在建工程轉讓扣除土地價(jià)款的納稅籌劃

　　在建工程轉讓如何扣除土地價(jià)款納增值稅，近來(lái)不少專(zhuān)家給出了不同解答，其在營(yíng)業(yè)稅時(shí)代就是個(gè)很有爭議的事情，各地地稅機關(guān)對如何征納營(yíng)業(yè)稅有不同的政策。下面是yjbys小編為大家帶來(lái)的在建工程轉讓扣除土地價(jià)款的納稅籌劃，歡迎閱讀。

　　一、營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，在建工程轉讓能否扣除土地成本而差額征收要根據情況確定

　　財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(財稅[2003]16號)第三條(二十)規定，“單位和個(gè)人銷(xiāo)售或轉讓其購置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額�！蹦芊窨鄢�土地價(jià)款就出自該條規定，對該條的理解決定了征稅的方法。

　　文件的所用的詞語(yǔ)對行為、對象、后果是嚴格配比的，對于不動(dòng)產(chǎn)，其使用的動(dòng)詞是“銷(xiāo)售”、“購置”，對于土地使用權其使用的動(dòng)詞是“轉讓”、“受讓”，實(shí)際上在實(shí)踐中，也應該是配比的，因為主體對不動(dòng)產(chǎn)擁有的是所有權，其可以是購置，對土地使用權因為其是一種權利，只能是受讓?zhuān)�即受讓土地使用權利。我們按這種邏輯理解來(lái)將上述規定重述一下，即“單位和個(gè)人銷(xiāo)售其購置的不動(dòng)產(chǎn)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)的購置原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額，單位和個(gè)人轉讓其受讓的土地使用權，以全部收入減去土地使用權的受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額�！�

　　根據該文件第二條(七)項規定，“單位和個(gè)人轉讓在建項目時(shí)，不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續，其實(shí)質(zhì)是發(fā)生了轉讓不動(dòng)產(chǎn)所有權或土地使用權的行為。對于轉讓在建項目行為應按以下辦法征收營(yíng)業(yè)稅：

　　1、轉讓已完成土地前期開(kāi)發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開(kāi)發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項目，按“轉讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中“轉讓土地使用權”項目征收營(yíng)業(yè)稅。

　　2、轉讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項目，按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

　　在建項目是指立項建設但尚未完工的房地產(chǎn)項目或其它建設項目�！�

　　該文件規定了兩種情形，并以是否進(jìn)入施工階段進(jìn)行劃分。第一種情形說(shuō)，尚未進(jìn)入施工階段的在建項目，轉讓時(shí)，按照“轉讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中“轉讓土地使用權”項目征收營(yíng)業(yè)稅。結合上面的分析，如果是尚未進(jìn)入施工階段而轉讓在建項目，是按照上圖第二種配比轉讓?zhuān)�這種情況實(shí)質(zhì)是轉讓土地使用權，因此允許扣除土地使用權受讓原價(jià)。如果是轉讓已進(jìn)入施工階段的在建項目，文件規定按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅，這時(shí)，其適用上圖第一種情形，只能扣除不動(dòng)產(chǎn)的購置原價(jià)，不能扣除土地使用權購置原價(jià)，而如果該在建項目不是購置的，是自建的，則沒(méi)有金額可以扣除。從上圖看出，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)或在建工程扣除土地使用權是不符合文件規定的。

　　二、增值稅一般計稅下的在建工程轉讓模式

　　財稅「2016」36號文件附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規定》一中(八)項規定“3.一般納稅人銷(xiāo)售其2016年5月1日后取得(不含自建)的不動(dòng)產(chǎn)，應適用一般計稅方法，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用為銷(xiāo)售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用減去該項不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額，按照5%的預征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報�！�

　　“4.一般納稅人銷(xiāo)售其2016年5月1日后自建的不動(dòng)產(chǎn)，應適用一般計稅方法，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用為銷(xiāo)售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，按照5%的預征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報�！�

　　根據《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》“轉讓建筑物有限產(chǎn)權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時(shí)一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅�！�

　　從上述規定看出，一般納稅人適用一般計稅方法，其轉讓在建項目適用轉讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅政策，當然因營(yíng)改增工作時(shí)間倉促，在建項目分開(kāi)兩種情形的文件規定還沒(méi)有出臺，但是，文件明確了轉讓在建項目按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)納稅。從上述文件看，一般計稅情況下，一般納稅人銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)是不能扣除購置原價(jià)的，也不存在扣除土地使用權受讓原價(jià)的規定。

　　三、增值稅簡(jiǎn)易計稅下的在建工程轉讓模式

　　財稅「2016」36號文件附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規定》一中(八)規定“1.一般納稅人銷(xiāo)售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用減去該項不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報�！�

　　“2.一般納稅人銷(xiāo)售其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報�！�

　　從文件看，簡(jiǎn)易計稅是延續了原營(yíng)業(yè)稅政策的，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)可以扣除不動(dòng)產(chǎn)的購置原價(jià)或作價(jià)，但不得扣除土地使用權受讓原價(jià)。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅〔2016〕47號)規定“納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用減去取得該土地使用權的原價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅�！睜I(yíng)改增用兩個(gè)文件將銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和轉讓土地使用權分別規定，足以看出上圖配比的合理性。從以上文件可見(jiàn)，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)也是與購置的不動(dòng)產(chǎn)、轉讓土地使用權與土地使用權的取得原價(jià)相嚴格配比的，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)是不能扣除土地使用權的，只有轉讓土地使用權才可以扣除土地使用權受讓原價(jià)。

　　四、房地產(chǎn)企業(yè)轉讓在建項目的土地使用權扣除

　　財稅「2016」36號文件附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規定》“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡(jiǎn)易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額�！蓖瑫r(shí)，在國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)中也有類(lèi)似表述。

　　從上述文件看，房地產(chǎn)一般納稅人采用一般計稅的房地產(chǎn)新項目，轉讓房地產(chǎn)項目時(shí)可以扣除土地價(jià)款，這是一個(gè)僅適用房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人采用一般計稅的房地產(chǎn)新項目的特殊政策。但轉讓在建項目是否可以扣除土地使用權呢，這要看其轉讓的在建工程是否文件規定的情形。

　　國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第五條規定了扣除土地使用權的方法，即“當期允許扣除的土地價(jià)款=(當期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷(xiāo)售建筑面積)×支付的土地價(jià)款”，那么，什么是“當期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項目建筑面積”、“房地產(chǎn)項目可供銷(xiāo)售建筑面積”呢?首先，建筑面積的前提條件是能夠測算，即已經(jīng)形成獨立的空間，一般發(fā)生在交付之前，這時(shí)的工程已進(jìn)入完工準備階段，已不再是在建工程。其次，扣除土地價(jià)款是在什么時(shí)間扣呢，是在計算銷(xiāo)售額進(jìn)行納稅申報時(shí)，一般是指交付時(shí)，這時(shí)的房地產(chǎn)項目已進(jìn)入完工階段。因此，該文件出臺時(shí)，并沒(méi)有考慮在建工程轉讓的情形，轉讓在建房地產(chǎn)項目?jì)H指銷(xiāo)售已完工的房地產(chǎn)項目，而轉讓在建房地產(chǎn)項目可以扣除土地價(jià)款套用該文件的說(shuō)法是不正確的。

　　五、接盤(pán)形式下土地價(jià)款的扣除

　　國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第三條規定，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以接盤(pán)等形式購入未完工的房地產(chǎn)項目繼續開(kāi)發(fā)后，以自己的名義立項銷(xiāo)售的，屬于本辦法規定的銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項目�！边@是一種什么情形呢?該條規定，以接盤(pán)形式購入未完工房地產(chǎn)項目，即購入在建項目的情形，這種情形下適用該文件并能夠扣除土地價(jià)款。但是允許扣除土地價(jià)款的憑據是“省級以上(含省級)財政部門(mén)監(印)制的財政票據”，而取得土地的財政票據已留在轉讓方，轉讓方給受讓方開(kāi)出的票據是增值稅發(fā)票，增值稅發(fā)票是不能夠按文件扣除的。是什么情況下能夠按文件扣除呢，筆者認為，這種情形只有是36號文件規定的項目轉讓?zhuān)�即“在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓行為�！痹谶@種情形下，項目轉讓方是要將整個(gè)項目相關(guān)的權利義務(wù)一并轉讓的，即將整個(gè)與項目有關(guān)的事項平行轉移，增值稅文件曾規定，項目轉讓時(shí)，進(jìn)項稅也要轉移，因此，這種情形下，即使財政票據的受讓方是轉讓人，在房地產(chǎn)銷(xiāo)售扣除時(shí)，也應允許扣除土地價(jià)款。由此可見(jiàn)，以接盤(pán)形式購入未完工項目接受的是項目轉讓?zhuān)�而非購入在建工程，很明顯，購入在建工程后再銷(xiāo)售則不能再扣除土地價(jià)款，如果購入項目后再銷(xiāo)售則能夠扣除土地價(jià)款。，而非購入在建工程，很明顯，購入在建工程后再銷(xiāo)售則不能再扣除土地價(jià)款，如果購入項目后再銷(xiāo)售則能夠扣除土地價(jià)款。

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