基于制度和規則的會(huì )計信息失真原因的再分析論文
[關(guān)鍵詞]信息；制度；誠信
[摘要]會(huì )計信息是不可缺少的“物品”，是投資者決策的重要依據，然而也正是財務(wù)丑聞一次次讓投資者跌入痛苦深淵。本文從市場(chǎng)經(jīng)濟規則、會(huì )計信息形成機制出發(fā)，探討了會(huì )計信息失真的原因。
我國著(zhù)名會(huì )計學(xué)家郭道揚曾說(shuō)：“人類(lèi)發(fā)展史就是一部會(huì )計發(fā)展史”，會(huì )計信息在經(jīng)濟發(fā)展中扮演不可缺少的角色，是投資者決策的重要依據。然而，從銀廣廈、科龍等到美國安然公司、世界通訊、施樂(lè )等著(zhù)名公司財務(wù)丑聞的紛紛暴露，讓投資者一次次跌入痛苦深淵。如果說(shuō)在中國證券市場(chǎng)上財務(wù)丑聞、會(huì )計信息失真與其固有的產(chǎn)權不明晰相關(guān)，那么在股權高度分散、證券市場(chǎng)相當成熟、制度相當完善的美國為何同樣不能消除財務(wù)丑聞和會(huì )計信息失真呢？本文從市場(chǎng)經(jīng)濟規則、會(huì )計信息形成制度本身來(lái)財務(wù)丑聞和會(huì )計信息失真屢屢出現的內在動(dòng)因。
一、市場(chǎng)信息不對稱(chēng)呼喚真實(shí)會(huì )計信息，同時(shí)又為會(huì )計信息失真提供了機會(huì )
社會(huì )分工是生產(chǎn)力發(fā)展到一定階段的必然結果，組織形式從個(gè)人獨資、合伙發(fā)展到有限責任公司和股份公司的形式，社會(huì )分工越來(lái)越明顯，不同分工者之間相互依賴(lài)。在公司制企業(yè)中，資本所有權和經(jīng)營(yíng)權高度分離，并且資本也是高度分散。資本所有者委托經(jīng)營(yíng)管理者代理自己管理資本、資產(chǎn)，并從經(jīng)營(yíng)所得獲得資本收益，支付經(jīng)營(yíng)管理者報酬。資本所有者和經(jīng)營(yíng)管理者的相互分工合作是一種契約關(guān)系，那么資本所有者怎樣知道投入的資本產(chǎn)生多少價(jià)值？又怎樣知道支付給管理者的報酬該是多少？資本所有者不能從自身獲得答案，只能從契約的另一方經(jīng)營(yíng)管理者獲得這些信息————社會(huì )分工導致不同分工者之間信息不對稱(chēng)。為了更好的監督經(jīng)營(yíng)管理者的活動(dòng)，考核經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jì)，資本所有者在企業(yè)當中設立會(huì )計系統，并對外提供會(huì )計信息，來(lái)真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況�？梢�(jiàn)會(huì )計信息真實(shí)是資本所有者和經(jīng)營(yíng)管理者之間契約關(guān)系得以持續存在的前提，因為資本所有者不可能把資本交給一個(gè)連資本所有者也不知道其在干什么的人來(lái)經(jīng)營(yíng)。然而，也是這種信息不對稱(chēng)，經(jīng)營(yíng)管理者知道全部的企業(yè)內部信息，并以用來(lái)向資本所有者“要挾”報酬的條件。當企業(yè)經(jīng)營(yíng)受到挫折，業(yè)績(jì)不理想時(shí)，經(jīng)營(yíng)管理者必然以虛假的會(huì )計信息來(lái)欺騙資本所有者。
這種作假行為全部是在信息不對稱(chēng)的前提下完成的，資本所有者是不可能發(fā)現這些內部虛假會(huì )計信息。外部注冊會(huì )計師的審計以及證券市場(chǎng)規范的監管在一定程度上保證了經(jīng)營(yíng)管理者提供的會(huì )計信息的真實(shí)性。但是，外部審計、監管者和經(jīng)營(yíng)管理者之間同樣存在著(zhù)信息不對稱(chēng)。在經(jīng)營(yíng)不好時(shí)，經(jīng)營(yíng)管理者同樣會(huì )利用自身內部信息優(yōu)勢采取一些損人利己的“機會(huì )主義行為”，制造虛假的會(huì )計信息，來(lái)欺騙這些監督者。正如下文所述，這種現象在外部審計依賴(lài)內部控制時(shí)表現更明顯。信息不對稱(chēng)也會(huì )使一套看似完善的公司治理結構失靈，如內部審計作為監督企業(yè)內部經(jīng)營(yíng)的有效手段，在經(jīng)營(yíng)管理者占有內部信息優(yōu)勢情況下同樣會(huì )形同虛設。
二、會(huì )計準則、會(huì )計政策的可選擇性為會(huì )計信息操縱者提供了機會(huì )
