試議會(huì )計所得與計稅所得的差異分析

隨著(zhù)市場(chǎng)體制的確立，逐步成為自主經(jīng)營(yíng)、自負盈虧的商品生產(chǎn)者�！镀髽I(yè)準則》和《企業(yè)財務(wù)通則》的頒布實(shí)施，則又使企業(yè)在理財方面有了更大的自主權，會(huì )計核算更加規范，保護了投資者的利益，而涉外企業(yè)所得稅法和內資企業(yè)所得稅暫行條例卻從法的角度界定了計稅所得的核算。這樣，會(huì )計所得和計稅所得就存在一定的差異，對差異的和處理就成為所得稅會(huì )計的核心。本文試作一些探討。　　一、會(huì )計所得與計稅所得形成差異的原因　　由于稅法規則與會(huì )計原則有差別，會(huì )計所得與應納稅所得之間的差異就會(huì )合理存在。歸納產(chǎn)生差異的原因主要有：l、為減輕所得稅負擔，將年度經(jīng)營(yíng)虧損后轉；2、收入與支出的認定存在時(shí)間性差異，大多數企業(yè)傾向于延后認定收入和提前認定支出；3、由法規因素而導致的永久性差異。經(jīng)營(yíng)虧損后轉而導致的差異，主要在于稅法中規定企業(yè)的年度虧損可以在今后五年內用所得稅前利潤延續彌補。因此，在這里著(zhù)重分析時(shí)間性差異和永久性差異�！　�時(shí)間性差異是由稅法和會(huì )計制度對收入和支出的時(shí)間認定不一致而引起的，但在今后若干會(huì )計期間能夠轉回的差異。如：企業(yè)前期折舊費超過(guò)稅法規定額度的部分，企業(yè)仍作費用計列損益，而按稅法規定此部分不作扣除項目。后期折舊費減少，低于稅法規定額度，前期未扣除部分在此時(shí)作扣除項目�！　∮谰眯圆町愂侵笐�納稅所得與會(huì )計所得所包含的經(jīng)濟不同，并在今后若干會(huì )計期間不能轉回的差異。如：滯納金、罰款、贊助費等按稅法規定不能從本期或以后各期收益中抵扣；而從財務(wù)會(huì )計核算角度講，可從會(huì )計收益中扣除。　　二、所得稅會(huì )計對差異的處理　　在這方面通常采用兩種方法，即應付 稅款法和納稅法，它們在運用上的區別主要表現在：　�。�1）體現的所得稅會(huì )計屬性不同。如果把所得稅看做是利潤的分配，則應付稅款法有其存在的理由，應按實(shí)際分配數人賬；如果把所得稅看做是一項費用支出，則此方法有悖于收益與費用配比的原則，納稅影響會(huì )計法把所得稅支出作為一項費用，需要在各相關(guān)會(huì )計期間進(jìn)行合理分配�！　。�2）適用對象不同。應付稅款法適用于對永久性差異的會(huì )計處理。而納稅影響法一般情況下適用于對時(shí)間性差異的會(huì )計處理。用“一般情況下”來(lái)限定是因為在會(huì )計所得小于應納稅所得時(shí)，如預計今后會(huì )計期間沒(méi)有足夠的納稅會(huì )計所得能轉銷(xiāo)時(shí)間性差異，仍采用應付稅款法�！　。�3）遵循的核算原則不同。在應付稅款法下，會(huì )計核算比較簡(jiǎn)單，其應納稅款是按稅法規定將會(huì )計所得調整為應納稅所得，再乘以適用稅率而得，即以收付實(shí)現制作為結賬基礎。在納稅影響法下，會(huì )計核算是按本期會(huì )計所得計算出的應繳所得稅列作稅款費用，按應納稅所得計算出應繳所得稅列作應交稅金，兩者的差額作為遞延稅款，在會(huì )計上增設“遞延稅款”科目，核算這項納稅影響額的產(chǎn)生及其在以后各期的轉銷(xiāo)情況，其會(huì )計核算雖較應付稅款法復雜，但符合權責發(fā)生制原則�！　。�4）核算的結果及其影響不同。采用應付稅款法時(shí)，不管會(huì )計所得多少，企業(yè)當期的所得稅款費用與計提的應付所得稅款準備，都是依據調整后的納稅所得來(lái)計算的，兩者金額相等，所存在的永久性差異對當期的納稅不產(chǎn)生影響，影響的只是稅后利潤，從而影響所有者權益。納稅影響法則有所不同，在所得稅稅率不變的情況下，計人當期的所得稅款費用與當期計提的應付所得稅款準備分別以會(huì )計所得和應納稅所得為計算依據，兩者金額不 等，但由于時(shí)間性差異可以在一定期間內轉回，隨著(zhù)時(shí)間性差異而發(fā)生的遞延稅款轉銷(xiāo)完畢，整個(gè)期間內總的所得稅費用與總的應付所得稅款準備不是相等的，說(shuō)明時(shí)間性差異未影響企業(yè)納稅額，只是在轉回前引起了遞延稅款借方或貸方金額的變動(dòng)。由于遞延稅款不屬于所有者權益，時(shí)間性差異不影響所有者權益�！　�對永久性差異的處理。采用“應付稅款法”，借或貸記“所得稅”科目，貸或借記“應交稅金一應交所得稅”科目/相應調整了企業(yè)本年利潤的凈利潤。此方法由于未對本年利潤和末分配利潤進(jìn)行調整，其結果雖是一樣，但“本年利潤”與“所得稅”在賬務(wù)上、會(huì )計損益表上則不成法定比例關(guān)系，不利于考核分析�！　�對時(shí)間性差異的處理，采用“納稅影響會(huì )計法”的“遞延法”或“債務(wù)法”，其依據是從所得稅的最終歸宿概念出發(fā)，也就是說(shuō)時(shí)間性差異是會(huì )計所得的提前、挪后實(shí)現問(wèn)題，這種方法在理論上完全成立。