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銷(xiāo)售舊固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理
國家稅務(wù)總局2012年第1號公告，規定了兩種情形下，一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，可按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。該文件是財稅[2009]9號文件的典型補丁文件，相關(guān)文件列示與解讀分析如下：
一、先后系列稅務(wù)文件
(一)財稅[2002]29號文
該文件規定：納稅人銷(xiāo)售舊貨(包括舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售舊貨和納稅人銷(xiāo)售自己使用的應稅固定資產(chǎn))，無(wú)論其是增值稅一般納稅人或小規模納稅人，也無(wú)論其是否為批準認定的舊貨調劑試點(diǎn)單位，一律按4%的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項稅額。
那么什么是應稅固定資產(chǎn)呢?國稅函[1995]288號文件《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅問(wèn)題解答(之一)>的通知》第11條規定了三個(gè)條件，凡不同時(shí)符合三個(gè)條件的固定資產(chǎn)，為應稅固定資產(chǎn)，反之為免稅固定資產(chǎn)。三個(gè)條件即：第一，屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物;第二，企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過(guò)的貨物;第三，銷(xiāo)售價(jià)格不超過(guò)其原值的貨物。
29號文件的實(shí)質(zhì)是，由于購進(jìn)固定資產(chǎn)不允許抵扣增值稅進(jìn)項稅額，因此銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)免稅，但是如果一臺固定資產(chǎn)使用過(guò)一段時(shí)間后，其銷(xiāo)售價(jià)格居然超過(guò)了購進(jìn)價(jià)格，這是一種不合理的現象。由于企業(yè)負擔的增值稅只是購進(jìn)原價(jià)的進(jìn)項稅，如果超過(guò)購進(jìn)原價(jià)，應該繳納增值稅，鑒于該項業(yè)務(wù)沒(méi)有核算進(jìn)、銷(xiāo)項，因此給出了按照4%征收率減半征收的計稅方法。
雖然有超過(guò)原值按照4%減半征收的規定，但是29號文件本質(zhì)上仍然是由于沒(méi)有抵扣進(jìn)項稅額，因此銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)免稅的規定，超原值征稅只是原則之外的例外。
(二)財稅[2008]170號文
該文件規定：第一，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅;第二，2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
該文件，以時(shí)間界限作為是否能夠抵扣進(jìn)項稅額的標準，顯然是在撰寫(xiě)過(guò)程中犯了簡(jiǎn)單思維的錯誤，潛意識認為2009年1月1日以后購進(jìn)的固定資產(chǎn)，都已抵扣過(guò)進(jìn)項稅額，而未想到《增值稅暫行條例》第10條仍規定了不允許抵扣進(jìn)項稅額之情形，例如：2009年1月某企業(yè)購進(jìn)應征消費稅的小汽車(chē)自用，1年后該企業(yè)將小汽車(chē)銷(xiāo)售，如果按照170號文件規定，由于該小汽車(chē)是2009年1月1日以后購進(jìn)的，應該按照17%稅率征收增值稅，而根據《增值稅暫行條例》第10條，購進(jìn)應征消費稅的小汽車(chē)不允許抵扣進(jìn)項稅額，如果對該項業(yè)務(wù)按照17%征稅，顯然是重復納稅，不符合稅法原理。
(三)財稅[2009]9號文
針對財稅[2008]170號文所犯經(jīng)驗主義錯誤，總局迅速出臺了“打補丁”的財稅[2009]9號文件，予以糾正，規定：一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。該文件從以時(shí)間為界限，改為直接按照立法本質(zhì)，即：稅法是否規定允許抵扣來(lái)做為標準。理解該文件可以從兩個(gè)方面來(lái)理解：
第一，2009年1月1日以后購入的固定資產(chǎn)，如果屬于條例第十條規定不得抵扣的固定資產(chǎn)，則銷(xiāo)售時(shí)按照4%減半征收。例如，A公司2009年4月購入一臺跑步機用于健身房，2010年4月將其銷(xiāo)售，由于購進(jìn)跑步機是用于非應增值稅項目，因此在購入時(shí)該企業(yè)未抵扣進(jìn)項稅額，2010年4月銷(xiāo)售時(shí)，應該按照4%減半征收。如果按照財稅[2008]170號文件的規定，應該按照17%的稅率征稅。
第二，9號文件規定的是，如果銷(xiāo)售的是稅法規定不允許抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，按照4%簡(jiǎn)易征收，如果稅法規定購進(jìn)該項固定資產(chǎn)允許抵扣，企業(yè)由于沒(méi)有取得進(jìn)項發(fā)票，或者其他原因，沒(méi)有實(shí)際抵扣進(jìn)項稅額，認為企業(yè)是自動(dòng)放棄抵扣權，銷(xiāo)售該項固定資產(chǎn)時(shí)，按照適用稅率17%征收。
(四)國家稅務(wù)總局2012年1號公告
財稅[2009]9號文件給出了以“增值稅暫行條例第十條是否允許抵扣”作為標準，來(lái)判斷銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，到底按照17%稅率征收，還是4%減半征收。但在實(shí)踐過(guò)程中，對9號文件的理解存在兩個(gè)爭議，總局的2012年1號公告正是對這兩個(gè)爭議進(jìn)行界定的“補丁之補丁”文件。
第一，購買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)為小規模納稅人，而銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)時(shí)為一般納稅人，到底按照17%稅率征收還是按照4%減半征收?
