人力資源論文：人力資源會(huì )計在我國的應用
一、 人力資源會(huì )計在我國的現狀和建立人力資源會(huì )計的必要性
二十世紀中葉,隨著(zhù)科技的進(jìn)步和生產(chǎn)力的發(fā)展,人力資本在經(jīng)濟增長(cháng)中的作用越來(lái)越重要,這一作用也為一些敏銳的經(jīng)濟學(xué)家所認識。美國經(jīng)濟學(xué)家舒爾茨認為, 體現在人身上的知識和技能的存量稱(chēng)為人力資本,人力資本可以理解為對人力資源的投資而形成的資本。人力資源會(huì )計則是著(zhù)重從生產(chǎn)要素的角度來(lái)研究人力資源, 研究對人力資源的確認、計量、記錄和核算。
(一)人力資源會(huì )計在我國的現狀
1986年,我國出版了陳仁棟翻譯的弗蘭霍茨的《人力資源會(huì )計》,從而在國內首次系統地介紹了人力資源會(huì )計的內容。劉仲文的《人力資源會(huì )計》(1997) 介紹了人力資源會(huì )計的基本內容,闡明了我國研究和實(shí)施人力資源會(huì )計的必要性和可能性,構建了人力資源成本會(huì )計和人力資源價(jià)值會(huì )計的基本理論框架和計量方法,還對人力資源供給和需求預測、人力資源投資與分析等方面的問(wèn)題進(jìn)行了討論。
(二)我國建立人力資源會(huì )計的必要性
1.科學(xué)技術(shù)進(jìn)步和生產(chǎn)力發(fā)展的需要�？茖W(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展,推動(dòng)著(zhù)生產(chǎn)力的快速發(fā)展。人力資本理論認為,通過(guò)對人力資源的投資能提高人力資源的質(zhì)量,促進(jìn)人力資本的形成和積累,有效地推動(dòng)經(jīng)濟的增長(cháng)。而且對人力資源的投資具有收益的遞增性,在人力資源上投資得越多,經(jīng)過(guò)一段特定時(shí)期后獲得的邊際收益也越多,這將克服其他生產(chǎn)要素的邊際收益遞減,從而保證經(jīng)濟的可持續增長(cháng)。因此將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn),運用會(huì )計的方法對其確認、計量和報告,以滿(mǎn)足企業(yè)管理者和企業(yè)外部有關(guān)人士對企業(yè)信息的需求成為時(shí)代的客觀(guān)要求。
2.是國家宏觀(guān)調控的需要。通過(guò)人力資源會(huì )計報告,國家可掌握各組織人力資源開(kāi)發(fā)維護現狀,從而采取相應的宏觀(guān)調控手段,引導人力資源的合理流動(dòng),促進(jìn)人力資源的供求平衡,確定人力資源的開(kāi)發(fā)方向,引導人力資源合理流動(dòng),從宏觀(guān)上優(yōu)化人力資源的配制。在人才流動(dòng)市場(chǎng)中,人們不但充分認識到了“人才”的價(jià)值,也認可了人才的超額收益,這為人力資源價(jià)值核算奠定了觀(guān)念更新基礎。
3.是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要,是企業(yè)提高經(jīng)濟效益的需要。在市場(chǎng)經(jīng)濟中,誰(shuí)擁有了人才,誰(shuí)就會(huì )在市場(chǎng)經(jīng)濟中立于不敗之。在這種情況下,企業(yè)為了獲得更好的人才,加大了人力資源投資,包括提高物質(zhì)待遇、改善人際關(guān)系、提供良好的工作條件、提供在職培訓等。而投資效益如何,這是企業(yè)管理當局所關(guān)心的問(wèn)題,相應地要求會(huì )計上對人力資源的收益與成本進(jìn)行核算,考核人力資源的投資收益。
4.是勞動(dòng)者了解自身能力的需要。勞動(dòng)者作為資源的所有者,通過(guò)其使用價(jià)值的發(fā)揮,創(chuàng )造了利潤,因此他有權要求對企業(yè)的剩余利潤進(jìn)行索取,獲得相應的物質(zhì)回報。人力資源價(jià)值核算滿(mǎn)足了勞動(dòng)者的需求,通過(guò)核算既用經(jīng)濟補償承認了其特殊作用,又可使其能動(dòng)性得到發(fā)揮,這對企業(yè)、個(gè)人都是有利的。尊重人才,發(fā)揮其效應的有利途徑之一就是盡快、正確地進(jìn)行人力資源價(jià)值核算。
二、人力資源成本會(huì )計在我國的運用
(一)人力資源成本會(huì )計的構成
弗蘭霍爾茨認為,人力資源成本會(huì )計是“為取得、開(kāi)發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。”人力資源成本會(huì )計是從企業(yè)對人力資源投入的角度出發(fā),對企業(yè)人力資源的取得成本、開(kāi)發(fā)成本、使用成本和替代成本進(jìn)行核算,它是按歷史成本進(jìn)行的事后核算。
1.人力資源的取得成本
人力資源的取得成本是指企業(yè)在招募、錄用職工的過(guò)程中所發(fā)生的各種支出。主要包括以下四個(gè)方面的內容。
�、� 招募成本
招募成本是為確定企業(yè)所需人力資源的內外來(lái)源、發(fā)布企業(yè)對人力資源需求信息、吸引所需的內外人力資源所發(fā)生的費用。
�、� 選拔成本
選拔成本是企業(yè)對應聘人員進(jìn)行挑選、評價(jià)、考核等活動(dòng)所發(fā)生的成本。
�、� 錄用成本
錄用成本是企業(yè)從應聘人員中選拔出合格者后,將其正式錄用為企業(yè)成員的過(guò)程中發(fā)生的費用。