但是，第一，這種方法必須依靠“遞延稅款備查登記簿”進(jìn)行，每年都會(huì )出現時(shí)間性差異稅額，年復一年交叉登記新舊發(fā)出額、轉銷(xiāo)額，記錄頻繁，計算也復雜；第二，對發(fā)生期的多計或少計成本費用、損失等時(shí)間性差異稅額，當轉銷(xiāo)的會(huì )計所得為負數時(shí)，是增加虧損或凈利潤為負數呢？還是延期轉銷(xiāo)呢？除企業(yè)法人代表“短期化行為”干擾外，企業(yè)經(jīng)濟效益的不穩定也是時(shí)有發(fā)生的，甚至出現破產(chǎn)現象，遞延轉銷(xiāo)也就成為空話(huà)�！　　斑f延法”和“債務(wù)法”同屬納稅法，具有此法的特征，但兩者又存在多方面的根本差異：　　1.依據不同�！啊边f延法“的理論依據是”遞延稅款“只是一個(gè)遞延分配科目，其余額不代表收款的權利或付稅的義務(wù)；而采用債務(wù)法則將本期的時(shí)間性差異的預計納稅影響看成是將來(lái)應付稅款的債務(wù)、或預付未來(lái)稅款的資產(chǎn)�！　�2.賬務(wù)處理不同。由于理論依據上的差異，在稅率變動(dòng)或征收新稅時(shí)，在遞延法下對“遞延稅款”科目不作調整；而債務(wù)法則要相應地對“遞延稅款”科目進(jìn)行調整，以使余額反映出預付未來(lái)稅款資產(chǎn)或將來(lái)應付稅款債務(wù)的真實(shí)價(jià)值�！　�3.反映的稅款費用不同。遞延法下，某一會(huì )計期間的稅款費用包括兩部分：（1）應付所得稅款準備；（2）遞延至以后時(shí)期或自以前時(shí)期逆轉來(lái)的時(shí)間性差異的納稅影響。而債務(wù)法下，某一會(huì )計期間的稅款費用包括三部分：（1）應付所得稅款準備；（2）按照本期發(fā)生或轉銷(xiāo)的時(shí)間性差異預計應付的或預付的稅款余額；（3）為了反映稅率變動(dòng)或課征新稅的需要，對資產(chǎn)負債表中遞延稅款余額進(jìn)行的調整數�！　�4.報表反映不同。稅率變動(dòng)或新稅課征，勢必影響會(huì )計報表反映的信息，但這種影響在遞延法下反映在損益表中，在債務(wù)法中反映在資產(chǎn)負債表中。前己述及，在遞延法下，遞延稅款余額不因稅率變動(dòng)或新稅課征而調整，因此資產(chǎn)負債表無(wú)法反映出這一事項對企業(yè)財務(wù)狀況的影響。在對稅率變動(dòng)前已發(fā)生的時(shí)間性差異額進(jìn)行轉銷(xiāo)的年度，損益表中所得稅項目在數額上并非等于稅前利潤與當前稅率的乘積，而是存在一個(gè)差額，各年差額合計正好等于稅率變動(dòng)對企業(yè)財務(wù)狀況的全部影響數額�？梢�(jiàn)在上述年度內，損益表反映了稅率變動(dòng)或新稅課征的情況。而債務(wù)法下，由于稅率變動(dòng)或新稅課征的情況已在遞延稅款余額上作了相應調整，因此資產(chǎn)負債表得以反映這一事項對財務(wù)狀況的影響。在對稅率變動(dòng)前已發(fā)生的時(shí)間性差異進(jìn)行轉銷(xiāo)的年度，損益表中所得稅項目數額仍是稅前利潤與當前稅率的乘積，可見(jiàn)損益表未承擔反映稅率變動(dòng)或新稅課征情況的任務(wù)�！　≡趯Ρ戎�后，不難對兩種進(jìn)行評價(jià)�！　∈紫�，從理論上看，遞延法下遞延稅款余額不具有實(shí)際意義，不對稅率變動(dòng)或新稅課征作調整；債務(wù)法將遞延稅款余額看作是一種特殊的資產(chǎn)或負債；并隨稅率變動(dòng)或新稅課征相應調整，因而理論依據比遞延法更準確，更符合權責發(fā)生制原則，能更真實(shí)地反映有關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)際納稅影響�！　∑浯�，從實(shí)際操作中稅率變動(dòng)或新稅課征的報表反映來(lái)看，遞延法采用損益表，而債務(wù)法采用資產(chǎn)負債表。損益表是反映企業(yè)當年度損益的報表，其組成科目都是“虛賬戶(hù)”，資料僅限于一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內，且不能反映企業(yè)整體財務(wù)狀況；資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)整體財務(wù)狀況的報表，其組成科目為“實(shí)賬戶(hù)”，各項目數據具有累計性，更符合企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)的會(huì )計假設。因此，稅率變動(dòng)或新稅課征在資產(chǎn)負債表中反映要比使用損益表反映更。另外，遞延法還存在信息反映失真的，如稅率變動(dòng)或新稅課征當年，損益表和資產(chǎn)負債表均末對這一情況充分加以揭示�？梢�(jiàn)，債務(wù)法在報表上反映比遞延法更真實(shí)和公允�！　』�于上述原因，可以說(shuō)債務(wù)法是一種比遞延法更科學(xué)、更合理的方法。

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