雖然小規模納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)自然不能抵扣進(jìn)項稅額，但是條例第十條并沒(méi)有包括該項條款，因此如果嚴格按照財稅[2009]9號文件規定，企業(yè)在小規模納稅人期間購買(mǎi)的固定資產(chǎn)，未來(lái)認定為一般納稅人后，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，就要按照17%征稅。但是，由于企業(yè)并未抵扣過(guò)進(jìn)項稅額，如果按照17%征稅顯然是重復納稅，因此1號公告明確該事項按照4%減半征收。
第二，簡(jiǎn)易征收的企業(yè)，銷(xiāo)售其使用過(guò)的固定資產(chǎn)，到底是按照17%還是4%減半征收?
簡(jiǎn)易征收的企業(yè)購進(jìn)貨物，雖然也不允許抵扣進(jìn)項稅額，但是該規定是財稅[2009]9號文件界定的，《增值稅暫行條例》第十條也沒(méi)有界定此事。因此，如果按照條文辦事兒，簡(jiǎn)易征收的企業(yè)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，也要按照17%征稅，這顯然不符合稅法原理，造成重復納稅。因此1號公告規定簡(jiǎn)易征收企業(yè)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應該按照4%減半征收。
(四)稅收政策問(wèn)題的實(shí)質(zhì)性歸納
從稅法原理上來(lái)看，固定資產(chǎn)也屬于貨物范疇，因此銷(xiāo)售固定資產(chǎn)應該與其他貨物一起納稅。
但是，由于2009年以前我國實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，購進(jìn)固定資產(chǎn)不允許抵扣進(jìn)項稅額，相當于企業(yè)已經(jīng)負擔了該項增值稅，如果對使用過(guò)的固定資產(chǎn)再按照17%稅率征稅，就會(huì )形成重復納稅，因此除銷(xiāo)售價(jià)格高于購買(mǎi)原價(jià)外的其他固定資產(chǎn)外，一般給予免稅政策。
而2009年以后，我國增值稅由生產(chǎn)型轉型為消費型增值稅，新購進(jìn)的固定資產(chǎn)同一般貨物允許其抵扣進(jìn)項稅額，因此銷(xiāo)售已經(jīng)抵扣過(guò)進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)原則上應按照17%征稅。
從以上分析可以得出一般原則，即：凡是抵扣過(guò)進(jìn)項稅額的自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，銷(xiāo)售時(shí)按照17%征稅;凡是沒(méi)有抵扣過(guò)進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，則按照簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收。截止目前，總局曾對銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)頒發(fā)過(guò)下述5個(gè)文件，均體現了以上原則精神。
之所以出現以上問(wèn)題，是由于財稅[2008]170號文件規定不周全，但是財稅[2009]9號文件的補充仍然不完善造成的。認為，國家稅務(wù)總局2012年1號公告的規定是“頭痛醫頭，腳痛醫腳”，未來(lái)如果出現條例第十條不能涵蓋的其他問(wèn)題，仍需要繼續出臺補充文件。治本之策是對財稅[2009]9號文件的規定修改為以下表述：一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實(shí)施細則》及財政部、國家稅務(wù)總局規范性文件中規定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。該問(wèn)題的本質(zhì)仍然是，只要稅法規定允許抵扣進(jìn)項的固定資產(chǎn)，銷(xiāo)售時(shí)按照17%征收，否則按照4%減半征收。
二、稅務(wù)處理的歸納結論
(一)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，無(wú)論是否超原值均要征稅
2009年1月1日之前，根據財稅[2009]29號文件，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，如果不超原值不征稅，超過(guò)原值按照4%減半征收。2009年1月1日之后，無(wú)論財稅[2008]170號文件，還是財稅[2009]9號文件、總局2012年第1號公告，均沒(méi)有免稅規定。即：2009年1月1日之后，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，要么按照17%征稅，要么按照4%減半征收。
這樣的規定，認為不合理。比如，一個(gè)純粹的地稅局管轄企業(yè)，從來(lái)沒(méi)有任何國稅業(yè)務(wù)，銷(xiāo)售一臺破電腦，取得收入1000元，稅法居然要求到國稅局申報增值稅，國家組織收入有限，但是增加了稅務(wù)機關(guān)很多的工作量;而對于企業(yè)來(lái)說(shuō)，更是如此，一個(gè)從未和國稅局打交道的企業(yè)，要求企業(yè)去申報幾十元的增值稅，這種程序負擔，實(shí)在沒(méi)有必要。