�、� 安置成本
安置成本是企業(yè)將所錄用的人員安排到確定的工作崗位上所發(fā)生的各種費用。
企業(yè)為吸引特殊人才時(shí),往往都要向他們提供數額較大的一次性補貼,此類(lèi)補貼在取得成本中所占比重較大,因此在人力資源成本核算時(shí)可考慮資本化處理。
2.人力資源的開(kāi)發(fā)成本
�、� 定向成本
定向成本也稱(chēng)崗前培訓成本,是企業(yè)對上崗前的職工進(jìn)行有關(guān)企業(yè)歷史、企業(yè)文、規章制度、業(yè)務(wù)知識、業(yè)務(wù)技能等方面的教育時(shí)所發(fā)生的支出。
�、� 在職培訓成本
在職培訓成本是在不脫離工作崗位的情況下對在職人員進(jìn)行培訓所發(fā)生的費用。
�、� 脫產(chǎn)培訓成本
脫產(chǎn)培訓成本是企業(yè)根據生產(chǎn)和工作的需要對在職職工進(jìn)行脫產(chǎn)培訓時(shí)所發(fā)生的支出。
3.人力資源的使用成本
人力資源的使用成本是指企業(yè)為補償或恢復作為人力資源載體的企業(yè)員工在從事勞動(dòng)的過(guò)程中其體力、腦力的消耗而直接或間接地向勞動(dòng)者支付的費用,包括以貨幣形式和非貨幣形式支付的費用。
�、� 維持成本
維持成本是為保證人力資源維持其勞動(dòng)力生產(chǎn)和再生產(chǎn)所需的費用,即支付給勞動(dòng)者的工資。
�、� 獎勵成本
獎勵成本是企業(yè)為激勵職工使其更好地發(fā)揮主動(dòng)性、積極性和創(chuàng )造性而對員工做出的特別貢獻所支付的獎金。
�、� 福利成本
福利成本是指企業(yè)為調劑職工的生活和工作,滿(mǎn)足職工的精神生活上的需求、穩定職工隊伍而發(fā)生的福利性支出。
(二)人力資源成本核算方法和會(huì )計賬戶(hù)體系的設置
1.人力資源成本核算的方法主要有:
歷史成本,即按企業(yè)取得、開(kāi)發(fā)和使用人力資源時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出來(lái)計量人力資源成本的一種核算方法,它反映企業(yè)人力資源的實(shí)際成本;
重置成本法,即以在現實(shí)的物價(jià)條件下企業(yè)要重新得到目前所擁有或控制的已達到一定水平的某一員工或部份員工或全體員工所必須發(fā)生的所有支出作為企業(yè)目前的人力資源成本的一種核算方法,它反映的是企業(yè)為取得和開(kāi)發(fā)目前所擁有或控制的部份或全部人力資源而發(fā)生的實(shí)際成本的現時(shí)價(jià)值;
機會(huì )成本法,是以企業(yè)員工參加脫產(chǎn)學(xué)習或離職使企業(yè)遭受的經(jīng)濟損失為依據進(jìn)行人力資源成本計量的一種核算方法,機會(huì )成本不是實(shí)際支出,而是企業(yè)可能要為所做出的人力資源決策承擔的犧牲。
2.人力資源成本會(huì )計賬戶(hù)體系的設置及賬務(wù)處理
人力資源成本會(huì )計是將傳統會(huì )計中作為當期費用處理的與人力資源有關(guān)的支出單獨進(jìn)行核算,并將其中的資本性支出進(jìn)行資產(chǎn)化處理。
人力資源成本會(huì )計在傳統會(huì )計賬戶(hù)設置的基礎上,可增設“人力資源取得成本”、“人力資源開(kāi)發(fā)成本” 、“人力資源使用成本”、“待攤人力資源費用”、“人力資源取得成本攤銷(xiāo)”、“人力資源開(kāi)發(fā)成本攤銷(xiāo)”和“人力資源損益”賬戶(hù)進(jìn)行人力資源成本核算。
“人力資源取得成本”賬戶(hù),核算企業(yè)在人力資源取得成本的增加、減少及其余額。借方反映企業(yè)為獲取人力資源所發(fā)生的屬于資本性支出的人力資源取得成本的增加額,貸方登記員工退出企業(yè)時(shí)所沖減的與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源取得成本的數額。該賬戶(hù)按人員設置明細賬進(jìn)行核算,明細賬采用多欄式的格式,在借方欄目設置“招募成本”、“選拔成本”、“錄用成本”和“安置成本”等明細專(zhuān)欄核算。
例如:企業(yè)在招聘員工時(shí)發(fā)生屬于資本性支出的人力資源取得成本5000元,其中支付的培養費2000元,材料費1000元,招聘活動(dòng)相關(guān)管理費500元,招聘人員的工資1500元,編制如下分錄:
借:人力資源取得成本 5000 貸:銀行或現金 2000 存貨 500 管理費用 1000 應付工資等 1500
“人力資源開(kāi)發(fā)成本”賬戶(hù),核算企業(yè)在人力資源開(kāi)發(fā)成本的增加、減少及其余額。借方反映企業(yè)所發(fā)生的屬于資本性支出的人力資源開(kāi)發(fā)成本的增加額,貸方登記員工退出企業(yè)時(shí)所沖減的與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源開(kāi)發(fā)成本的數額。該賬戶(hù)按人員設置明細賬進(jìn)行核算,明細賬采用多欄式的格式,在借方欄目下設置“定向成本”、“在職培訓成本”和“脫產(chǎn)培訓成本”專(zhuān)欄進(jìn)行明細核算。
例如:企業(yè)招聘的員工崗前培訓培訓費用8000元,其中支付給培訓機構的培訓費5000元,培訓使用企業(yè)的材料費1000元,專(zhuān)設培訓機構的管理費500元,被培訓人員的工資1500,編制會(huì )計分錄:
借:人力資源開(kāi)發(fā)成本 8000 貸:銀行或現金 5000 存貨(材料) 1000 管理費用 500 應付工資等 1500
“人力資源使用成本”賬戶(hù),核算企業(yè)人力資源作用成本的增加、減少及其余額。借方反映人力資源使用成本的增加額,貸方登記作為費用計入當期損益而轉出的人力資源使用成本。期末結轉后該賬戶(hù)無(wú)余額。該賬戶(hù)按人員或部門(mén)類(lèi)別設置明細賬核算,明細賬采用多欄式的格式,在借方欄目下設置:維持成本、獎勵成本、調劑成本等專(zhuān)欄進(jìn)行明細核算。
例如:每月計發(fā)工資20000元,計提14%福利費2800元,編制會(huì )計分錄如下:
借:人力資源使用成本 22800 貸:應付工資 20000
應付福利費 2800
月末結轉本月人力資源使用成本時(shí),將其分別按核算規定比例計入有關(guān)的成本費用,會(huì )計分錄如下:
借:基本生產(chǎn) 18240 輔助生產(chǎn) 2280 制造費用 1140 管理費用 1140 貸:人力資源使用成本 22800
“待攤人力資源費用”賬戶(hù),核算企業(yè)屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本的增加、減少及其余額。借方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本的增加額,貸方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本應由當期分攤而計入當期費用的數額及沖減離開(kāi)企業(yè)的人員的這分成本尚未轉銷(xiāo)完的數額。
例如:企業(yè)在招聘、培訓員工時(shí)發(fā)生屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本2000元,其中支付的培養費1000元,材料費100元,招聘活動(dòng)相關(guān)管理費500元,招聘人員的工資400元編制會(huì )計分錄如下:
借:待攤人力資源費用 2000 貸:銀行或現金 1000 存貨 100 管理費用 500 應付工資 400
月末攤銷(xiāo)分攤計入當期成本費用的屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本時(shí),編制會(huì )計分錄如下:
借:基本生產(chǎn) 1600 輔助生產(chǎn) 200 制造費用 100 管理費用 100 貸:待攤人力資源費用 2000
“人力資源取得成本攤銷(xiāo)”和“人力資源開(kāi)發(fā)成本攤銷(xiāo)”賬戶(hù)是用來(lái)核算資本性支出的人力資源取得成本、開(kāi)發(fā)成本的累計攤銷(xiāo)額,貸方登記當期應分攤計入費用屬于資本性支出的人力資源取得成本、開(kāi)發(fā)成本的數額,借方登記員工退出企業(yè)時(shí)與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源取得成本的累計攤銷(xiāo)額,該賬戶(hù)可按照 “人力資源取得成本”、“人力資源開(kāi)發(fā)成本”明細賬戶(hù)的人員來(lái)設置明細賬核算。
例如:月末攤銷(xiāo)應分攤計入當期成本費用的屬于資本性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本分別為3000元和2000元,按費用分攤比例,編制會(huì )計分錄如下:
借:基本生產(chǎn) 4000
輔助生產(chǎn) 500
制造費用 250
管理費用 250
貸:人力資源取得成本攤銷(xiāo) 3000
人力資源開(kāi)發(fā)成本攤銷(xiāo) 2000
“人力資源損益”賬戶(hù)用來(lái)核算因企業(yè)員工變動(dòng)而產(chǎn)生的損益,借方登記員工退出企業(yè)時(shí)與該員工有關(guān)的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本尚未攤銷(xiāo)的數額、企業(yè)辭退員工時(shí)所發(fā)放的遣散費,期末時(shí),如果借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額,則將其差額從該賬戶(hù)的貸方轉入“本年利潤”賬戶(hù)借方,沖減本年利潤,如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額,則將其差額從該賬戶(hù)的借方轉入“本年利潤”貸方,增加本年利潤,期末結轉后“人力資源損益”賬戶(hù)無(wú)余額。
例如:企業(yè)的員工退出企業(yè),與該員工有關(guān)的屬于收益性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本尚未攤銷(xiāo)數為500元,與該員工有關(guān)的屬資本性支出的取得成本 5000元,與該員工有關(guān)的屬資本性支出的開(kāi)發(fā)成本8000元,取得成本和開(kāi)發(fā)成本的累計攤銷(xiāo)額為3000元和2000元,編制如下會(huì )計分錄:
借:人力資源損益 500
貸:待攤人力資源費用 500
借:人力資源取得成本攤銷(xiāo) 3000
人力資源開(kāi)發(fā)成本攤銷(xiāo) 2000
人力資源損益 8000
貸:人力資源取得成本 5000
人力資源開(kāi)發(fā)成本 8000
企業(yè)向辭退員工支付遣散金3000元,會(huì )計分錄如下:
借:人力資源損益 3000
貸:銀行或現金 3000
