作業(yè)成本庫的選擇和作業(yè)成本的分配等額外工作，因此其實(shí)施成本是比較高的。在高校中，作業(yè)常常多達幾十種，甚至上百種、上千種，對這些作業(yè)一一進(jìn)行分析是沒(méi)有必要的。只能根據成本效益原則和重要性原則，對那些相對于高校發(fā)展比較重要的作業(yè)進(jìn)行分析。
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