會(huì )計信息的提供使得企業(yè)投資者和其他利益相關(guān)者能夠獲得企業(yè)經(jīng)營(yíng)信息，為他們的決策提供了。為了保證會(huì )計信息在不同企業(yè)間和不同時(shí)期的可比較性，有必要為所有企業(yè)制定統一的會(huì )計準則。從真實(shí)性和可靠角度出發(fā)，會(huì )計信息應是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的再現。從各國實(shí)踐來(lái)看，會(huì )計準則的制定都是多方參與“談判”的結果，一般都是由專(zhuān)業(yè)人士、政府官員、企業(yè)協(xié)調一致的基礎上，由政府相關(guān)部門(mén)頒布實(shí)施，不同的是這些利益集團力量的不同。也就是說(shuō)，會(huì )計信息基于的會(huì )計準則并不是從各個(gè)企業(yè)自身的角度出發(fā)而制定的，只不過(guò)是相關(guān)的利益集團力量“均衡”的結果�！熬狻钡慕Y果必然使制定的會(huì )計準則符合某個(gè)或某些勢力較大利益集團的需要，而按照這樣的會(huì )計準則所提供的會(huì )計信息又怎么能夠真實(shí)再現企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)呢？另一方面，由于技術(shù)的原因也不可能使會(huì )計準則再現企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。按照交易成本學(xué)說(shuō)，為了實(shí)現企業(yè)利益最大化，在所有的企業(yè)都遵循統一的會(huì )計原則的同時(shí)，必需給予經(jīng)營(yíng)者一定的會(huì )計政策選擇空間。比如固定資產(chǎn)作為企業(yè)投入的成本之一，不象原材料、人工等流動(dòng)成本，不能直觀(guān)地確定某一時(shí)期耗費到底是多少，在會(huì )計準則中只能人為地規定在一定年限內對固定資產(chǎn)計提折舊，折舊的有平均法和加速法之選。我國現有會(huì )計制度規定企業(yè)可根據需要，由企業(yè)股東大會(huì )或類(lèi)似的權力機構決定采取何種折舊方法，客觀(guān)上為操縱利潤者提供了合法的“外套”，相似的企業(yè)由于折舊攤銷(xiāo)方法的不同，利潤也可差異很大。
在和信息化，技術(shù)和智力資本在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中扮演越來(lái)越重要的角色，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)推陳出新，會(huì )計準則的與修訂難以跟上這些變化。以無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計處理為例，在美國，研究開(kāi)發(fā)費用是否資本化取決于受益期間的長(cháng)短，如果一項費用預期可在今后較長(cháng)時(shí)間受益，研究開(kāi)發(fā)成果預期可以實(shí)現則費用資本化，否則記入當期損益�？梢�(jiàn)研究開(kāi)發(fā)費用能否資本化決定于對受益的主觀(guān)預期，如果一項較大的研究開(kāi)發(fā)費用會(huì )造成當期利潤大大下降時(shí)，就可以通過(guò)對受益的預期而予資本化，使企業(yè)當期利潤不會(huì )出現波動(dòng)，這種操縱利潤的方法是十分隱蔽的�？梢�(jiàn)會(huì )計信息的提供為消除信息不對稱(chēng)發(fā)揮了作用，然而會(huì )計信息不是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的再現，它只是一套統一的游戲規則。
三、現代獨立審計邏輯關(guān)系的扭曲、審計技術(shù)客觀(guān)上造成的審計獨立性的降低
從1721年“南海公司”事件起，獨立審計作為解決信息不對稱(chēng)的外部制度安排無(wú)疑為市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展發(fā)揮了重大作用。然而，為什么諸如銀廣廈等財務(wù)丑聞事件是由新聞界揭露出來(lái)，世界通訊財務(wù)造假是由內部審計人員揭露出來(lái)？而不是由作為上市公司會(huì )計信息質(zhì)量的“看家狗”——注冊會(huì )計師所發(fā)現？我們不容懷疑注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)能力遜色于新聞?dòng)浾�、內審人員。