試論稅法變化對中小企業(yè)的影響
摘要：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》已于2008年1月1日正式實(shí)施，新的企業(yè)所得稅法按照簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，實(shí)現了兩稅統一。中小企業(yè)作為我國企業(yè)的重要組成部分，新稅法對其經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生了重要影響，如何通過(guò)稅務(wù)籌劃以促進(jìn)自身的發(fā)展，是中小企業(yè)必須考慮的問(wèn)題。
關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法 中小企業(yè)經(jīng)營(yíng) 影響
0 引言
中小企業(yè)是穩定國家財政收支的基礎，也是確保國家財政收入，特別是地方財政收入的穩定來(lái)源。中小企業(yè)通過(guò)提供大量的就業(yè)崗位，不僅為國家減少了在社會(huì )保障方面的財政開(kāi)支，同時(shí)也創(chuàng )造了大量的財富。中小企業(yè)所得稅在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中占有重要的地位。而于2008年1月1日起正式實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》在稅率、稅前扣除、資產(chǎn)的稅務(wù)處理、稅收優(yōu)惠、征管方式等方面都發(fā)生了很大的變化，它降低了中小企業(yè)的所得稅稅率，加大了中小企業(yè)稅前扣除額度，整合了中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，給中小企業(yè)提供了更為廣闊的發(fā)展空間。“兩法”合并對中小企業(yè)的影響是多方面的，它不僅會(huì )影響企業(yè)的稅負，甚至會(huì )導致企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰略的調整。
1 新企業(yè)所得稅法作出的調整
1.1 有關(guān)納稅義務(wù)人的界定 新企業(yè)所得稅法實(shí)行法人所得稅制度。法人所得稅界定了納稅義務(wù)人，即只對有法人資格的公司的經(jīng)營(yíng)所得征收獨立的法人所得稅。法人所得稅納稅人的確定，應以民法通則等有關(guān)法律中關(guān)于民事法律主體的規定為依據，并兼用注冊登記標準和住所標準，認定居民法人和非居民法人。在此框架下，非法人的分支機構不作為獨立納稅人，由法人實(shí)行統一匯總納稅。
1.2 納稅義務(wù)的范圍 新企業(yè)所得稅法稅收基礎的確定過(guò)程中，取消對工資、廣告費等扣除的限制;折舊年限可以短一點(diǎn)，根據國家財政承受能力來(lái)算短折舊年限，加快固定資產(chǎn)更新，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步;對科技投資、技術(shù)開(kāi)發(fā)等項目，除允許據實(shí)扣除外，還可給與一定的加計扣除;對于企業(yè)出于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險考慮而提取的風(fēng)險準備金等適當允許扣除;一些體現公益特征的支出，如教育、捐贈等，也給與考慮。
1.3 稅率的變化 新企業(yè)所得稅法的另一顯著(zhù)變化就是將所得稅率統一為25%。雖然原內外資企業(yè)所得稅率均為33%，但由于減免稅優(yōu)惠和稅前列支標準項目不同，造成實(shí)際稅負差別很大。新稅法對稅率的確定確保了內外資企業(yè)納稅人在同一起跑線(xiàn)上公平競爭。
1.4 納稅優(yōu)惠政策的調整 新的企業(yè)所得稅法對現行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了適當調整，將區域優(yōu)惠為主的格局，調整為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區域優(yōu)惠為輔的新的稅收優(yōu)惠格局。其中包括對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率，對小型微利企業(yè)實(shí)行20%的優(yōu)惠稅率，還對企業(yè)從事公共基礎設施、環(huán)境保護、資源綜合利用等項目給與稅收優(yōu)惠。
