論財務(wù)制度會(huì )計準則會(huì )計制度和稅法諸關(guān)系論文
財務(wù)制度、準則、會(huì )計制度以及稅法之間的關(guān)系，自會(huì )計改革以來(lái)一直沒(méi)有中斷過(guò)討論，隨著(zhù)改革的深入，要求更全面、更明確地回答這些問(wèn)題。
一、 財務(wù)、會(huì )計、稅收：處理、國家以及之間利益關(guān)系的切合點(diǎn)
要說(shuō)明財務(wù)制度、會(huì )計準則、會(huì )計制度以及稅法之間的關(guān)系，首先應當對財務(wù)、會(huì )計和稅收之間的關(guān)系，首先應當對財務(wù)、會(huì )計和稅收之間的關(guān)系作出回答。
財務(wù)、會(huì )計和稅務(wù)之間的關(guān)系，可以從不同的角度進(jìn)行考察。從本文所的問(wèn)題出發(fā)，他們可視為處理企業(yè)、國家和社會(huì )之間利益關(guān)系的三個(gè)切合點(diǎn)。改革開(kāi)放之前是這樣，改革開(kāi)放以來(lái)，乃至于將來(lái)建立起成熟的市場(chǎng)制度以后，這個(gè)結論也同樣是成立的。區別只在于，不同的所有制結構，不同的經(jīng)濟運行機制，這三是也就有不同的結合方式。
改革開(kāi)放以前，基本經(jīng)濟成份是國有企業(yè)，經(jīng)濟運行方式是通過(guò)指令性實(shí)現資源的配置和社會(huì )總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國有企業(yè)也采取和類(lèi)似于國有企業(yè)的經(jīng)濟運行方式。就分配制來(lái)說(shuō)，國家作為社會(huì )總產(chǎn)品分配主體，按照馬克思主義經(jīng)典作者所闡述的社會(huì )主義分配原則，實(shí)行對社會(huì )總產(chǎn)品的統一分配，形成補償基金、消費基金和發(fā)基金，從而實(shí)現社會(huì )再生。其中，財務(wù)制度通過(guò)規定資金投入、資產(chǎn)計價(jià)、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標準，成為三大基金分割的直接依據。財務(wù)制度也是國家稅收的基礎，財務(wù)制度所劃定的補償標準和收益確認標準，是確定稅基的依據。而會(huì )計制度則是按照復式記賬要求，根據財務(wù)制度和稅法所規定的分配標準規范企業(yè)的會(huì )計科目、報告格式以及反映和核算。這時(shí)的會(huì )計制度本質(zhì)上是薄記制度。
實(shí)踐證明，以上分配制度以及與其相適應的財務(wù)制度、稅收制度和會(huì )計制度的定位，弊病甚多。主要表現在：第一，分配權力高度集中。補償基金和消費基金以及基金的分配比例都集中在國家手中。企業(yè)沒(méi)有自主權，大到基建項目，小到更新改造，乃至職工福利設施，都是政府部門(mén)決定的。第二，分配過(guò)程缺乏制約。社會(huì )總產(chǎn)品有多少用于補償基金，有多少用于消費基金，又有多少用于發(fā)展基金，服務(wù)于國家計劃和預算，而沒(méi)有考慮經(jīng)濟生活自身的。根據國家計劃和平衡預算的需要，可以調整成本開(kāi)支范圍和開(kāi)支標準，可以推遲確認損失。這就是通常所說(shuō)的"計劃決定財政，財政決定財務(wù)，財務(wù)決定會(huì )計"的運行機制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關(guān)系，看不到相互制衡。
由于分配權力集中，又缺乏內部制衡，導致分配比例失調，突出表現是補償和消費大量欠賬，如，固定資產(chǎn)更新改造欠賬職工福利欠賬，環(huán)境治理欠賬，等等。這些隱患現在已經(jīng)充分暴露出來(lái)，成為當前改革和發(fā)展道路上的嚴重障礙。