注冊會(huì )計師出現發(fā)表不合理審計意見(jiàn)表明他們缺少應有的審計獨立性。獨立性是注冊會(huì )計師審計的靈魂，離開(kāi)了獨立性，審計的監督職能將一文不值。這種獨立性包括注冊會(huì )計師和被審計單位（管理層）之間的相互獨立。從審計上看，注冊會(huì )計師是由企業(yè)所有者來(lái)聘任，注冊會(huì )計師與被審計單位（管理層）之間能夠保持應有的獨立性。然而，現行國際上審計師的聘用大多是由被審計單位管理當局說(shuō)了算，盡管最后還是要經(jīng)過(guò)股東大會(huì )的批準，但由于信息不對稱(chēng)，股東大會(huì )的表決充其量只是個(gè)橡皮圖章。這種聘用制度改變了審計理論上審計師的聘用方式，打破了理論上獨立審計中審計師與被審計單位之間的雙向獨立性的審計關(guān)系。
在這種聘任制度下，外部審計履行的是保證股東財富不受損失的行為，卻要看被審計單位管理層的臉色行事。審計師常常面臨不符管理層利益而被解雇的危險，面對競爭日益激烈的市場(chǎng)環(huán)境，有時(shí)不得不屈服于管理層，這種審計邏輯關(guān)系的扭曲必然造成審計效果的弱化。安達信會(huì )計公司作為一個(gè)馳名的“百年老店”，為什么會(huì )栽在安然公司手中？是現代審計邏輯關(guān)系的'扭曲使安達信走上這條不歸路。安達信為了保持安然公司的管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)、為了不被安然公司當局所解聘，只能是與安然公司管理當局串通舞弊，以降低審計業(yè)務(wù)質(zhì)量為代價(jià)，迎合管理當局的需求�，F代審計技術(shù)也在一定程度上削弱了審計監督作用，導致會(huì )計信息失真�，F代審計技術(shù)都是以風(fēng)險為導向的基于被審計單位內部控制制度的制度基礎審計，也就是說(shuō)審計的好壞與被審計單位管理當局制定的內部控制制度息息相關(guān)。盡管注冊會(huì )計師在審計之前要對內部控制進(jìn)行全面的評價(jià)，但由于審計成本和審計高度職業(yè)判斷屬性的制約，被審計單位會(huì )計系統、業(yè)務(wù)的復雜性使得注冊會(huì )計師對被審計單位經(jīng)濟活動(dòng)作出“失真”的判斷估計。如大多企業(yè)都采用信息化管理，機內部控制程序是無(wú)法進(jìn)行過(guò)程測試的，被審計單位管理層即使采取一些舞弊行為，審計師也無(wú)法查出，這也客觀(guān)上滋生了管理層造假的行為。
四、資本市場(chǎng)股價(jià)最大化理念使信息“迷失方向”
股價(jià)最大化是上市公司的價(jià)值取向。股東作為物質(zhì)資本所有者，希望公司股價(jià)一路飄升；經(jīng)營(yíng)者為了證明自己經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，也希望公司股價(jià)上升。在資本市場(chǎng)上股價(jià)是公司價(jià)值的最終反映，公司的投資報酬率、投資風(fēng)險均反映在股價(jià)中。股價(jià)下跌說(shuō)明外部投資者對公司不看好，公司信譽(yù)會(huì )下降，公司在資本市場(chǎng)的進(jìn)一步融資。然而，由于信息不對稱(chēng)的存在公司外部相關(guān)人，包括股東、債權人等不可能知道公司內部全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息，他們對股價(jià)的預期不可能真實(shí)反映公司真實(shí)價(jià)值。因此，在公司經(jīng)營(yíng)出現困難時(shí)，為了維持原有股價(jià)，內部管理層就可以以操縱會(huì )計信息，制造虛假利潤。事實(shí)上，股票作為一種虛擬資產(chǎn)，主要是為了更好地分擔風(fēng)險和責任、結成利益同盟而出現的。上市公司股票投資者相對非上市公司的股權投資者而言，就以一定程度上放棄對管理的控制權，而換取了一個(gè)更大的流動(dòng)性和退出自由。而金融市場(chǎng)其他金融工具如債券、優(yōu)先股、可轉換債券更加為當事人之間提供了新的合作可能性。這就是說(shuō)，外部投資者更多是“用腳投票”，他們的投資目的不在于賺取公司股利，而是意圖出售股票賺取資本利得。當公司經(jīng)營(yíng)狀況不好時(shí)，他們并不希望公司股價(jià)下降，也就不關(guān)心公司利潤是否真實(shí)。
五、誠信，會(huì )計信息的基石