1.5 強化了反避稅條款 新企業(yè)所得稅法從稅務(wù)調整的一般規則、預約定價(jià)安排等相關(guān)程序規范了轉讓定價(jià)稅制，完善了納稅履行的規定，同時(shí)強化了反避稅條款。首先，明確規定獨立交易原則是關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉讓定價(jià)稅務(wù)調整的基本原則;其次肯定了預約定價(jià)安排作為轉讓定價(jià)調整的一個(gè)重要方法;最后，規定關(guān)聯(lián)企業(yè)的協(xié)助義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)在征稅、調查取證的過(guò)程中，企業(yè)有提供相關(guān)資料協(xié)助調查的義務(wù)。通過(guò)上述制度安排，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅的風(fēng)險和成本明顯加大，從而在制度上遏制了企業(yè)避稅行為的發(fā)生。
2 新企業(yè)所得稅法對中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響
2.1 降低了中小企業(yè)的稅收負擔 首先，對于中小企業(yè)而言，新稅法實(shí)施后，企業(yè)法定稅率有較大幅度的降低。舊稅法中，兩檔照顧性稅率規定對年應納稅所得額在3萬(wàn)元(含3萬(wàn)元)以下的企業(yè)，暫減按18%的稅率征收所得稅;年應納稅所得額在10萬(wàn)元(含10萬(wàn)元)以下至3萬(wàn)元的企業(yè)，暫減按27%的稅率征收所得稅。新稅法對小型微利企業(yè)的稅率優(yōu)惠重新進(jìn)行了界定，對符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收所得稅。與原企業(yè)所得稅微利企業(yè)優(yōu)惠政策相比，年應納稅所得額在3萬(wàn)元(含3萬(wàn)元)以下的企業(yè)的稅率上升了2個(gè)百分點(diǎn)，這類(lèi)企業(yè)較之以前加重了稅收負擔。但是，由于新企業(yè)所得稅法對小型微利企業(yè)，只設置了一檔20%的稅率，縮小了稅率差的空間(5個(gè)百分點(diǎn))，較之原稅法事實(shí)上的18%、27%和33%幾檔全額累進(jìn)稅率，從總體上看小型微利企業(yè)的稅負還是下降的。對介于年應稅所得額在10萬(wàn)元(含10萬(wàn)元)以下至3萬(wàn)元的企業(yè)稅收負擔也相對大減，如果在不是“小型微利企業(yè)”條件下，它與年應稅所得額超過(guò)10萬(wàn)元的企業(yè)稅負減少率相比也處于優(yōu)勢，少了16.83個(gè)百分點(diǎn)(24.24-7.41%)，更不用說(shuō)是小型微利企業(yè)了。
其次，新稅法統一稅前扣除標準后，改變了企業(yè)所得稅法改革之前的費用限額扣除方式，取消了計稅工資的限制，提高了捐贈支出的稅前扣除標準等，其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的成本、費用能夠得到據實(shí)的扣除，提高了企業(yè)可在稅前扣除的成本、費用，增加了稅前扣除總額，其應納稅所得額有所降低，實(shí)際上降低了中小企業(yè)的稅收負擔。
2.2 有利于促進(jìn)內外資企業(yè)公平競爭 公平競爭是市場(chǎng)經(jīng)濟的客觀(guān)要求。解決目前內資、外資企業(yè)稅收待遇的不同、稅負差異較大的問(wèn)題，實(shí)現公平稅負，是新稅法的主要目標。新稅法著(zhù)眼于企業(yè)間稅負的公平，統一了內、外資企業(yè)適用的稅率，統一了稅前扣除標準，統一了各種稅收優(yōu)惠措施，實(shí)現了內資企業(yè)與外資企業(yè)的無(wú)差別待遇，促進(jìn)了統一、規范、公平競爭的市場(chǎng)環(huán)境的建立。