企業(yè)員工退出企業(yè),企業(yè)收到的賠償金2000元,會(huì )計分錄如下:
借:銀行或現金 2000
貸:人力資源損益 2000
月末,結轉人力資源損益時(shí),本例從上計算結果“人力資源損益”借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額14000元,會(huì )計分錄如下:
借:本年利潤 9500
貸:人力資源損益 9500
如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額,則做相反會(huì )計分錄:
借:人力資源損益
貸:本年利潤
(三)人力資源成本信息在會(huì )計報表中的披露
對人力資源成本信息,可采用目前的財務(wù)報告進(jìn)行適當改進(jìn)的方式進(jìn)行披露。
在資產(chǎn)負債表中的“資產(chǎn)”欄目中增設以下項目:(期末余額數根據上面數額計算得來(lái))
在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項目前,增設“待攤人力資源費用”項目。該項目反映企業(yè)作為收益性支出的應由以后各期攤銷(xiāo)的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本。本項目根據“待攤人力資源費用”總賬的期末余額填列。
在“流動(dòng)資產(chǎn)合計”項目和“長(cháng)期投資”項目間增設“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷(xiāo)”、“人力資源成本凈額”、“人力資產(chǎn)”等項目。
“人力資源成本”項目,反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的資本性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本的累計數額。本項目應根據“人力資源取得成本”、“人力資源開(kāi)發(fā)成本”總賬的期末余額加總填列。
“人力資源成本攤銷(xiāo)”項目,反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的作為資本性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本的累計攤銷(xiāo)數額。它是“人力資源成本”項目的抵減項目。本項目應根據“人力資源成本攤銷(xiāo)”總賬的期末余額填列。
“人力資源成本凈額”項目,反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的作為資本性支出的人力資源取得成本和開(kāi)發(fā)成本和開(kāi)發(fā)成本尚未攤銷(xiāo)完的數額。
“人力資產(chǎn)”項目,反映企業(yè)目前的人力資產(chǎn)的數額,本項目應根據“人力資產(chǎn)”總額的期未余額填列。
二、人力資源投資會(huì )計在我國運用
人力資源投資會(huì )計是指為了使作為人力資源載體的實(shí)現和潛在的勞動(dòng)者掌握必要的知識、技能,從而提高人力資源素質(zhì)所進(jìn)行的投資,也包括勞動(dòng)者為了追求更好地體現自身所擁有的人力資源價(jià)值或獲取更滿(mǎn)意的收益等目的而在不同地域、不同單位之間流動(dòng)時(shí)進(jìn)行的投資。人力資源投資的最終目的是為了提高人力資源的利用效益。
教育投資是人力資源投資的最主要方式,對人力資源投資會(huì )計的核算主要體現在對教育投資的核算。
(一) 人力資源投資會(huì )計的主要內容
人力資源投資會(huì )計是對為了開(kāi)發(fā)人力資源、提高人力資源使用效益而引起的各種人力資源投資的計量的報告。人力資源投資主體可以是國家、社會(huì )、企業(yè)、家庭和個(gè)人四個(gè)方面,這里主要討論人力資源教育投資的核算。
1、國家投資
國家投資是指國家用于教育的財政支出和國家、地方財政分配給各產(chǎn)業(yè)、行政部門(mén)經(jīng)費中用于
教育的開(kāi)支。
2、社會(huì )投資
社會(huì )投資是指熱心教育事業(yè)的個(gè)人或社會(huì )組織對教育事業(yè)的資助。對學(xué)校來(lái)說(shuō),收到的這種資助也應直接或間接地記到受益者的明細賬上。
3、企業(yè)投資
企業(yè)的教育投資包括:為使企業(yè)員工掌握必要的知識和技能或提高企業(yè)的人力資源素質(zhì)而進(jìn)行的教育投資,這種教育投資已納入人力資源開(kāi)發(fā)成本核算;企業(yè)為發(fā)吸引人才、儲備人才而在學(xué)校設立的獎學(xué)金,企業(yè)出于贊助公益事業(yè)或出于商業(yè)目的而資助教育事業(yè)所進(jìn)行的教育投資。
4、家庭投資
家庭投資是指家庭在子女受教育期間所發(fā)生的與教育有關(guān)的費用支出。這種支出能促進(jìn)人力資本的形成和積累,使受教育者在未來(lái)獲取更高水平的收益。包括子女從小學(xué)到大學(xué)畢業(yè)期間所發(fā)生的與教育相關(guān)的費用支出,在我國,大學(xué)生對家庭的依賴(lài)性很強,大多數家庭提供子女在大學(xué)期間所需費用,因此在教育費用中家庭投資所占比重較大。
5、個(gè)人投資
個(gè)人投資是指作為人力資源載體的個(gè)人對自身進(jìn)行的有利于人力資本的形式和積累的教育投資。企業(yè)中的勞動(dòng)者在教育上的個(gè)人投資,是指他在接受教育時(shí)所花費由個(gè)人負擔的學(xué)習費用,也包括在接受教育期間收減少所產(chǎn)生的機會(huì )成本(如請假參加學(xué)習而被扣除的工資等)。