市場(chǎng)中，由于有限的理性，當人們對會(huì )計信息監管的一些措施失去信心時(shí)，往往寄希望于會(huì )計師和管理層的內部道德力量的自發(fā)約束，因此在會(huì )計職業(yè)界，誠信建設越來(lái)越被重視。然而，誠信的建立光靠培訓是不夠的，博弈論早已證明：有理性的個(gè)人并不會(huì )實(shí)現集體理性，一紙宣言代替不了制度安排。就拿一個(gè)學(xué)生來(lái)說(shuō)，從一入學(xué)開(kāi)始一直在接受著(zhù)各種各樣的道德教育，可還是有人走上違背道德之路。誠信的缺乏并不是天生就有的，原始社會(huì )里，部落成員能夠和睦相處是因為相互信任，合伙制企業(yè)能夠起來(lái)也是以合伙人之間相互信任為基礎的。會(huì )計誠信也是會(huì )計與生俱來(lái)的品質(zhì)，古代帳房先生的誠信是勿用質(zhì)疑的。事實(shí)上，任何交易在發(fā)生之前，交易當事人都是以對方誠信為基礎的，如資本所有者之所以委托經(jīng)營(yíng)者去管理，就是對經(jīng)營(yíng)者的信任。也就是說(shuō)，誠信是一切活動(dòng)交易能夠按照當事人本意去實(shí)現的前提條件，缺乏誠信是交易失敗的根本原因。契約把社會(huì )看成是眾多契約的結合，不同社會(huì )分工者之間的交易合作就是履行一種契約關(guān)系，契約雙方正確全面履行義務(wù)才能享受權利。
美國著(zhù)名法學(xué)家麥克尼爾（I、R、Macneil）認為現代社會(huì )契約關(guān)系實(shí)際上是一種沒(méi)有委托人的契約關(guān)系，這里沒(méi)有委托人并不是委托人真的不存在，而是指委托人的不確定性、高度自由流動(dòng)性。這種高度自由流動(dòng)的委托方只關(guān)心今天自己的利益，他們會(huì )降低對受托方的自我監督，為受托方造假提供機會(huì )，引發(fā)社會(huì )誠信危機。在上海國家會(huì )計學(xué)院課堂上，一些企業(yè)財務(wù)總監就做假帳提出疑問(wèn)，“誰(shuí)需要真帳？”。在契約委托方高度不確定性的今天，真帳、假帳對外部投資者（委托方）有什么意義？只要股價(jià)上漲，他們就有“投資利潤”。而恰恰是這些理念，造就了資本市場(chǎng)不正常的一面：股價(jià)越高，虛假會(huì )計信息越多。虛假的繁榮只可能蘭花一現，資本市場(chǎng)必將為缺乏誠信付出沉重代價(jià)。要從根本上解決受托人做假帳問(wèn)題，只能提高受托方對真實(shí)會(huì )計信息的自我需求。受托方在作假時(shí)總是在作假的成本和效益之間權衡，作假效益就是獲得的報酬，作假成本就是作假一旦暴露將會(huì )被加倍懲罰。需要注意的是，作假的成本是一種機會(huì )成本，一種未來(lái)不確定成本。成本的大小取決于：作假被發(fā)現的可能性、懲罰力度，應該是這兩方面乘積。筆者認為公司治理結構的完善性是增加作假被發(fā)現的可能性的砝碼，而不是作假的根本原因。公司治理結構只是可采用的增加作假被發(fā)現可能性的手段之一，加強外部環(huán)境監督是必不可少的。
外部審計是對上市公司監督很重要的手段，但其作為獨立的盈利性的中介機構，自身也須受到監督。筆者認為以政府審計來(lái)監督獨立審計十分必要。我國政府審計已介入對獨立審計的監督，但力度不夠，監督方式也有待改進(jìn)。上市公司的監督必定是一個(gè)“錯綜”的監督體系，內部監督和外部監督、外部監督和外部監督之間相互配合才能保證監督的完整性。加大做假帳人的責任，提高懲罰力度，才能從根本上減少虛假會(huì )計信息。從美國看，自1995年頒布新的法律，決定會(huì )計師事務(wù)所承擔賠償責任不再按連帶責任，而改為比例責任，會(huì )計師事務(wù)所組織形式也從無(wú)限合伙改為有限合伙，發(fā)生會(huì )計訴訟案件的比例明顯增多。這說(shuō)明放松對會(huì )計師事務(wù)所及其他相關(guān)組織的法律監管，必然會(huì )帶來(lái)會(huì )計信息失真，誠信喪失。我國對會(huì )計師事務(wù)所等相關(guān)組織的法律責任體系很不完善，以民事賠償為主的懲罰體系尚未確立，這也客觀(guān)上導致會(huì )計信息失真積重難返。
1、WilliamR、Scott著(zhù)，陳漢文譯，《財務(wù)會(huì )計理論》，機械出版社，2000年版。
2、劉峰著(zhù)，《會(huì )計準則變遷》，財政經(jīng)濟出版社，2000年版
3、科思哈特斯蒂格利茨等著(zhù)李風(fēng)圣主譯，《契約經(jīng)濟學(xué)》，經(jīng)濟出版社，1999年版
4、潘曉江，《安然公司破產(chǎn)與美國會(huì )計危機》，《會(huì )計》，2002年第4期
5、周林彬著(zhù)，《法律經(jīng)濟學(xué)論綱》，北京大學(xué)出版社，1998年版、
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