2.3 有利于增強中小企業(yè)的市場(chǎng)競爭能力和自主創(chuàng )新能力 從短期看，稅率降低對國家稅收產(chǎn)生一定影響。但從長(cháng)遠看，通過(guò)統一稅前費用扣除、降低中小企業(yè)的稅收負擔，一方面，中小企業(yè)的稅后剩余利益有所提高，有利于處于發(fā)展階段的中小企業(yè)財務(wù)狀況的好轉，增加財務(wù)收益，加快資金積累，提高創(chuàng )新力和競爭力，擴大其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規模;另一方面，新稅法的稅收優(yōu)惠政策關(guān)注的是基礎性、環(huán)保性、創(chuàng )新性、公益性、發(fā)展性的產(chǎn)業(yè)，提高了企業(yè)的創(chuàng )新激勵，這將有效促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng )新和科技進(jìn)步，將加快企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)創(chuàng )新和人力資本提升的進(jìn)程，促進(jìn)企業(yè)競爭能力的提高。
2.4 有利于促進(jìn)中小企業(yè)提升產(chǎn)品附加值 為促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)升級，新稅法優(yōu)惠政策調整對低附加值企業(yè)提出新要求。一般加工企業(yè)、低附加值的中小加工制造企業(yè)，不具備競爭優(yōu)勢，特別是過(guò)去靠享受區域優(yōu)惠政策照顧的企業(yè)，更要適時(shí)調整產(chǎn)業(yè)方向，提升產(chǎn)品附加值，加強管理，降低成本才能繼續保持發(fā)展的勢頭。
2.5 對財務(wù)人員素質(zhì)提出了更高的要求 中小企業(yè)財務(wù)人員素質(zhì)普遍不高，而新稅法多處提出“合理性”原則，如何把握其“合理性”對中小企業(yè)財務(wù)人員提出了更高的考驗。新稅法對部分企業(yè)的費用列支標準放寬，實(shí)質(zhì)上也是一種對所企業(yè)的優(yōu)惠政策。比如對工資列支額度的取消，對業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費以及廣告費等支出的額度變化，這些都是在今后賬務(wù)處理中需要關(guān)注的問(wèn)題。
3 新企業(yè)所得稅法下中小企業(yè)的稅務(wù)籌劃
企業(yè)所得稅的籌劃是企業(yè)在合法經(jīng)營(yíng)范圍內的一種理財活動(dòng)，屬于財務(wù)管理范疇。其籌劃的對象和落腳點(diǎn)是企業(yè)所得稅，籌劃的主題是企業(yè)自身或者其授權委托的代理機構，籌劃的前提或基礎是不違反國家現行的稅收法規，籌劃的目的是最大限度地減少所得稅負擔和降低納稅風(fēng)險，實(shí)現經(jīng)濟效益最大化。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策方案和利潤分配方案的合理選擇開(kāi)展納稅籌劃工作，必將給企業(yè)合理合法地減輕所得稅負擔，增加稅后利益帶來(lái)的益處。
3.1 利用稅前扣除籌劃 稅前扣除主要是指成本、費用的扣除。新《企業(yè)所得稅法》與原企業(yè)所得稅法相比，取消或提高了成本費用的扣除標準。成本費用籌劃涉及面廣，要求比較復雜，企業(yè)需要準確把握稅法的規定，建立完善的財務(wù)管理制度，才能順利實(shí)現成本費用的最大化扣除。
第一，工資薪金籌劃�？刹捎玫拇胧┯校孩偬岣呗毠すべY， 超支福利部分以工資形式列支;②持職工股的企業(yè)向職工發(fā)放的股利改為績(jì)效獎金發(fā)放，當然在籌劃時(shí)應注意權衡職工工資需繳納的個(gè)人所得稅;③在相同崗位要求條件下合理選擇人員，如安置殘疾人和國家鼓勵安置的待業(yè)人員可以加計薪金稅除扣除，以獲取稅收優(yōu)惠。
第二，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費籌劃。新《企業(yè)所得稅法》沒(méi)有區分廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，規定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過(guò)當年銷(xiāo)售收入 15%的部分，準予全額扣除，超過(guò)部分可以在以后年度結轉，此條規定較以前標準有所提高。因此，可以適當統籌廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費的列支比例，避免最后作納稅調整。