一個(gè)國家一定時(shí)期的社會(huì )總產(chǎn)品補償基金、消費基金和發(fā)展基金之間進(jìn)行分配。這一結論適應于各種社會(huì )和各種體制。問(wèn)題在于如何進(jìn)行分配，由哪個(gè)主體進(jìn)行分配，在哪些層次進(jìn)行分配，根據什么進(jìn)行分配。計劃經(jīng)濟體制的突出問(wèn)題在于，社會(huì )總產(chǎn)品是在國家層次進(jìn)行分配的，企業(yè)并不是分配主體。換句話(huà)說(shuō)，社會(huì )資金實(shí)行的是宏觀(guān)循五，補償基金和消費基金是根據國家計劃進(jìn)而通過(guò)財務(wù)制度進(jìn)行分配的。改革的方面是，根據企業(yè)制度的要求，承認企業(yè)是商品經(jīng)濟的細胞，在企業(yè)層次上進(jìn)行分配，按照資本運動(dòng)規律組織企業(yè)的財務(wù)活動(dòng)和會(huì )計核算。
企業(yè)資本運動(dòng)，首先表現為資本的投入，形成資本存量，然后經(jīng)過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程實(shí)現資本的增值，對資本僧值進(jìn)行分配，形成新的存量，進(jìn)而實(shí)現新的循環(huán)。從資本的運動(dòng)過(guò)程中，我們就很容易地找到界定財務(wù)、會(huì )計和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計劃經(jīng)濟體制下分配問(wèn)題的癥結。在計劃經(jīng)濟體制下，不是投資本運行規律組織社會(huì )再生產(chǎn)，社會(huì )部產(chǎn)品價(jià)值和新增價(jià)值界定取決于財務(wù)制度，服務(wù)于國家計劃和年度預算，最終表現為存量與增量界限的混淆，導致分配關(guān)系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業(yè)當前普遍面臨生存危機的深刻背景。
一般認為，會(huì )計通過(guò)價(jià)值的確認、計量、記錄和報告，提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息。這個(gè)結論基本上是正確的。但會(huì )計的深刻意義還在于，通過(guò)資產(chǎn)、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增值量的界限，其中資產(chǎn)、負債和權益三個(gè)要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個(gè)要素劃定了資本增量的界限，這六個(gè)會(huì )計要素的確認和計量，貫串于會(huì )計循環(huán)的全過(guò)程，是會(huì )計職業(yè)的崇高追求所在，也是企業(yè)的得以持續經(jīng)營(yíng)的基礎。包括國家在內的投資者所執行的.財務(wù)活動(dòng)，實(shí)際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎上對增值的分配，盡管參與分配的法量依據完全不同于財務(wù)活動(dòng)。
二、 會(huì )計準則與財務(wù)制度
前面已經(jīng)說(shuō)到，傳統分配制下，財務(wù)制度直接地執行統收統支的職能。是國家實(shí)現社會(huì )總產(chǎn)品分配的工具。由于分配權力高度集中且缺乏制衡，導致分配結構失調，弊病甚多。為此，我們建議全合認訓并重新界定會(huì )計準則的性質(zhì)和功能，將財務(wù)制度執行的資本存量和增量分割職能轉交由會(huì )計準則來(lái)執行，建立起體現市場(chǎng)經(jīng)濟和現代企業(yè)制度原則、約束機制健全的社會(huì )總產(chǎn)品分配體制。
問(wèn)題是，為什么會(huì )計準則能夠執行這些職能，并且能夠避免傳統財務(wù)制度的弊端呢。這是由會(huì )計準則的內在機理決定的。
第一，會(huì )計準則是市場(chǎng)經(jīng)濟實(shí)踐和人類(lèi)智慧的結晶。經(jīng)過(guò)近百年市場(chǎng)經(jīng)濟催化，會(huì )計準則已經(jīng)成為有一套邏輯嚴密的概念體系支撐的規范系統。象真實(shí)與公允、權責發(fā)生制、可比性、謹慎等概念和原則，已經(jīng)成為會(huì )計確認和計量的因有觀(guān)念，規范著(zhù)會(huì )計實(shí)務(wù)，不僅支撐著(zhù)會(huì )計作為一個(gè)信息系統在市場(chǎng)經(jīng)濟中發(fā)揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎之上。