(二) 人力資源投資會(huì )計的賬戶(hù)設置、賬務(wù)處理及會(huì )計報表信息披露
人力資源投資會(huì )計的核算可設置“教育投資”、“人力資源投資”、“人力資源費用”和“人力資源成本”四個(gè)賬戶(hù)。
“教育投資”賬戶(hù)核算學(xué)校收到的各方面教育投資的增加、減少及其余額。貸方登記增加減少數,借方登記增加數,期末貸方余額為尚未使用的教育投資余額。該賬戶(hù)按投資主體設置“國家投資”、“社會(huì )投資”、“企業(yè)投資”、“家庭投資”和“個(gè)人投資”等明細賬核算。
例如:學(xué)校收到有關(guān)各方的教育投資55500元,其中國家投資20000元,社會(huì )投資10000元,企業(yè)投資20000元,家庭投資500元,個(gè)人投資5000元,編制如下會(huì )計分錄:
借:銀行或現金 55500
貸:教育投資―國家投資 20000
―社會(huì )投資 10000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 500
―個(gè)人投資 5000
“人力資源費用”賬戶(hù)是一個(gè)過(guò)渡性質(zhì)賬戶(hù),用來(lái)歸集和分配學(xué)校運用國家投資、家庭投資和個(gè)人投資以促進(jìn)學(xué)生的人力資本形成和積累的有關(guān)費用支出,學(xué)生因分享社會(huì )投資和企業(yè)投資所形成的固定資產(chǎn)而應分攤的培養費也在這個(gè)賬戶(hù)內進(jìn)行核算。借方登記人力資源費用的增加數,貸方登記分配轉入“人力資源成本”賬戶(hù)的數額,學(xué)期期末結轉后一般沒(méi)有余額。“人力資源費用”賬戶(hù)可根據需要設置多欄明細賬戶(hù)分類(lèi)記錄有關(guān)教育事業(yè)經(jīng)費支出的金額進(jìn)行明細核算。
例如:學(xué)校財務(wù)部門(mén)發(fā)生與國家投資、家庭投資和個(gè)人投資有關(guān)的高等教育培養成本的費用支出30000元,其中支付現金10000元,支付工資10000元,應付福利費1400元,計提折舊8600元,會(huì )計分錄如下:
借:人力資源費用―某項目 30000
貸:現金或銀行 10000
應付工資 10000
應付福利 1400
累計折舊等 8600
“人力資源成本”賬戶(hù),用來(lái)核算學(xué)生的高等教育培養成本的增加、減少及其余額。借方登記高等教育培養成本的增加數,貸方登記學(xué)生畢業(yè)時(shí)轉銷(xiāo)的發(fā)生在這些學(xué)生身上的高等累計數額。“人力資源成本”明細賬可采用多欄式格式,按培養成本支出的來(lái)源(投資主體)設置國家投資、社會(huì )投資、企業(yè)投資、家庭投資和個(gè)人投資等專(zhuān)欄進(jìn)行明細核算。
例如:某學(xué)生獲得由國家、社會(huì )組織、企業(yè)或個(gè)人提供的獎學(xué)金或助學(xué)金分別為5000元、3000元、2000元,根據獎學(xué)金或助學(xué)金的來(lái)源編制如下會(huì )計分錄:
借:人力資源成本―學(xué)號―國家投資 5000
―社會(huì )投資 3000
―企業(yè)投資 2000
貸:銀行或現金 10000
如果學(xué)生獲得的獎學(xué)金或助學(xué)金數額較大,全部計入當期的人力資源成本就不妥當,應在享受該助學(xué)金的期間內平均計入該學(xué)生的人力資源成本。為此增設“待結轉人力資源成本”賬戶(hù)進(jìn)行核算。借方登記取得獲取的獎學(xué)金或助學(xué)金的增加數,貸方登記每期分攤計入人力資源成本的獎學(xué)金或助學(xué)的數額,期末余額為尚未分攤完的獎學(xué)金或助學(xué)金數額。
例如:某學(xué)生獲得數額較大獎學(xué)金500000元,其中國家級獎勵100000元,社會(huì )團體獎勵100000元,某企業(yè)獎勵300000元,編制如下會(huì )計分錄:
借:待結轉人力資源成本―學(xué)號―國家投資 100000
―社會(huì )投資 100000
―企業(yè)投資 300000
貸:銀行或現金 500000
假設他為大一學(xué)生,在他學(xué)習期間內,分四年攤銷(xiāo),每月攤銷(xiāo),編制分錄如下:
借:人力資源成本―學(xué)號―國家投資 2084
―社會(huì )投資 2084
―企業(yè)投資 6250
貸:待結轉人力資源成本―學(xué)號―國家投資 2084
―社會(huì )投資 2084
―企業(yè)投資 6250
期末,分配結轉應由國家投資、家庭投資或個(gè)人投資負擔的人力資源費用時(shí),按學(xué)校向學(xué)生家庭或個(gè)人實(shí)際收取的學(xué)費、住宿費應由當期分擔的金額計入人力資源成本中的家庭投資或個(gè)人投資部分,其余計入國家投資。
例如月末轉結應由國家投資、家庭和個(gè)人負擔的人力資源費用分別為5000元、3000元、2000元,編制分錄如下:
借:人力資源成本―學(xué)號―家庭投資 5000
―個(gè)人投資 3000
―國家投資 2000
貸:人力資源費用―某項目 10000
“人力資源投資”賬戶(hù),用來(lái)核算人力資源投資的增加、減少及其余額。貸方登記人力資源投資的增加額,借方登記學(xué)生畢業(yè)離校時(shí)轉銷(xiāo)的發(fā)生在這些學(xué)生身上的人力資源投資的累計數額。明細賬可按投資主體設置“國家投資”、“社會(huì )投資”、“企業(yè)投資”、“家庭投資”和“個(gè)人投資”等專(zhuān)欄進(jìn)行明細核算。
