作業(yè)治理在責任會(huì )計制度中的應用初探論文
[摘要]在對傳統責任制度的特點(diǎn)及存在的基礎之上，試圖把一種新型的治理——作業(yè)治理引進(jìn)其中，實(shí)現對傳統責任會(huì )計制度的改進(jìn)，同時(shí)對作業(yè)治理在責任會(huì )計制度中的進(jìn)行了初步探討。
[關(guān)鍵詞]責任會(huì )計；作業(yè)；作業(yè)治理
傳統責任會(huì )計制度在改善經(jīng)營(yíng)治理，降低產(chǎn)品本錢(qián)，進(jìn)步企業(yè)效益方面曾發(fā)揮著(zhù)重要作用。但是，隨著(zhù)企業(yè)所處生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的改變，該項制度已不能滿(mǎn)足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)治理的需要。為此，企業(yè)應積極引進(jìn)新的治理理念和治理方法，對責任會(huì )計制度進(jìn)行改進(jìn)，使該項制度更好地為企業(yè)治理服務(wù)。本文在分析傳統責任會(huì )計制度特點(diǎn)及其不足的基礎上，就作業(yè)治理對責任會(huì )計制度的改進(jìn)談一點(diǎn)看法。
一、傳統責任會(huì )計制度的特點(diǎn)
這里所說(shuō)的傳統責任會(huì )計制度，是指與相對穩定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境相適應的責任會(huì )計制度。這種相對穩定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境有以下特點(diǎn)：一是企業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)份額穩定，市場(chǎng)競爭不激烈，產(chǎn)品生命周期較長(cháng)。二是企業(yè)生產(chǎn)一般追求規模經(jīng)濟，生產(chǎn)改進(jìn)分階段進(jìn)行，并且答應生產(chǎn)存在一定程度的缺陷。三是企業(yè)一般采用以本錢(qián)為基礎的訂價(jià)方法，對顧客偏好的關(guān)注甚少。四是企業(yè)的治理部分和生產(chǎn)部分按職能權限劃分，具有層次性、等級性。
與上述生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境相適應，傳統責任會(huì )計制度有以下特征：一是按企業(yè)內部各組織機構的職能、權限、目標和任務(wù)劃分責任中心。我國的一般做法是分級回口治理，即橫向按設計、計劃、供給、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等職能部分劃分責任中心，縱向按分廠(chǎng)、車(chē)間、班組和個(gè)人劃分責任中心，從而形成縱橫交錯的責任控制系統。二是主要采用價(jià)值指標作為各責任中心的業(yè)績(jì)考核指標，如本錢(qián)降低額和本錢(qián)降低率等。這些指標在一定時(shí)期內保持相對穩定，并且經(jīng)過(guò)努力可以達到。三是通過(guò)對各責任中心可控指標的實(shí)際值和預算值的比較考核業(yè)績(jì)，并區分出有利差異和不利差異，作為賞罰的依據。四是把責任分解到各個(gè)責任中心，每個(gè)責任中心再分解落實(shí)到個(gè)人，并制定相應的賞罰措施。
二、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的改變和傳統責任會(huì )計存在的缺陷
隨著(zhù)經(jīng)濟的，企業(yè)所處的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境在發(fā)生變化。在當今全球競爭的環(huán)境之下，企業(yè)產(chǎn)品生命周期縮短，技術(shù)更新速度加快，新產(chǎn)品層出不窮，這些都對企業(yè)提出了新的要求：一是企業(yè)必須重視需求和技術(shù)進(jìn)步帶來(lái)的挑戰，進(jìn)步靈活反應能力，改變原有的生產(chǎn)組織形式，采用新技術(shù)和新的經(jīng)營(yíng)治理方法，生產(chǎn)出更加多樣化和更具個(gè)性的高質(zhì)量產(chǎn)品。二是企業(yè)需要采取滿(mǎn)足顧客需要的營(yíng)銷(xiāo)策略。企業(yè)要不斷創(chuàng )新，不能再以本錢(qián)為基礎計價(jià)，而需采取以市場(chǎng)為導向的目標訂價(jià)模式，這對企業(yè)的本錢(qián)治理提出了更高要求。三是企業(yè)的組織結構也在不斷發(fā)生改變，由傳統的按職能設置部分，向夸大顧客、銷(xiāo)售渠道和產(chǎn)品的組織形式轉變。