第二，在由投資者、債權人、管理者、政府部門(mén)、企業(yè)職工和會(huì )計職業(yè)等所級成的多角關(guān)系中，會(huì )計準則已經(jīng)成為處理和協(xié)調經(jīng)濟利益關(guān)系在內的穩定器。企業(yè)是各種經(jīng)濟利益關(guān)系的聯(lián)絡(luò )點(diǎn)。這里所講的經(jīng)濟利益，既可能表現為直接經(jīng)濟利益，也可能表來(lái)為經(jīng)經(jīng)濟信息形式存在的間接利益，因為誰(shuí)擁有更多的信息，誰(shuí)就有更多的決策能力和能力，并獲取更多的經(jīng)濟利益。其中，對我們本文所要討論的問(wèn)題有意義的，是其直接經(jīng)濟利益方面。會(huì )計除了其固有信息功能外，另一個(gè)重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對于股權投資者來(lái)說(shuō)，存量是其眼前利益和長(cháng)遠利益的保證，一般情況下，會(huì )傾向于多確認存量（當然，例外的情況也是有的。比如，對于短線(xiàn)投資者來(lái)說(shuō)，只在意企業(yè)的短期價(jià)值，可能會(huì )傾向于多確認增量。而這本身就說(shuō)明了多元利益的存在）；對于債權人來(lái)說(shuō)，他們一般也傾向于多確認認存量，因為，存量充分意味著(zhù)債權的安全系數更大一些；對于政府部門(mén)來(lái)說(shuō)，其直接利益是稅收利益，多確認增量，意味著(zhù)更大稅基；對于企業(yè)職工來(lái)說(shuō)，其報酬往往是與企業(yè)的當期利潤相聯(lián)系的，他們也會(huì )傾向于多確認增量（當然，基于長(cháng)期雇用、追求長(cháng)期利益的情形也是有的）。類(lèi)似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協(xié)調各種利益矛盾，會(huì )計職業(yè)最早以中間人的面貌出現，主持會(huì )計準則的制定。
后來(lái)的實(shí)踐證明，會(huì )計職業(yè)也是有自己獨立的利益的，即，以最小的風(fēng)險，獲取最大的收益。其中，收益表現為市場(chǎng)份額、審計取費，風(fēng)險則表現為可能的審計失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時(shí)，就會(huì )考慮特定利益關(guān)系中的力量對比，并以對自己有利的方式進(jìn)行政策選擇和設計。這正是為什么美國、英國等國家的會(huì )計準則制定權限先后從會(huì )計職業(yè)轉移到獨立的會(huì )計準則制定團體手中的真實(shí)背景。
基于以上，我們有理由將現行財務(wù)制度執行的制定資產(chǎn)計價(jià)和收益確定標準的職能分解出來(lái)，使其成為會(huì )計準則的職能，建立比較完善的會(huì )計準則體系和會(huì )計準則形成機制，有效地負擔起資本存量與增量的分割職能。將財務(wù)分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎上。
將財務(wù)制度執行的資本存量和增量分割取能改造為會(huì )計準則的職能以后，相應的問(wèn)題是，是否取消國家對企業(yè)財務(wù)的管理。筆者認為，將財務(wù)制度執行的資本存量和增量分割職能改造為會(huì )計準則職能，并不意味著(zhù)取消國家對企業(yè)財務(wù)的管理。相反，應當按照市場(chǎng)經(jīng)濟和現代企業(yè)制度原則，改善和加強國家作為所有者對企業(yè)財務(wù)的管理。
所謂財務(wù)活動(dòng)、財務(wù)管理，都是圍繞資源的配置和分配進(jìn)行的。在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家約束和計劃指導下實(shí)現的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結構，利潤應當怎樣進(jìn)行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發(fā)展，基本上是所有者決定的，或者由管理部門(mén)在投資者的指導下進(jìn)行。國家對企業(yè)財務(wù)的管理至多是從維護社會(huì )經(jīng)濟秩序、保證小股東或債權人的利益作出必要的制度規范�？赡艿念I(lǐng)域有，利潤分配順序，社會(huì )保障基金的提取，后備基金的建立，等等�，F行公司法律對這類(lèi)問(wèn)題已經(jīng)作出規定。
