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房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種預征、清算環(huán)節計稅依據比較分析
全面營(yíng)改增后，由于增值稅價(jià)外稅的特點(diǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅在預征和清算環(huán)節的計稅依據發(fā)生變化;同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)如果通過(guò)出讓方式獲得土地使用權，由于土地所有者出讓土地使用權免征增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)不能獲得增值稅進(jìn)項發(fā)票，但可以通過(guò)差額方式繳納增值稅;同樣，土地增值稅方面對出讓方式取得的土地使用權也有特殊考慮，所以導致主要稅種計稅依據與營(yíng)改增前發(fā)生變化、不同稅種的計稅依據也有可能不同。下面是yjbys小編為大家帶來(lái)的房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種預征、清算環(huán)節計稅依據比較分析，歡迎閱讀。
一、增值稅
1、預征環(huán)節
《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》(總局公告[2016]18號)第十一條規定：增值稅預征時(shí)應預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅款=預收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%。適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算;適用簡(jiǎn)易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。
因此，預征環(huán)節預繳增值稅的計稅依據為：預收款÷(1+適用稅率或征收率)。
2、清算環(huán)節
《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》(總局公告[2016]18號)第四條規定：增值稅計稅銷(xiāo)售額=(全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用-當期允許扣除的土地價(jià)款)/(1+11%)。
需要注意的是，當期允許扣除的土地價(jià)款特指向政府、土地管理部門(mén)或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。
因此，清算環(huán)節增值稅銷(xiāo)項稅額的計稅依據為：(全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用-當期允許扣除的土地價(jià)款)/(1+11%)。
一般計稅方法的房地產(chǎn)納稅人：
應納增值稅=銷(xiāo)項稅額-進(jìn)項稅額-已預繳稅款
=當期銷(xiāo)售額×11%-進(jìn)項稅額-已預繳稅款
=(全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用-當期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+11%)×11%-進(jìn)項稅額-已預繳稅款
二、土地增值稅
1、預征環(huán)節
《國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(公告[2016]70號)第一條規定：營(yíng)改增后，納稅人轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷(xiāo)項稅額。為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預征稅款計算，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：
土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。
即：土地增值稅預征依據=預收款-[預收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%]
2、清算環(huán)節
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計稅依據問(wèn)題的通知》(財稅[2016]43號)第三條：土地增值稅納稅人轉讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入�！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進(jìn)項稅額，允許在銷(xiāo)項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷(xiāo)項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。
分析：如果房地產(chǎn)企業(yè)支付的土地價(jià)款取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則土地增值稅扣除項目中的土地價(jià)款為不含增值稅的金額，土地增值稅清算時(shí)的計稅收入的公式為：計稅收入=全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用/(1+11%)
如果房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)出讓方式取得土地使用權，由于土地所有者出讓土地使用權方式取得土地價(jià)款屬于免征增值稅項目，其按地價(jià)款計算扣減的銷(xiāo)項稅額并不屬于財稅[2016]43號文規定的不計入土地增值稅扣除項目的允許抵扣的增值稅進(jìn)項稅額，不能從土地成本中剔除，而應作為土地增值稅計稅收入，因此，土地增值稅計稅收入計算公式為：計稅收入=全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用-增值稅銷(xiāo)項稅額=全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用-(全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用-當期允許扣除的土地價(jià)款)/(1+11%)*11%。
因此，在國家稅務(wù)總局未有新的文件出臺前，計算土地增值稅允許扣除的土地成本應按實(shí)際支付的價(jià)款計算，不應剔除抵減的計稅銷(xiāo)售額對應的銷(xiāo)項稅額，有利于清算時(shí)包括期間費用在內的加計扣除的基數加大。
三、企業(yè)所得稅
1、預征環(huán)節
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)第六條規定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷(xiāo)售收入的實(shí)現;第九條規定，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季度(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。
營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的預收賬款含有增值稅，但對如何從預收賬款換算為預售階段的收入，國家稅務(wù)總局尚未明確。
土地增值稅從本質(zhì)來(lái)說(shuō)也是一種所得稅，我們可以參考土地增值稅預征的計征依據：土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款=預收款-[預收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%]，即從企業(yè)所得稅角度，房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的收入=預收款-應預繳增值稅稅款。
2、清算環(huán)節
國稅發(fā)[2009]31號第九條規定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時(shí)結算其計稅成本并計算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)的應納稅所得額。
國稅發(fā)[2009]31號第五條還規定：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的范圍為銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jì)r(jià)款，包括現金、現金等價(jià)物及其他經(jīng)濟利益。企業(yè)代有關(guān)部門(mén)、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內或由企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，應按規定全部確認為銷(xiāo)售收入。由于增值稅為價(jià)外稅，所以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后應確認的收入為：全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費/(1+11%)。
四、會(huì )計核算
根據《企業(yè)會(huì )計準則第14號――收入》第四條規定：銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認收入。(1)企業(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方;(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權，也沒(méi)有對售出的商品實(shí)施控制;(3)收入的金額能夠可靠的計量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);(5)相關(guān)已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠計量。
實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂預售合同后，一般在以下兩個(gè)時(shí)點(diǎn)確認收入實(shí)現，一是在商品房完工并驗收合格時(shí)確認收入;二是在商品房實(shí)際交付時(shí)確認收入。
五、各稅種各環(huán)節計稅依據比較
項目 | 預征環(huán)節 | 發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn) | ||
計稅依據 | 增值稅預征額 | 計稅依據 | 增值稅銷(xiāo)項稅額 | |
增值稅 | 預收款÷（1+適用稅率或征收率） | 應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3% | （全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用-當期允許扣除的土地價(jià)款）/（1+11%） | （全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用-當期允許扣除的土地價(jià)款）/（1+11%）×11% |
項目 | 預征環(huán)節 | 土地增值稅清算環(huán)節 | ||
計稅依據 | 土地增值稅預征額 | 計稅依據 | 備注 | |
土地增值稅 | 預收款-應預繳增值稅稅款 | （預收款-應預繳增值稅稅款）×3% | 全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用-增值稅銷(xiāo)項稅額=全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用-（全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用-當期允許扣除的土地價(jià)款）/(1+11%)*11% | “當期允許扣除的土地價(jià)款/(1+11%)*11%”計入土地增值稅收入，“當期允許扣除的土地價(jià)款”全額進(jìn)入開(kāi)發(fā)成本 |
項目 | 銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品環(huán)節 | 未完工產(chǎn)品轉完工產(chǎn)品 | ||
計稅依據 | 納稅調整數 | 計稅依據 | 納稅調整數 | |
企業(yè)所得稅 | 預收款-應預繳增值稅稅款 | （預收款-應預繳增值稅稅款）×預計毛利率-實(shí)際發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅 | 全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用/（1+11%） | 全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用/（1+11%）-轉回的銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品預計毛利額-轉回實(shí)際發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅 |
項目 | 預收款環(huán)節 | 確認收入環(huán)節 | ||
收到預收款 | 備注 | 會(huì )計確認收入時(shí)點(diǎn) | 備注 | |
會(huì )計核算 | 會(huì )計上不確認收入 | 與企業(yè)所得稅存在差異 | 會(huì )計收入=全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用/（1+11%） | 與企業(yè)所得稅一致，與土地增值稅存在差異�！爱斊谠试S扣除的土地價(jià)款/(1+11%)*11%”沖減開(kāi)發(fā)成本 |
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