期末結轉當期教育投資中已用于與大學(xué)生的人力資本的形成和積累有關(guān)的支出部份,國家投資5000元,社會(huì )投資3000元,企業(yè)投資2000元,家庭投資3000元,個(gè)人投資3000元,編制會(huì )計分錄如下:
借:教育投資―國家投資 5000
―社會(huì )投資 3000
―企業(yè)投資 2000
―家庭投資 3000
―個(gè)人投資 3000
貸:人力資源投資―國家投資 5000
—社會(huì )投資 3000
―企業(yè)投資 2000
―家庭投資 3000
―個(gè)人投資 3000
學(xué)生畢業(yè),根據“人力資源成本”賬戶(hù)資料編制該畢業(yè)生的“人力資源成本明細表”,并結清畢業(yè)生的“人力資源成本”明細賬戶(hù)和“人力資源投資”明細賬戶(hù),假設“人力資源成本”賬戶(hù)中明細賬戶(hù)“國家投資”“社會(huì )投資”“企業(yè)投資”“家庭投資”“個(gè)人投資”的余額分別為50000元、30000元、20000 元、30000元、30000元,并編制如下會(huì )計分錄:
借:人力資源投資―國家投資 50000
―社會(huì )投資 30000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 30000
―個(gè)人投資 30000
貸:人力資源成本―學(xué)號―國家投資 50000
―社會(huì )投資 30000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 30000
―個(gè)人投資 30000
當個(gè)別學(xué)生因其他原因離校時(shí),結清該學(xué)生的“人力資源成本”明細賬戶(hù)和“人力資源投資”明細賬,進(jìn)行類(lèi)似核算。
關(guān)于人力資源投資信息的披露,因為在人力資源成本會(huì )計理論的形成過(guò)程中,已將企業(yè)的人力資源投資業(yè)務(wù)納入人力資源開(kāi)發(fā)成本的范疇進(jìn)行核算,因此人力資源投資信息的披露無(wú)須單獨列示。
三、人力資源價(jià)值會(huì )計在我國的運用
企業(yè)人力資源價(jià)值會(huì )計就是將企業(yè)員工的能力即企業(yè)所擁有或控制的人力資源作為一種有價(jià)值的組織資源,通過(guò)對員工運用其所擁有的能力在未來(lái)特定時(shí)期內為企業(yè)創(chuàng )造出的價(jià)值的計量和報告,從而確定企業(yè)員工的人力資源價(jià)值的一種會(huì )計程序和方法,其目的在于向企業(yè)和外界有關(guān)人士提供企業(yè)的人力資源價(jià)值變化的信息。
人力資源價(jià)值的計量方法主要分為貨幣計量和非貨幣計量?jì)煞N方法。
1、人力資源價(jià)值的貨幣計量、核算及披露
人力資源價(jià)值的貨幣計量方法是用貨幣單位來(lái)計量人力資源價(jià)值的一種方法。按其開(kāi)展計量工作的基礎分為以下四個(gè)方法。
�、� 以工資報酬為基礎的計量和核算
以工資報酬為基礎的人力資源價(jià)值的貨幣計量方法反映的只是人力資源的部份價(jià)值,即補償價(jià)值或對補償價(jià)值進(jìn)行適當調整后確定的價(jià)值,它是一種人力資源的不完全價(jià)值的計量方法,它沒(méi)有反映出勞動(dòng)者創(chuàng )造剩余價(jià)值,因而也沒(méi)有完整地反映出人力資源使用價(jià)值。根據馬克思的政治經(jīng)濟學(xué)理論,人力資源使用價(jià)值遠遠大于交換價(jià)值,因此,對于盈利企業(yè)來(lái)說(shuō),這種方法一般都低估了企業(yè)的人力資源價(jià)值。對于虧損企業(yè)來(lái)說(shuō),采用工資報酬為基礎的人力資源價(jià)值的貨幣計量方法進(jìn)行人力資源價(jià)值計量時(shí),會(huì )出現高估人力資源價(jià)值的情況,得出的結果與人力資源價(jià)值的實(shí)際情況嚴重不符。
�、� 以收益為基礎的計量
以收益為基礎計計量主要采用經(jīng)濟價(jià)值法,是將企業(yè)中的某一群體在未來(lái)特定時(shí)期內所實(shí)現的收益的預測值按人力資源投資率計算出的屬于人力資源投資實(shí)現的部分的現值作為該企業(yè)或企業(yè)中某一群體的人力資源價(jià)值。
�、� 以成本為基礎的計量
以成本為基礎的方法也有人力資本加工成本法,它將人力資源價(jià)值的形成過(guò)程視為一個(gè)“加工”過(guò)程,加工過(guò)程中的投入形成了人力資源的價(jià)值,因此人力資源價(jià)值應該等于將一個(gè)人培養到能創(chuàng )造價(jià)值為止的整個(gè)時(shí)期內所消耗的資源的價(jià)值。
人力資源價(jià)值的貨幣性計量時(shí),計量的基礎和采用的方法不同,得出的計量結果存在很大差異,因此有提供用貨幣量表示的企業(yè)人力資源價(jià)值信息時(shí),應詳細說(shuō)明計量的基礎和采用的方法、為什么這樣選擇、企業(yè)人力資源價(jià)值的變動(dòng)情況及原因等。
2、人力資源價(jià)值的非貨幣計量及披露