而國有企業(yè)的情況就大大不同了。國家是國有企業(yè)所有者，或者通過(guò)法人行使所有者職能。國家必須對國有企業(yè)財務(wù)進(jìn)行管理。理由是：
第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場(chǎng)經(jīng)濟賴(lài)以正常運行的保證。而國有企業(yè)的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產(chǎn)收益的分配以對經(jīng)營(yíng)者的考核，必須由國家來(lái)執行。
第二，國有企業(yè)是實(shí)現社會(huì )主義經(jīng)濟社會(huì )目的的重要途徑在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，國有經(jīng)濟是一個(gè)重要而特殊的經(jīng)濟成份。國有企業(yè)固然要以盈利為目的，但其所擔負的經(jīng)濟社會(huì )目標也是十分重要的，比如形成合理的產(chǎn)業(yè)結構的職能，平抑物價(jià)的職能、解決就業(yè)的職能等等。這都要通過(guò)國家對國有企業(yè)財務(wù)的管理來(lái)實(shí)現。
第三，相對于非國有企業(yè)來(lái)說(shuō)，國有企業(yè)的自我約束機制要弱得多，隨的經(jīng)營(yíng)失敗風(fēng)險比非國有企業(yè)也要大得多。在任何一種經(jīng)濟體制中，都表現為一系列的授權過(guò)程。于對非國有企業(yè)來(lái)說(shuō)，有的是由所有者本人直接經(jīng)營(yíng)，自己授權自己，其責任心和風(fēng)險意識都是很強的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強的風(fēng)險意識。當然，由于掌握企業(yè)命運的大股東，對小股東潛在的損害，保留必要的后備。公司法律有關(guān)條款起的就是這樣的作用。而在國有企業(yè)，授權層次大大增加，有時(shí)甚至不能直接確指是誰(shuí)授權的。這就大大增加了授權風(fēng)險。注重眼前利潤而忽視長(cháng)期利潤，剝奪性經(jīng)營(yíng)而不注意資本維護和技術(shù)開(kāi)發(fā)，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產(chǎn)權經(jīng)濟學(xué)一再提醒的道德風(fēng)險現象�？梢哉f(shuō)，國有企業(yè)的道德風(fēng)險比非國有企業(yè)要大得多。這就有必要改善和加強國家對國有企業(yè)財務(wù)的管理和監督，比如規定和監控負債比率、流動(dòng)性比率指標等等。
三、 準則與稅法
在傳統體制下，稅法和會(huì )計制度都是以財務(wù)制度為依據的。會(huì )計制度根據財務(wù)制度規定的計價(jià)和收益確定標準規范賬務(wù)處理和程序，而稅法則根據財務(wù)制度確定稅基。隨著(zhù)會(huì )計制度改革和會(huì )計準則體系的建立和完善，資產(chǎn)計價(jià)和收益確定職能將由會(huì )計準則來(lái)承擔。
需要進(jìn)一步討論的是，如何處理會(huì )計準則與稅法的關(guān)系，是將稅基完全建立在會(huì )計準則的基礎上，還是另行制定一套扣稅辦法�；蛘邔⒍惙ㄅc會(huì )計準則統一起來(lái)。最近幾年，不少同志倡導建立一門(mén)獨立的稅收會(huì )計學(xué)，并發(fā)表了一些成果�？偟膩�(lái)說(shuō)，有兩種意見(jiàn)，一種觀(guān)點(diǎn)是，稅收會(huì )計學(xué)是財務(wù)會(huì )計學(xué)的一個(gè)分支，它集中研究和處理與稅收有關(guān)的會(huì )計業(yè)務(wù)，比如，增值稅的會(huì )計處理，以及納稅申報。還有一種觀(guān)點(diǎn)是，鑒于財務(wù)會(huì )計與稅收的目標不同以及會(huì )計準則與現實(shí)分配，即所得稅會(huì )計。更有人建議，不但要確認所得稅的時(shí)間性差異和永久性差異，并進(jìn)行跨期分推，在此基礎上建立稅收會(huì )計學(xué)。