認為，應該繼續如果企業(yè)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，且該項固定資產(chǎn)沒(méi)有抵扣過(guò)進(jìn)項稅額，只要銷(xiāo)售價(jià)格不超過(guò)購進(jìn)原值，繼續執行免稅政策，才比較合理。
(二)一般納稅人簡(jiǎn)易征收計稅依據與小規模納稅人不同
案例：假設A公司為增值稅一般納稅人，2007年1月購進(jìn)一臺機器設備，未抵扣增值稅進(jìn)項稅額，2009年10月將其銷(xiāo)售，銷(xiāo)售價(jià)格104萬(wàn)元;B公司為小規模納稅人，2007年1月購進(jìn)一臺機器設備，2009年10月將其銷(xiāo)售，銷(xiāo)售價(jià)格104萬(wàn)元;
以上案例中，A、B公司業(yè)務(wù)相同，且都采取簡(jiǎn)易征收的方式，從道理上來(lái)看，繳稅應該相同。但是根據國稅函[2009]90號文件規定，以上業(yè)務(wù)繳稅不同：
1、A公司
不含稅銷(xiāo)售額=104÷(1+4%)=100(萬(wàn))
應納稅額=100萬(wàn)×4%÷2=2(萬(wàn))
2、B公司
不含稅銷(xiāo)售額=104÷(1+3%)=100.97(萬(wàn))
應納稅額=100.97×2%=2.02(萬(wàn))
其結果是小規模納稅人比一般納稅人交稅要多。稅制這樣的設計到底是為什么呢?為何不干脆設計一般納稅人與小規模納稅人均繳稅2.02萬(wàn)元呢?認為這樣的稅制設計，毫無(wú)意義，只能說(shuō)是立法的實(shí)誤。
聽(tīng)過(guò)這樣的一個(gè)故事，財稅[2008]170號文件規定銷(xiāo)售未抵扣過(guò)進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)按照4%減半征收，可是4%是哪兒來(lái)的呢?過(guò)去的4%是商業(yè)企業(yè)小規模納稅人的征收率，而2009年1月1日以后已經(jīng)將4%的征收率改為了3%啊?原來(lái)是財政部的領(lǐng)導們，增值稅轉型政策與銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)政策一起起草，早就忘記了小規模納稅人征收率已經(jīng)改變這回兒事了。等文件發(fā)下去才發(fā)現，小規模納稅人征收率已經(jīng)沒(méi)有4%了，小規模納稅人該怎么辦呢?就出現了國稅函[2009]90號文件小規模與一般納稅人毫無(wú)意義的政策區分。
(三)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，不允許開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票
國稅函[2009]90號文件專(zhuān)門(mén)規定，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，不允許開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票。在實(shí)踐問(wèn)題中，對該問(wèn)題應注意以下要點(diǎn)：
1、銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，不能開(kāi)具稅率為2%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票
國稅函[2009]90號文件與國家稅務(wù)總局2012年1號公告均規定，銷(xiāo)售自己時(shí)候用過(guò)的固定資產(chǎn)，如果采取簡(jiǎn)易征收方式繳納稅款的，不允許開(kāi)具稅率為2%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但是可以開(kāi)具普通發(fā)票。
2、銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，不能選擇按照17%繳稅，同時(shí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票
例如，2007年1月，A公司購進(jìn)一臺機器設備，未抵扣增值稅進(jìn)項稅額，2009年10月，A公司將這臺機器設備銷(xiāo)售給全資子公司M公司，A公司按照17%稅率申報納稅，并且開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如果這樣運作，整個(gè)集團內部未實(shí)際負擔增值稅。但是，國稅函[2009]90號文件只是規定銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，如果按照簡(jiǎn)易辦法征稅不允許開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并未規定如果選擇17%稅率，可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
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