面對新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，傳統責任會(huì )計那種以組織機構劃分責任中心，以較單一且相對穩定的標準來(lái)考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的做法，顯然已不能滿(mǎn)足企業(yè)治理的需要。首先，以組織機構劃分責任中心，不符合企業(yè)未來(lái)發(fā)展趨勢。其次，在激烈的競爭環(huán)境下，企業(yè)必須精益求精和創(chuàng )新才能生存。這樣，在一定時(shí)期內，假如以穩定的標準考核企業(yè)業(yè)績(jì)，顯然不能促使企業(yè)各部分向更高水平發(fā)展。再次，顧客的需要是多方面的，如對產(chǎn)品質(zhì)量、產(chǎn)品交貨期、產(chǎn)品售后服務(wù)的要求等，以單一指標考核各責任中心的業(yè)績(jì)顯然不夠。
面對種種挑戰，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)治理必須滿(mǎn)足環(huán)境所需，以增強企業(yè)競爭能力。為此，企業(yè)治理思想應進(jìn)行重大變革，以形成新的企業(yè)觀(guān)，使治理深進(jìn)到作業(yè)水平。新的企業(yè)觀(guān)是把企業(yè)看作終極滿(mǎn)足顧客需要而進(jìn)行的“一系列作業(yè)的集合體”，這樣一個(gè)企業(yè)就形成一個(gè)由此及彼、由內及外的作業(yè)鏈，亦即價(jià)值鏈。作業(yè)的推移，同時(shí)表現為價(jià)值在企業(yè)內部的逐步積累與轉移，終極形成轉移給企業(yè)外部顧客的總價(jià)值。從顧客那里收回轉移給他們的價(jià)值，形成企業(yè)的收進(jìn)。收進(jìn)補償完各有關(guān)作業(yè)所消耗的資源價(jià)值之和后的余額，形成企業(yè)的利潤。在這種觀(guān)念下，企業(yè)把治理深進(jìn)到作業(yè)水平，便于索本求源，盡可能消除不增加價(jià)值的作業(yè)，同時(shí)努力進(jìn)步增加價(jià)值作業(yè)的運作效率，減少資源消耗，在滿(mǎn)足顧客所需的基礎上，增加企業(yè)的利潤，這樣就形成了作業(yè)治理。企業(yè)將其責任會(huì )計制度建立于企業(yè)治理基礎之上，就形成了新型的責任會(huì )計制度。
三、作業(yè)治理對傳統責任會(huì )計的改進(jìn)
當企業(yè)實(shí)行作業(yè)治理之后，其責任會(huì )計制度便相應實(shí)現了多方面的改進(jìn)。主要表現為以下4個(gè)方面：
其一，以作業(yè)中心為基礎設置責任中心，跨躍廠(chǎng)組織機構界限，克服了以組織機構劃分責任中心所帶來(lái)的不利因素，同時(shí)也符合企業(yè)未來(lái)發(fā)展趨勢。在現代生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，精益求精和創(chuàng )新是企業(yè)生存的關(guān)鍵，而改進(jìn)和創(chuàng )新的基本單位是由相互聯(lián)系的作業(yè)組成的。組成過(guò)程的.作業(yè)是聯(lián)系投進(jìn)與產(chǎn)出的橋梁，資源通過(guò)作業(yè)形成產(chǎn)出的價(jià)值。因此，以相互聯(lián)系同質(zhì)的作業(yè)組成的作業(yè)中心為基礎設置責任中心，便于責任的劃分和業(yè)績(jì)的考核。
其二，以動(dòng)態(tài)的業(yè)績(jì)考核指標代替傳統相對穩定的業(yè)績(jì)考核指標。業(yè)績(jì)考核指標是動(dòng)態(tài)的、不斷變化的，而且以過(guò)程為導向，與過(guò)程的效率和產(chǎn)出相關(guān)。另外，為了激勵企業(yè)不斷增加顧客的價(jià)值，該指標可能是一種理想的、現實(shí)情況下尚達不到的目標。
其三，以多樣化的指標補充傳統較為單一的價(jià)值指標。固然本錢(qián)還是一個(gè)重要考核因素，但在經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，時(shí)間、質(zhì)量、效率等同樣對顧客有價(jià)值，所以不僅像本錢(qián)一類(lèi)的價(jià)值指標，而且更多的非價(jià)值指標，如交貨期、生產(chǎn)周期、產(chǎn)品售后服務(wù)質(zhì)量等同樣成為考核業(yè)績(jì)必不可少的因素。
其四，以更復雜的獎勵制度激勵職工進(jìn)步效率。固然引進(jìn)作業(yè)治理后，獎勵方式和傳統責任制度相差不大，但在新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，獎勵制度比過(guò)往更為復雜。由于夸大過(guò)程改進(jìn)，而過(guò)程的改進(jìn)是群體共同努力的結果，所以以群體為基礎的獎勵制度比以個(gè)體為基礎的獎勵制度更為合適。
四、作業(yè)治理在責任會(huì )計制度中的
作業(yè)治理在責任會(huì )計制度中的應用，可以通過(guò)責任會(huì )計控制要素來(lái)。制定責任會(huì )計控制要素的核心是劃分責任中心，建立業(yè)績(jì)考核指標，進(jìn)行業(yè)績(jì)評價(jià)和獎勵。對于控制要素的前兩項，筆者以為，作業(yè)治理在其中的應用主要是分析作業(yè)，尋找本錢(qián)動(dòng)因，劃分責任中心（作業(yè)中心），進(jìn)而建立考核指標。在后兩項的應用主要是出具評價(jià)報告。