關(guān)于第二種觀(guān)點(diǎn)，筆者認為，從會(huì )計的角度看，企業(yè)的納稅業(yè)務(wù)，與企業(yè)其他各類(lèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并沒(méi)有什么兩樣，交納各種稅收，所導致的企業(yè)納稅久務(wù)形成的負債以及多交稅收而應當退回稅款所形成的資產(chǎn)，與企業(yè)對存貨、固定資產(chǎn)、應收賬款、應付賬款等業(yè)務(wù)的核算原則是一樣的，都要遵循有關(guān)會(huì )計準則的確認、計量、記錄和報告標準。單獨建立一門(mén)納稅會(huì )計學(xué)，就象要建立應收賬款會(huì )計學(xué)、存貨會(huì )計學(xué)、固定資產(chǎn)會(huì )計學(xué)一樣說(shuō)不過(guò)去。
關(guān)于第二種觀(guān)點(diǎn)，涉及到要不要保持財務(wù)會(huì )計與稅法在資產(chǎn)計價(jià)和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會(huì )計準則與稅法如果能夠協(xié)調好乃至統一起來(lái)，當然是一件好事。因為那樣既有助于簡(jiǎn)化企業(yè)會(huì )計核算，又便于稅收征管。然而，會(huì )計準則與稅法在立法宗旨、服務(wù)對象和約束因素諸方面都是有區別的。就當前實(shí)務(wù)來(lái)說(shuō)，稅法與會(huì )計準則在諸多項目的處理上已經(jīng)出現了一些差異。絕對地講會(huì )計準則與稅法保持一致，已經(jīng)行不通了。但是，贊成會(huì )計準則與稅法分離，并不意味著(zhù)不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而不應當盡量保持會(huì )計準則與稅法的協(xié)調一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實(shí)際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國經(jīng)營(yíng)環(huán)境和企業(yè)機制下，更是這樣。對于會(huì )計準則與稅法在某些項目的確認標準上的差異的處理，筆者贊同我國現任會(huì )計制度有關(guān)所得稅核算的規定，即，企業(yè)可以選擇采用應付稅款法和納稅會(huì )計法。
有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認增值稅時(shí)間性差異，并進(jìn)行跨期分配，進(jìn)而建立起稅收會(huì )計學(xué)。筆者認為，借鑒所得稅跨期分配原理進(jìn)行流轉稅的跨期分期，不失為一種嘗試，但需要注意以下兩點(diǎn)：第一，任何一種會(huì )計方法的采用，都要符合現實(shí)和特定環(huán)境，符合成本與效益原則，不能為會(huì )計而會(huì )計，為研究而研究；第二，流轉稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣，都是會(huì )計原理和會(huì )計原則的具體運用，屬于某一類(lèi)會(huì )計業(yè)務(wù)，指望因此形成一門(mén)稅收會(huì )計學(xué)，無(wú)論是上，還是在實(shí)踐上，都是不能成立的。
四、會(huì )計準則與會(huì )計制度
