稅務(wù)管理調研報告
“稅收存續期”稅務(wù)管理之探討
一、“稅收存續期”的定義及管理現狀
企業(yè)當期所發(fā)生的經(jīng)濟事項往往會(huì )影響到后期的稅收問(wèn)題，從經(jīng)濟事項發(fā)生到涉稅事項產(chǎn)生的這段時(shí)期即稱(chēng)之為“稅收存續期”。一般而言，“稅收存續期”隨經(jīng)濟事項發(fā)生而開(kāi)始，隨涉稅事項產(chǎn)生而逐步結束�，F階段，對“稅收存續期”的管理主要存在以下方面的問(wèn)題：
(一)思想認識不夠。不管是稅務(wù)機關(guān)，還是納稅人，對“稅收存續期”涉稅事項管理的重要性還沒(méi)有充分的認識。雖然，目前從“后續管理”的角度對企業(yè)所得稅“稅收存續期”的管理有所強化，但如何從“稅收存續期”的角度統籌各稅的“后續管理”，還缺乏統一的認識與研究，更沒(méi)有系統的規劃、明確的目標和具體的措施等。
(二)風(fēng)險意識不強。“稅收存續期”具有三個(gè)特點(diǎn)：1.存在的普遍性。“稅收存續期”普遍存在于納稅人和多稅種之中，尤其是企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和營(yíng)業(yè)稅;2.時(shí)間的不確定性。有的存續時(shí)間較為明確，有的存續時(shí)間卻無(wú)法預知;3.相關(guān)人員的變動(dòng)性。存續期內，既可能是企業(yè)財會(huì )人員變動(dòng)，也可能是稅收管理人員變動(dòng)。導致稅企雙方均可能產(chǎn)生一定的稅務(wù)風(fēng)險，而這些風(fēng)險往往容易被稅企雙方所忽視。
(三)政策水平不高。稅收管理工作中，由于部分稅務(wù)人員對涉及“稅收存續期”的稅收政策不熟悉，對稅收政策與財會(huì )制度的差異不了解，導致不能對“稅收存續期”相關(guān)稅收事宜進(jìn)行系統規范的管理。
(四)管理范圍不廣。目前對“稅收存續期”的管理，較多的是從企業(yè)所得稅“后續管理”的角度進(jìn)行強化，而對個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅等稅種的“稅收存續期”管理較薄弱，有的甚至還是盲區。
(五)管理手段滯后。目前對“稅收存續期”的涉稅事項管理方法較為落后、手段比較單一，既沒(méi)有推行專(zhuān)業(yè)化管理，也沒(méi)有實(shí)行信息化管理。
二、“稅收存續期”產(chǎn)生的原因
(一)因稅收政策原因產(chǎn)生的“稅收存續期”。按照稅收政策相關(guān)規定，企業(yè)當期所發(fā)生的經(jīng)濟事項影響后期的稅收繳納，特別是明確規定企業(yè)經(jīng)濟事項發(fā)生時(shí)暫不征稅的稅收政策。例如，國家稅務(wù)總局國稅發(fā)〔2000〕年60號文規定“對職工個(gè)人以股份形式取得的擁有所有權的量化資產(chǎn)，暫緩征收個(gè)人所得稅;待個(gè)人將股權轉讓時(shí)，就其轉讓收入額，減除個(gè)人取得該股份時(shí)實(shí)際支付的費用支出和合理轉讓費用后的余額，按‘財產(chǎn)轉讓所得’項目計征個(gè)人所得稅”。該政策中，從個(gè)人以股份形式取得擁有所有權的.量化資產(chǎn)暫緩征收個(gè)人所得稅，到個(gè)人將股權轉讓時(shí)再按“財產(chǎn)轉讓所得”項目計征個(gè)人所得稅相隔一段時(shí)期即“稅收存續期”，而且存續期的長(cháng)短因股權轉讓的時(shí)間而定。又如，《企業(yè)所得稅法》第十八條明確規定，“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長(cháng)不得超過(guò)5年”，該規定中，企業(yè)當期所發(fā)生的經(jīng)濟事項(虧損)，影響到后5年的企業(yè)所得稅，其“存續期”最短可能一年，最長(cháng)可能5年。
(二)因稅收政策與會(huì )計差異原因產(chǎn)生的“稅收存續期”。由于稅收政策與財務(wù)會(huì )計的目的和前提，以及遵循的原則不同，稅收政策對某些經(jīng)濟事項的確認與財務(wù)會(huì )計存在差異，而不可避免地產(chǎn)生的“稅收存續期”。例如，對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的預收賬款，會(huì )計上不確認收入;營(yíng)業(yè)稅上確認為計稅收入;企業(yè)所得稅上不確認收入，但要按毛利率預征企業(yè)所得稅;土地增值稅上不確認為清算收入，但要按規定比例預征土地增值稅。由此，《企業(yè)所得稅法》第二十一條專(zhuān)門(mén)規定：“在計算應納稅所得額時(shí)，企業(yè)財務(wù)、會(huì )計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算”。如企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，按會(huì )計制度能夠全額計入當期損益，但稅法規定，不超過(guò)當年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分，準予扣除;超過(guò)部分，準予在以后納稅年度結轉扣除，其“以后納稅年度”即屬于“稅收存續期”。
三、“稅收存續期”稅收管理相關(guān)案例