其一，分析作業(yè)。分析作業(yè)是作業(yè)治理的核心。它是指對一所進(jìn)行的作業(yè)辨認、描述和評價(jià)的過(guò)程。該過(guò)程需分析企業(yè)進(jìn)行了多少作業(yè)，有多少人參與了該項作業(yè)，作業(yè)耗費了多少時(shí)間和資源，并評價(jià)作業(yè)對企業(yè)的價(jià)值，分辨出“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”。
分析作業(yè)首先要確認作業(yè)。由于只有確認了作業(yè)，才能據此尋找本錢(qián)動(dòng)因，劃分作業(yè)中心進(jìn)行業(yè)績(jì)考核。筆者以為，確認作業(yè)應遵循“由粗到細，由大到小”的原則，即先粗線(xiàn)地描述出企業(yè)大體的作業(yè)情況，然后再分層次、分步驟地細分。這里要把握作業(yè)細分度，不可過(guò)粗，也不可過(guò)細。過(guò)粗不能提供治理所需信息，過(guò)細則工作量太大，導致治理本錢(qián)過(guò)高，企業(yè)整體效率。
現以一制造企業(yè)為例，說(shuō)明作業(yè)的確認。首先，把該企業(yè)的工作分為5大類(lèi)過(guò)程（若干作業(yè)的集合體），即廠(chǎng)部維持過(guò)程、新顧客或新業(yè)務(wù)的獲取過(guò)程、產(chǎn)品設計過(guò)程、生產(chǎn)過(guò)程和顧客維持過(guò)程。其次，把各過(guò)程分別細分為若干個(gè)子過(guò)程。廠(chǎng)部維持過(guò)程可細分為人事治理、會(huì )計記錄、財務(wù)計劃以及咨詢(xún)等子過(guò)程。新顧客或新業(yè)務(wù)的獲取過(guò)程可細分為開(kāi)發(fā)、廣告促銷(xiāo)、方案論證、訂單處理和職員培訓等子過(guò)程。產(chǎn)品設計過(guò)程可細分為設計研究、產(chǎn)品計劃、產(chǎn)品設計、開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)調試等子過(guò)程。生產(chǎn)過(guò)程可細分為猜測、采購、生產(chǎn)、安裝、維護等子過(guò)程。顧客維持過(guò)程可細分為包裝、銷(xiāo)售、顧客培訓、技術(shù)指導及維修服務(wù)等子過(guò)程。再次，在各子過(guò)程基礎上，再細分為若干更低層次的子過(guò)程。如生產(chǎn)過(guò)程中的采購子過(guò)程可再細分為購買(mǎi)材料、存儲材料和質(zhì)量檢驗等更細的子過(guò)程。最后，把更低層次的子過(guò)程細分為若干作業(yè)。如上述存儲材料這一低層次的子過(guò)程可細分為收料、運料到倉庫、存料、發(fā)料等作業(yè)。
其二，尋找和分析作業(yè)本錢(qián)動(dòng)因。治理作業(yè)必須知道是什么原因引起了作業(yè)本錢(qián)的發(fā)生，以便有針對性地減少不增值作業(yè)，公道安排作業(yè)，降低產(chǎn)品本錢(qián)，進(jìn)步企業(yè)效益。同樣，尋找到作業(yè)本錢(qián)動(dòng)因，有助于企業(yè)公道確定作業(yè)考核指標，更好地明確責任回屬。尋找和分析作業(yè)本錢(qián)動(dòng)因時(shí)應留意，對于一項作業(yè)本錢(qián)而言，其發(fā)生的原因可能是多方面的，應在其中找到一個(gè)最主要的原因作為該項作業(yè)本錢(qián)的原因。例如，設備調試費的發(fā)生原因可能與產(chǎn)品的批量大小、設備的新舊程度、調試的次數有關(guān)系，但調試用度的大小則主要由調試次數的多少來(lái)決定，所以應選調試次數作為調試費這一作業(yè)本錢(qián)的本錢(qián)動(dòng)因。
在分析了作業(yè)和作業(yè)本錢(qián)動(dòng)因之后，企業(yè)就可以跨組織機構界限，把從事同質(zhì)作業(yè)的部分和職員組成一作業(yè)中心，根據不同的作業(yè)本錢(qián)動(dòng)因設置考核指標。
其三，進(jìn)行業(yè)績(jì)評價(jià)，出具評價(jià)報告。傳統責任會(huì )計主要通過(guò)比較實(shí)際本錢(qián)和預算本錢(qián)來(lái)評價(jià)業(yè)績(jì)。當把作業(yè)治理引進(jìn)責任會(huì )計制度后，責任會(huì )計便不僅僅如此評價(jià)業(yè)績(jì)了。一是增加了非財務(wù)指標，如產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)周期、交貨期等，用以評價(jià)相關(guān)作業(yè)的執行結果。二是要留意分清增值本錢(qián)和非增值本錢(qián)，通過(guò)實(shí)際本錢(qián)與增值本錢(qián)的比較以及前后期非增值本錢(qián)的對比，為企業(yè)的持續改進(jìn)提供信息。
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