會(huì )計準則與會(huì )計制度的關(guān)系，所要解決的實(shí)際上是會(huì )計規范本身的結構問(wèn)題。廣義上講，會(huì )計準則是會(huì )計制度的一種形式，就象會(huì )計制度以外，還有會(huì )計規章、會(huì )計規則、會(huì )計規定、會(huì )計處理辦法等多種法規體例一樣。20世紀80年代初開(kāi)始搞會(huì )計改革，乃至于系統研究會(huì )計制度改革，開(kāi)始用會(huì )計準則這個(gè)稱(chēng)謂，很大程序上受到西方會(huì )計實(shí)務(wù)的影響。因為美國、英國、加拿大以及國際會(huì )計準則都稱(chēng)accounting standards 或accounting principles，分別譯為會(huì )計準則（或會(huì )計標準）和會(huì )計原則，當時(shí)國內大量介紹和譯述西方國家會(huì )計，使得會(huì )計準則這個(gè)詞成為市場(chǎng)經(jīng)濟制度下會(huì )計規范的象征。記得當時(shí)還曾就會(huì )計準則、會(huì )計標準或會(huì )計原則的區別或聯(lián)系以及我們該選用哪一個(gè)名稱(chēng)進(jìn)行過(guò)多次討論和論證，后來(lái)在1988年義召開(kāi)的中國會(huì )計學(xué)會(huì )會(huì )計基本理論和會(huì )計準則研究組的的研究會(huì )主達成一致意見(jiàn)，今天統一用"會(huì )計準則"一詞，不再在名詞上爭論了。
現在我們討論會(huì )計準則與會(huì )計制度的關(guān)系。已經(jīng)不再是名詞本身的討論。會(huì )計準則與會(huì )計制度現在都以其現實(shí)存在，直接影響著(zhù)會(huì )計實(shí)務(wù)和會(huì )計理論。當然，由于已經(jīng)發(fā)布的會(huì )計準則在很大程度上借鑒了國際會(huì )計經(jīng)驗，會(huì )計準則幾乎成為新的會(huì )計規范的代名詞，因而影響更大一些。我們現在要討論的會(huì )計準則，基本上是指已經(jīng)發(fā)布或即將發(fā)布的基本準則和具體準則；而會(huì )計制度所涵蓋的要廣泛得多，且復雜得多。其中有代表性的是"兩則兩制"中的13個(gè)行業(yè)會(huì )計制度和后來(lái)陸續發(fā)布的其他行業(yè)會(huì )計制度，象公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)制度，還有股份公司會(huì )計制度、外商投資企業(yè)制度兩個(gè)會(huì )計制度。從現行會(huì )計準則和會(huì )計制度看，表現形式、體例結構、詳略程度、政策選擇方面存在一定區別，但所涉及的內容基本上是相同的，相互之間的關(guān)系確定需要理順，從而形成有分工又有協(xié)調、結構嚴密的中國會(huì )計規范體系。
早在20世紀80年代末財政部著(zhù)手研究和草擬會(huì )計改革規劃時(shí)，就提出了會(huì )計準則體系這一動(dòng)議。1991年發(fā)布的《會(huì )計改革綱要（試行）》以及先后提出的《關(guān)于擬定我國會(huì )計準則的初步設想》等文件中，明確提出了建立包括基本準則與具體準則在內的會(huì )計準則體系的設想。當時(shí)，按行為和所有制制定的國營(yíng)企業(yè)會(huì )計制度、國營(yíng)商業(yè)企業(yè)會(huì )計制度等基本上是以會(huì )計科目和會(huì )計報表格式為框架的，這就是本文前面所說(shuō)的，執行的是薄記職能。也有一些例外，1985年發(fā)布的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì )計制度以及1992年年初發(fā)布的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì )計制度》，除了傳統的會(huì )計科目和會(huì )計報表方面的內容處，也獨立地規定了一些資產(chǎn)計價(jià)和收益確定政策。實(shí)施"兩則兩制"時(shí)，由于當時(shí)《企業(yè)會(huì )計準則》只有一個(gè)基本準則，尚不能滿(mǎn)足具體指導企業(yè)會(huì )計實(shí)務(wù)的需要，所以根據基本準則按行業(yè)制定了13種會(huì )計制度。這些行業(yè)會(huì )計制度也相應地充實(shí)一些會(huì )計政策的內容，即資產(chǎn)計價(jià)和收益確定方面的內容。這就是為什么隨著(zhù)具體準則制定工作取得進(jìn)展，會(huì )計準則與會(huì )計制度的重疊之處越來(lái)越多、我們越來(lái)越關(guān)注會(huì )計準則與會(huì )計制度關(guān)系問(wèn)題的根本原因。