人力資源價(jià)值的非貨幣計量方法是對不能直接用貨幣單位進(jìn)行計量的人力資源價(jià)值的某些方面用非貨幣單位給予反映的一種方法。比如人的性格、進(jìn)取心、責任感、與同事的關(guān)系、與上下級的關(guān)系、與客戶(hù)的關(guān)系、接受新知識和新技術(shù)的能力、社會(huì )影響力等,都會(huì )影響到一個(gè)人在未來(lái)特定時(shí)期為企業(yè)創(chuàng )造價(jià)值的能力,從而影響到他的人力資源價(jià)值的體現。這種關(guān)系無(wú)法用貨幣來(lái)進(jìn)行計量的,但這確實(shí)構成了人力資源價(jià)值的一部分,必須用非貨幣性計量的方法來(lái)加以說(shuō)明。
人力資源價(jià)值不是通過(guò)貨幣計量方式反映的,無(wú)法在會(huì )計報表中反映,而缺少了這方面資料,企業(yè)所提供的人力資源價(jià)值信息的完整性、準確性會(huì )受到影響。人力資源價(jià)值的信息不宜采用在會(huì )計報表中增加項目的方式來(lái)反映,而應采用編制<<企業(yè)人力資源價(jià)值情況說(shuō)明書(shū)>>的方式來(lái)披露。
<<企業(yè)人力資源價(jià)值情況說(shuō)明書(shū)>>應提供下列信息:編報日企業(yè)人員數量、結構和人力資源價(jià)值的情況;企業(yè)對人力資源價(jià)值進(jìn)行貨幣計量的基礎、采用的方法、對企業(yè)不同人員如何計量等;如何對企業(yè)人力資源價(jià)值進(jìn)行非貨幣計量及計量結果;本期人力資源價(jià)值與上期相比的變化情況和變化原因;企業(yè)人力資源價(jià)值計量活動(dòng)的參與機構�？筛鶕髽I(yè)員工流動(dòng)速率及流動(dòng)比率確定編報期,一般可按季編制。
四、人力資源權益會(huì )計在我國的運用
人力資源權益會(huì )計是對企業(yè)在與勞動(dòng)者的人力資源產(chǎn)權交易過(guò)程中產(chǎn)生的人力資本進(jìn)行計量的一種程序和方法。
1、按生產(chǎn)要素分配
人力資源權益是指企業(yè)的勞動(dòng)者作為人力資源的所有者而享有的參與企業(yè)收益分配的相應權益。人力資源權益的確立是基于作為生產(chǎn)要素的人力資本的稀缺性人力資本在價(jià)值創(chuàng )造中的作用的認識。
2、人力資本參與企業(yè)收益分配
目前,我國人力資本參與企業(yè)收益分配的方式主要有職工股、效益工資、勞動(dòng)股力和和生產(chǎn)者權益股等。
�、� 職工股:職工股是職工擁有的企業(yè)的股份,職工按其持股比例參與收益的分配。
�、� 效益工資:效益工資是一種職工工資隨企業(yè)效益浮動(dòng)的工資制度。
�、� 股票期權制度:是指經(jīng)營(yíng)者在與企業(yè)所有者約定的期限內享有以某一預先確定的價(jià)格購買(mǎi)一定數量本企業(yè)股票的權利,這種股票期權是公司內部制定的面向高級管理人員等特定人員的不轉讓的期權。
3、人力資源權益會(huì )計的賬戶(hù)設置和賬務(wù)處理
人力資源權益會(huì )計核算中,應增設“人力資本”、“應付人力資源固定補償價(jià)值”、“人力資本”和“公益金”等賬戶(hù)。
“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)核算企業(yè)通過(guò)和人力資源產(chǎn)權主體的產(chǎn)權交易而擁有或控制的、能以貨幣計量的、能為企業(yè)帶未來(lái)經(jīng)濟利益的人力資源后所形成的資產(chǎn)的增加、減少及其余額。借方登記因人力資源進(jìn)入企業(yè)或人力資源增值而引起的人力資產(chǎn)的增加數,貸方登記人力資源退出企業(yè)、支付人力資源的補償價(jià)值和其他原因所產(chǎn)生的人力資產(chǎn)的減少數。
“應付人力資源固定補償價(jià)值”賬戶(hù),核算企業(yè)向人力資源所有者支付的固定補償的增加、減少及其余額。借方登記實(shí)際支付的人力資源固定補償價(jià)值的數額,貸方登記在取得人力資源使用權后,在運用期間應向人力資源所有者支付的固定補償價(jià)值總額。
“人力資本”賬戶(hù)核算人力資源所有者在向企業(yè)讓渡人力資源使用權后繼續擁有人力資源所有權而產(chǎn)生的與物質(zhì)資本所有者分享剩余索取權權益的增加、減少及其余額。貸方登記增加,借方登記減少。期末余額在貸方表示企業(yè)的人力資源所擁有的剩余索取權人權益數額。
在“資本公積”、“利潤分配”賬戶(hù)分別按人力資本所有者和物質(zhì)資本所有者設置專(zhuān)欄進(jìn)行明細核算。
例如:當某員工進(jìn)入企業(yè)時(shí),根據在人力資源使用權的運用期間應支付的補償價(jià)值為100000元,通過(guò)計量確認的人力資本為200000元,編制如下會(huì )計分錄:
借:人力資本 200000
貸:人力資產(chǎn) 100000
應付人力資源固定補償價(jià)值 100000
每月企業(yè)向員工支付工資報酬5000元時(shí),編制如下會(huì )計分錄:
借:人力資源取得成本 5000
貸:應付工資 5000
借:應付人力資源固定補償價(jià)值 5000
貸:人力資產(chǎn) 5000
員工工作若干年后離開(kāi)企業(yè)時(shí),按該員工的有關(guān)明細賬余額人力資本為20000元,應付人力資源固定補償價(jià)值賬戶(hù)余額為15000元,編制如下會(huì )計分錄:
借:人力資本 20000
應付人力資源固定補償價(jià)值 15000
貸:人力資產(chǎn) 35000
資本公積增加時(shí),按人力資本和物質(zhì)資本資產(chǎn)中所占比例分配兩者的數額。
