新會(huì )計制度與涉外企業(yè)所得稅法差異分析

稅法與制度是兩個(gè)獨立的專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域，雖然存在密切聯(lián)系，但由于各自的目標、服務(wù)對象不同，二者之間必然會(huì )存在一定的差異。納稅人既要按照會(huì )計制度的要求進(jìn)行會(huì )計核算，又要嚴格按照稅法的要求納稅，要做到這一點(diǎn)，首先必須掌握會(huì )計與稅法的差異，然后在會(huì )計核算的基礎上按照稅法的規定進(jìn)行納稅調整，正確核算應納稅所得額，依法申報納稅。為了實(shí)現二者的統一，我們有必要對企業(yè)會(huì )計制度與涉外稅收法規的差異進(jìn)行深入的和探討。

　�。ㄒ唬┦杖氪_定的差異分析。

　　企業(yè)會(huì )計制度中的收入是指企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權等日�；顒�(dòng)中所形成的利益的總流入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。企業(yè)會(huì )計制度確定收入的原則是以權責發(fā)生制為基礎，并按照收入的不同性質(zhì)規定了收入確認的相應原則。稅法雖然對應稅收入的確認沒(méi)有明確的定義，但也強調了以權責發(fā)生制計算應納稅所得額的原則。稅收法規規定的應稅收入與會(huì )計收入的主要差異表現在對收入金額的確認和收入確認時(shí)間兩方面。

　　1、銷(xiāo)售商品收入的差異分析。會(huì )計制度規定企業(yè)銷(xiāo)售商品收入的金額應按照企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定。對于收入的確認時(shí)間會(huì )計制度提出了收入確認的四個(gè)條件，包括（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權，也沒(méi)有對已售出的商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。稅法對于銷(xiāo)售商品應稅收入的確認與會(huì )計制度基本一致，體現了權責發(fā)生制的確認原則，例如對以分期收款方式銷(xiāo)售產(chǎn)品或者商品的，稅法規定可以按交付產(chǎn)品或者商品開(kāi)出發(fā)貨票的日期確定銷(xiāo)售收入的實(shí)現，也可以按合同約定的購買(mǎi)人應付價(jià)款的日期確定銷(xiāo)售收入的實(shí)現。應該注意到，在實(shí)際發(fā)生分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)時(shí)，部分企業(yè)并沒(méi)有完全按照權責發(fā)生制原則確認收入，而是按照收到價(jià)款的日期確認收入，實(shí)質(zhì)采用的是收付實(shí)現制的確認原則，從而達到推遲納稅的目的。另外，稅法規定對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預售房地產(chǎn)業(yè)務(wù)取得的應稅收入應當由當地主管稅務(wù)機關(guān)按照預計利潤率或其他合理計算預計應納稅所得額，并按季預征所得稅，待該項房地產(chǎn)產(chǎn)權轉移、銷(xiāo)售收入實(shí)現后，再依照稅法有關(guān)規定計算應納稅所得額，并按照稅法規定補（退）稅款。而企業(yè)按照會(huì )計制度的規定往往將預售收入計入“預收賬款”，不作為企業(yè)的當期收入反映，企業(yè)在年末有預售房地產(chǎn)收入的而未納稅的，應按照會(huì )計制度與稅法的時(shí)間性差異做出納稅調整。

　　2、現金折扣與銷(xiāo)售折讓差異分析。會(huì )計制度規定現金折扣是指企業(yè)為了盡快回籠資金而發(fā)生的理財費用，現金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計入當期財務(wù)費用；銷(xiāo)售折讓是指在商品銷(xiāo)售時(shí)直接給予購買(mǎi)方的折讓。銷(xiāo)售折讓?xiě)�在�?shí)際發(fā)生時(shí)直接從當期實(shí)現的銷(xiāo)售收入中抵減。稅法從便于征管的目的出發(fā)，對于能沖減當期應稅收入的現金折扣、銷(xiāo)售折讓規定必須是發(fā)票上列明的折扣、折讓金額，凡是在會(huì )計處理上未在發(fā)票上列明折扣、折讓金額而單獨給與購貨方的現金或實(shí)物均不得沖減應稅收入。