如果說(shuō)，20世紀80年代末開(kāi)始會(huì )計準則時(shí)，還主要是直觀(guān)地借鑒西方國家會(huì )計準則這名稱(chēng)和形式，那么經(jīng)過(guò)10年來(lái)制定會(huì )計準則的長(cháng)期實(shí)踐，我們切實(shí)感到，分要素、分經(jīng)濟事項制定會(huì )計準則這個(gè)形式，有顯著(zhù)的優(yōu)越性。一是分會(huì )計要素、分經(jīng)濟業(yè)務(wù)制定會(huì )計準則，有可能將某個(gè)要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴密；而會(huì )計制度是按會(huì )計科目組織其邏輯結構的，其核心是賬戶(hù)設置、記錄內容和借貸規則，不可能象會(huì )計準則那樣根據特定要素或業(yè)務(wù)的需要靈活組織其結構和內容。二是會(huì )計準則這種形式已經(jīng)成為國際公認的規范形式，已經(jīng)為國際所認同，象法國、德國等國家也開(kāi)始采用會(huì )計準則這種形式。
曾經(jīng)普遍認為，會(huì )計制度是計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物，應當用會(huì )計準則取代會(huì )計制度�，F在看來(lái)，評價(jià)會(huì )計制度，應當從內容和形式兩個(gè)方面辯證地看。就內容來(lái)說(shuō)，通過(guò)會(huì )計制度規定資產(chǎn)計價(jià)和收益確定等會(huì )計政策，并不是絕對不可行。有人說(shuō)會(huì )計制度規定過(guò)死，不利于企業(yè)根據實(shí)際情況選擇合適的會(huì )計政策。這種觀(guān)點(diǎn)是值得商榷的。實(shí)際上，并不是會(huì )計制度規定過(guò)死，而是財務(wù)制度規定過(guò)死，不能把財務(wù)制度的問(wèn)題算到會(huì )計的頭上；就現行會(huì )計制度來(lái)說(shuō)，除了仍然過(guò)多受到財務(wù)制度制約之外，很難說(shuō)會(huì )計制度所規定的會(huì )計政策過(guò)死。再說(shuō)，就提高會(huì )計信息的可比性而言，企業(yè)會(huì )計政策的選擇余地將越來(lái)越小。會(huì )計制度的問(wèn)題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會(huì )計制度是按會(huì )計科目組織其邏輯結構的，因此，無(wú)法對特定會(huì )計要素和會(huì )計業(yè)務(wù)的確認、計量作充分交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式?jīng)Q定內容的一個(gè)例子。
會(huì )計活動(dòng)包括確認、計量、記錄和報告四個(gè)環(huán)節，因此，會(huì )計規范也就有確認、計量、記錄和報告這四個(gè)可能的要素。無(wú)論是國際會(huì )計準則，還是其他國家的會(huì )計準則，都只包括確認、計量和報告三個(gè)環(huán)節，而基本上沒(méi)有涉及記錄這個(gè)環(huán)節，就我國的會(huì )計準則來(lái)說(shuō)，必要時(shí)也有一些有關(guān)賬的規定，比如，單設賬戶(hù)還是合并反映，直接轉銷(xiāo)還是備抵方法，就屬于記錄的規定，因為不影響計量的最終結果。有關(guān)記錄環(huán)節，所解決的問(wèn)題主要有賬戶(hù)的設置、賬務(wù)處理程序、賬戶(hù)對應關(guān)系，賬戶(hù)與報表項目的協(xié)調和配合等等�，F行會(huì )計制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會(huì )計準則代替會(huì )計制度，實(shí)際上就變成了還要不要對會(huì )計記錄環(huán)節作出規定？有關(guān)記賬方面的事，是不是交給企業(yè)自己來(lái)做？ 筆者認為，會(huì )計制度有關(guān)記錄環(huán)節的規定，主要是幫助企業(yè)設置會(huì )計科目和建立會(huì )計核算體系，并不象會(huì )計準則那樣直接影響會(huì )計信息的質(zhì)量，所以，要不要對會(huì )計記錄環(huán)節作出規定，取決于企業(yè)會(huì )計實(shí)務(wù)有沒(méi)有這個(gè)需求。離開(kāi)特定環(huán)境，絕對地說(shuō)取消會(huì )計制度或保留會(huì )計制度，都是片面的。