(一)個(gè)人所得稅案例：某有限責任公司由原集體企業(yè)于2000年改組改制成立。改制時(shí)，注冊資本(實(shí)收資本)1000萬(wàn)元，其中，企業(yè)職工以股份形式取得量化資產(chǎn)250萬(wàn)元。2009年10月，股東轉讓65.78%股權計657.8萬(wàn)股，在計算股權轉讓個(gè)人所得稅時(shí)，企業(yè)按賬面實(shí)收資本乘以轉讓比例扣除轉讓成本657.8萬(wàn)元。
“稅收存續期”分析與處理：企業(yè)職工以股份形式取得量化資產(chǎn)的涉稅經(jīng)濟事項于2000年7月發(fā)生，但根據國稅發(fā)〔2000〕年60號文規定暫不征收個(gè)人所得稅而“存續”于企業(yè)，2009年股權轉讓時(shí)所轉讓的65.78%部分164.45萬(wàn)元(250×65.78%)不能作為成本扣除，因而稅務(wù)機關(guān)審核時(shí)調減了成本扣除額而補征了個(gè)人所得稅32.89萬(wàn)元。尚未轉讓的34.22%的股權所包含的量化資產(chǎn)則仍然“存續”于該企業(yè)。
(二)營(yíng)業(yè)稅案例：2008年，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司共開(kāi)發(fā)了ABCGF共5棟商住樓，其中A號樓為產(chǎn)權式酒店，共有332間產(chǎn)權房，2008年底止已售出257家。購房合同約定，業(yè)主在簽訂合同時(shí)首付50%，剩余款項由租用業(yè)主產(chǎn)權式酒店房的某酒店用租金(年租金為購房總價(jià)的8.5%)代業(yè)主支付，至付完為止。合同總價(jià)款4977.7萬(wàn)元，首付2488.85萬(wàn)元，剩余款項由酒店分6年付清，每年支付423.1萬(wàn)。
“稅收存續期”分析與處理：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司2008年銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，按營(yíng)業(yè)稅條例規定，首付50%應于2008年申報繳納營(yíng)業(yè)稅，剩余款項在未來(lái)6年內于每年收到酒店租金時(shí)申報繳納營(yíng)業(yè)稅，其“稅收存續期”長(cháng)達6年。2010年3月稅務(wù)稽查部門(mén)對該公司2008年和2009年度納稅情況進(jìn)行稽查時(shí)，2008年首付及2009年合同款項均申報了營(yíng)業(yè)稅，但2012年3月進(jìn)行稽查時(shí)，因主管會(huì )計變動(dòng)，2010年和2011年合同款項均未申報營(yíng)業(yè)稅，稅務(wù)稽查部門(mén)不僅追繳了該公司營(yíng)業(yè)稅42萬(wàn)多元，還給與了一定的處罰。
(三)企業(yè)所得稅案例：某紡織集團股份有限公司2008年6月委托某資產(chǎn)評估機構對其15宗土地進(jìn)行了評估，賬面價(jià)值2500萬(wàn)元，評估值3500萬(wàn)元，評估增值1000萬(wàn)元，企業(yè)進(jìn)行了借記“無(wú)形資產(chǎn)”、貸記“資本公積”1000萬(wàn)元的賬務(wù)處理。2008年10月，該公司以15宗土地作價(jià)3500萬(wàn)元和現金500萬(wàn)元投資于某公司，取得某公司80%計4000萬(wàn)股股權。
“稅收存續期”分析與處理：企業(yè)資產(chǎn)評估增值，會(huì )計上允許增加相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但稅法規定不得改變計稅基礎，不得計提折舊或者攤銷(xiāo)費用，也不確認收益。如果企業(yè)轉讓該資產(chǎn)，原評估增值部分應確認收益的實(shí)現并繳納企業(yè)所得稅。該案例中，從資產(chǎn)評估經(jīng)濟事項發(fā)生，到該資產(chǎn)用于股權投資，其存續期為4個(gè)月。地稅稽查部門(mén)于2011年對該企業(yè)2008年至2010年度的納稅情況進(jìn)行稽查時(shí)，該企業(yè)2008年賬面虧損712萬(wàn)元，調增應納稅所得額1000萬(wàn)元后，實(shí)際應納稅所得額為288多萬(wàn)元，不僅減少了2008年以后需要彌補的虧損，而且當年查補企業(yè)所得稅72多萬(wàn)元。
四、加強“稅收存續期”管理的建議
(一)加強相關(guān)稅收政策及財會(huì )制度的學(xué)習。特別是要熟悉財務(wù)會(huì )計制度與稅收政策存在的差異。只有這樣，才能對企業(yè)發(fā)生各項稅收進(jìn)行正確的分析判斷，才能準確地對企業(yè)“稅收存續期”影響到本期的稅收進(jìn)行計算，從而規避因政策不熟而可能導致的稅務(wù)風(fēng)險。
(二)及時(shí)建立“稅收存續期”檔案。“稅收存續期”經(jīng)濟事項發(fā)生后，及時(shí)采集相關(guān)信息，既要分門(mén)別類(lèi)建立專(zhuān)門(mén)臺賬記錄，又要將企業(yè)的稅收征管資料記錄于信息庫之中。同時(shí)，對存續期內涉稅事項的變動(dòng)及時(shí)進(jìn)行登記并跟蹤管理，做到“稅收存續期”管理系統化、信息化。
(三)強化“稅收存續期”涉稅事項的檢查�；槿藛T對企業(yè)進(jìn)行稅收檢查時(shí)，應對企業(yè)“稅收存續期”涉稅事項逐一進(jìn)行檢查。其中，以營(yíng)業(yè)稅收入的確認、企業(yè)所得稅扣除項目的調整、個(gè)人所得稅有關(guān)計稅成本和費用的扣除為檢查重點(diǎn)，對企業(yè)“稅收存續期”涉稅事項進(jìn)行檢查。
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