3.2 企業(yè)組織形式的籌劃 由于新稅法及其實(shí)施條例對企業(yè)組織形式、稅率及稅收優(yōu)惠政策都進(jìn)行了較大調整，這必然會(huì )給新辦企業(yè)的稅務(wù)籌劃帶來(lái)影響。一些法人企業(yè)可以選擇投資設立下屬公司的方式進(jìn)行稅收安排，即選擇設立子公司或分公司進(jìn)行納稅籌劃。按照《中華人民共和國公司法》規定，子公司是獨立法人，如果盈利或虧損，均不能并入母公司利潤，應當作為獨立的居民企業(yè)單獨繳納企業(yè)所得稅。當子公司微利的情況下，子公司可以按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，使集團公司整體稅負降低;在給母公司分配現金股利或利潤時(shí)，應補稅差，則設立子公司對于整個(gè)集團公司來(lái)說(shuō)，其稅負為子公司繳納的所得稅和母公司就現金股利或利潤補交的所得稅差額。分公司不是獨立法人，不形成所得稅的居民企業(yè)，其實(shí)現的利潤或虧損應當并入總公司，由總公司匯總納稅。如果是微利，總公司就其實(shí)現的利潤在繳納所得稅時(shí)，不能減少公司的整體稅負;如果是虧損，可抵減總公司的應納稅所得額，當巨額虧損的情況下，從而達到降低總公司的整體稅負。
3.3 小型微利企業(yè)臨界點(diǎn)的稅收籌劃 新《企業(yè)所得稅法》除規定所得稅基本稅率為25%之外，還采用了優(yōu)惠稅率，如小型微利企業(yè)適用20%�！秾�(shí)施條例》第92條對小型微利企業(yè)進(jìn)行了量上的規定：工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元;其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。
通過(guò)計算，可以得出企業(yè)應稅所得的不可行區域為30萬(wàn)元~32萬(wàn)元，其中一個(gè)籌劃思路是將應稅所得控制在30萬(wàn)以下，利用《實(shí)施條例》中一些允許扣除的規定，可實(shí)現應稅所得額的下降。另外，《實(shí)施條例》第9條明確規定企業(yè)應稅所得的計算，以權責發(fā)生制為原則，但顧及到現實(shí)經(jīng)濟活動(dòng)中的交易方式和習慣，第23條又規定以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實(shí)現。于是，可以考慮通過(guò)合同將收入分期實(shí)現，并且實(shí)現跨年度收款，這樣可以減少當年的應稅所得并限制在30萬(wàn)以下，又不影響正常的交易。另外一個(gè)籌劃思路就是減少費用的支出，從而擴大和提高應稅所得額使其超過(guò)32萬(wàn)，當然這個(gè)思路不利于職工福利的改善和企業(yè)形象品牌的推廣，因此建議在預計應稅所得在32萬(wàn)左右時(shí)采用。當然，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的是盈利，并且收益越大越好，所以從長(cháng)遠來(lái)看，最好的籌劃思路則是不失時(shí)機地增強生產(chǎn)和銷(xiāo)售能力，突破32萬(wàn)的規模，實(shí)現更多的應稅所得，這應該也是國家對小型微利企業(yè)實(shí)行 20%優(yōu)惠稅率的政策意圖所在。
3.4 利用產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠籌劃 新《企業(yè)所得稅法》規定，對國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率，這樣擴大了對創(chuàng )業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，其中規定創(chuàng )業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿(mǎn)2年的當年抵扣該創(chuàng )投企業(yè)的應納稅所得額;當年不足抵扣的，可以在以后年度結轉抵扣，沒(méi)有時(shí)間限制。同時(shí)，企業(yè)從事環(huán)境保護項目的所得和企業(yè)符合條件的技術(shù)轉讓所得可以享受減免稅優(yōu)惠，企業(yè)可以利用這些產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃。
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