例如人力資本所占比例為75%,提取的資本公積10000元,編制如下會(huì )計分錄:
借:資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù) 10000
貸:資本公積―人力資源資本公積 7500
―所有者資本公積 2500
資產(chǎn)評估減值時(shí),做相反的分錄。
以30000元的資本公積轉增資本金,編制如下會(huì )計分錄:
借:資本公積―人力資源資本公積 22500
―所有者公積 7500
貸:實(shí)收資本 30000
提取公益金20000元,編制如下分錄:
借:利潤分配―提取公益金 20000
貸:公益金 20000
提取盈余公積20000元,編制如下分錄:
借:利潤分配―提取盈余公積-提取人力資源盈余公積 15000
-提取所有者盈余公積 5000
貸:盈余公積―人力資源盈余公積 15000
―所有者盈余公積 5000
向人力資本所有者和物質(zhì)資本所有者分配利潤50000元,編制如下會(huì )計分錄:
借:利潤分配―應付利潤―應付人力資源利潤 37500
―應付所有者利潤 12500
貸:應付利潤―應付人力資源利潤 37500
―應付所有者利潤 12500
向勞動(dòng)者實(shí)際支付利潤時(shí),編制如下會(huì )計分錄:
借:應付利潤―應付人力資源利潤 37500
貸:現金 37500
當企業(yè)發(fā)生虧損時(shí),按勞動(dòng)者應負擔的虧損部分,用人力資源盈余公積補虧,編制會(huì )計分錄如下:
借:盈余公積―人力資源盈余公積
貸:利潤分配―未分配利潤―人力資源未利潤
4、人力資源權益會(huì )計信息的披露
企業(yè)的人力資源權益方面的信息披露可采用對有關(guān)會(huì )計報表(主要是資產(chǎn)負債表)進(jìn)行必要改進(jìn)的方式來(lái)提供。
在“長(cháng)期應付款”下增設“應付人力資源固定補償價(jià)值”項目,反映企業(yè)在以后各期向員工支付的固定補償價(jià)值的數額。本項目應根據“應付人力資源固定補償價(jià)值”總賬的期末余額填列。
在負債合計項目下,增設“人力資本”、“人力資源資本公積”、“人力資源盈余公積”、“人力資源未分配利潤”、“人力資源權益合計”等項目。
“人力資本”反映企業(yè)目前的員工據以參加企業(yè)收益分配的人力資本的數額。該項目根據“人力資本”總賬的期末余額填列。
“人力資源資本公積”反映屬于企業(yè)員工的資本公積的期末余額。本項目應根據“資本公積”賬戶(hù)中“人力資源資本公積”明細賬的期末余額填列。
“人力資源盈余公積”反映屬于企業(yè)員工的盈余公積的期末余額。本項目應根據“盈余公積”賬戶(hù)中的“人力資源盈余公積”明細賬期末余額填列。
“人力資源未分配利潤”反映屬于企業(yè)員工的尚未分配的利潤。應根據“本年利潤”和“利潤分配”賬戶(hù)的余額并結合所確定的企業(yè)員工參與企業(yè)利潤分配比例計算填列。
五、人力資源會(huì )計在實(shí)際運用中存在的問(wèn)題
目前在我國,在人力資源會(huì )計的研究和應用等方面還存在亟待解決的問(wèn)題。這些問(wèn)題影響了人力資源會(huì )計理論在實(shí)務(wù)中的運用。在于會(huì )計界至今尚未確立起一套行之有效的人力資源會(huì )計理論方法體系,尤其是確認、計量和報告理論,主要有以下幾個(gè)方面:
第一從人力資源成本的內涵看,對“人力資源”的歸集和分配,只是原有會(huì )計核算程序的改革,并未突破傳統會(huì )計的范圍。賬面上人力資產(chǎn)的價(jià)值并不代表人所 (能)創(chuàng )造出的價(jià)值。以現時(shí)重置成本計價(jià),有個(gè)重置標準和不同企業(yè)的可比性問(wèn)題,與財務(wù)會(huì )計的結合問(wèn)題也沒(méi)有很好解決。
第二由于人力資源的確認與計量不是以實(shí)際成本為基礎,其中涉及到許多主觀(guān)因素和假定條件,不同學(xué)者從不同角度提出的模型大相徑庭且過(guò)于繁瑣。因此,至今未與傳統財務(wù)會(huì )計融合,只能作為管理會(huì )計的一個(gè)組成部分來(lái)提供信息。
第三勞動(dòng)者的權益未能明確界定。企業(yè)因取得、開(kāi)發(fā)和使用人力資源付出一些代價(jià)特別是將人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產(chǎn),從投資者立場(chǎng)看似應屬于企業(yè)所有者,但人力資產(chǎn)上的那部分支出恐怕并不足以說(shuō)明所有權的歸屬。勞動(dòng)者權益和確定是人力資源會(huì )計的核心和本質(zhì)所在,不解決好這一問(wèn)題就無(wú)法激發(fā)勞動(dòng)者的勞動(dòng)熱情,無(wú)法激發(fā)企業(yè)活力。這是知識經(jīng)濟的內在要求,也是人力資源會(huì )計必須面對的問(wèn)題。
可以相信,隨著(zhù)這些問(wèn)題的解決,人力資源會(huì )計的理論研究和實(shí)踐工作將得到進(jìn)一步的深入開(kāi)展。
參考資料:
[美]弗蘭霍爾茨:《人力資源管理會(huì )計》上海翻譯出版社1986年
陳今池:《現代會(huì )計理論概論》 立信會(huì )計出版社 1993年
張軍:《人力資源的要素分配:內容、理論與實(shí)現機制》
劉仲文:《人力資源會(huì )計》
張文賢:《人力資源會(huì )計的四大難題》
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