近一個(gè)時(shí)期以來(lái)，有不少發(fā)展中國家建議國際會(huì )計準則委員會(huì )，對包括會(huì )計記錄在內的賬務(wù)處理作出規定或提供指南，日前，國際會(huì )計準則委員會(huì )新設的發(fā)展中國家和體制轉換國家會(huì )計指導委員會(huì )（即steering committee；我國會(huì )計文獻大都將其譯為"籌劃委員會(huì )"。筆者認為，譯為"指導委員會(huì )"更為貼切），其研究課題之一是，就國際會(huì )計準則委員會(huì )要不要就會(huì )計程序提供指南提出決策建議。另外，法國的通過(guò)會(huì )計制度（即plan general comptibles；國內大多將其譯為"會(huì )計總計劃"或"會(huì )計總方案"，這實(shí)際上是對法文的直譯。注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )最近出版的文獻，將其譯為general accounting system。筆者以為，為正確表達這份制度所包含的內容，應當譯為"通用會(huì )計制度"）作為法國會(huì )計特色的體現，在西非國家及世界一些地區有很大影響。國際會(huì )計準則委員會(huì )提出的命題也是，要不要提供象法國通用會(huì )計制度那樣的會(huì )計指南。
筆者認為，就我國目前會(huì )計實(shí)務(wù)來(lái)說(shuō)，企業(yè)會(huì )計制度體系還沒(méi)有形成，企業(yè)會(huì )計人員尚不習慣于自己設計會(huì )計制度，所以提供一套與會(huì )計準則相配套的會(huì )計制度，推薦會(huì )計科目，解釋會(huì )計科目的性質(zhì)和使用方法、交代會(huì )計程序、提供主要經(jīng)濟事項分錄范例，對于幫助企業(yè)更好地運用會(huì )計準則，提高會(huì )計效率，加強內部監督和政府監督，還是有必要的。鑒于目前會(huì )計制度種類(lèi)比較多，不便于檢索和執行，建議適當加以歸并。隨著(zhù)企業(yè)會(huì )計準則體系的建立，企業(yè)會(huì )計人員薄記水平的提高，加這之會(huì )計準則指南中提供了各類(lèi)業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì )計科目和記賬方向，會(huì )計制度的作用將逐步弱化。什么時(shí)候會(huì )計人員感覺(jué)到這套制度對于企業(yè)說(shuō)沒(méi)有什么價(jià)值了，這套會(huì )計制度也就自動(dòng)取消了。我們實(shí)施沒(méi)有必要再在準則與制度的存廢上花太多的精力討論了。以上方案如果可行，那么會(huì )計準則與會(huì )計制度關(guān)系的新模式就可以簡(jiǎn)單地概括為，會(huì )計準則主要規定確認、計量和披露標準，而會(huì )計制度則主要提供會(huì )計記錄指南。有人認為，會(huì )計準則偏重現論，會(huì )計制度偏重實(shí)務(wù)；會(huì )計準則是抽象的，會(huì )計制度是具體的；會(huì )計準則是原則，會(huì )計制度是方法。這些觀(guān)點(diǎn)，顯然無(wú)法正確界定會(huì )計準則與會(huì )計制度的關(guān)系，對于指導會(huì )計改革實(shí)踐也是有害的。
鑒于會(huì )計準則目前還主要是上市公司執行，建議先在上市公司試行一模式，非上市公司暫時(shí)仍主要執行行業(yè)會(huì )計制度，但應當隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟體制和企業(yè)制度的推進(jìn)，逐步擴大新模式的適用范圍，最終過(guò)渡到新模式。
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