　　3、接受捐贈收入的差異分析。新企業(yè)會(huì )計制度對于企業(yè)接受的捐贈收入，包括貨幣捐贈、非貨幣捐贈，不視為企業(yè)取得的一項收入，將其視為企業(yè)全體所有者的一項權益，納入資本公積項目核算。稅法則將企業(yè)取得的捐贈收入視為應稅收入，對于企業(yè)接受的貨幣捐贈，應一次性計入企業(yè)當年度收益，計算繳納企業(yè)所得稅；對于企業(yè)取得的非貨幣資產(chǎn)捐贈，應按照合理價(jià)格估價(jià)計入有關(guān)資產(chǎn)項目，同時(shí)作為企業(yè)當年度收益，在彌補企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅。若彌補以前年度虧損后的余額較大，企業(yè)可在不超過(guò)5年的期限內平均計入企業(yè)應納稅所得額，并應在相應期間的年度所得稅申報中對有關(guān)收益額及分期結轉額的情況做出說(shuō)明。企業(yè)一經(jīng)確定結轉年限后，不得變更。因此，企業(yè)在年度所得稅申報時(shí)應注意審核資本公積科目項下的“接受現金捐贈”和“其他資本公積”明細科目，對不同的捐贈收入在當期或者分期調整計入應稅收入。

　　4、豁免債務(wù)收入差異分析。企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組過(guò)程中，債權人出于及時(shí)回收賬款，減少債務(wù)風(fēng)險的目的，給與債務(wù)人一定的債務(wù)豁免，債務(wù)人對于取得的豁免債務(wù)在會(huì )計核算上計入資本公積項目，不計入企業(yè)獲得的一項收益，體現了會(huì )計核算的謹慎性原則。稅法則將企業(yè)獲得的豁免債務(wù)視為企業(yè)的一項所得，并規定對債權人逾期兩年未要求償還的應付未付款，計入債務(wù)人當年度應稅收入，計算繳納所得稅。企業(yè)在年末應分析資本公積項目下核算的豁免債務(wù)以及各項應付款項發(fā)生的時(shí)間，對企業(yè)當年通過(guò)債務(wù)重組獲得的豁免債務(wù)，應計入當年度應納稅所得額。

　　5、其他收入的差異分析。

　�。�1）外商投資企業(yè)取得的會(huì )員費收入差異分析。稅法規定外商投資舉辦俱樂(lè )部或類(lèi)似會(huì )員制的外商投資企業(yè)，其對會(huì )員入會(huì )時(shí)一次性收取的會(huì )員費、資格保證金或其他類(lèi)似收費，應在收取時(shí)作為企業(yè)的當期收入計算繳納企業(yè)所得稅；對于企業(yè)在籌辦期間一次性取得的上述費用，在計算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，可以從企業(yè)開(kāi)始營(yíng)業(yè)之日起分5年平均計入各期收入計算納稅。按照會(huì )計制度的規定，企業(yè)對于以上收入應根據權責發(fā)生制的原則在實(shí)際受益期內計入企業(yè)的收入，可見(jiàn)，對于以上收入，會(huì )計收入與應稅收入的差異主要是一種時(shí)間性差異。

　�。�2）國庫券利息收入差異分析。國庫券是國家為了籌措財政資金，按照規定的方式和程序，以政府的名義向發(fā)行的一種公債，其利息的支付方式有的是一次還本付息，有的是定期分次付息。根據權責發(fā)生制的原則，企業(yè)的利息收入在會(huì )計核算時(shí)應按利息產(chǎn)生的實(shí)際區間計入收益，而為了鼓勵企業(yè)和個(gè)人購買(mǎi)，國家對于企業(yè)購買(mǎi)國庫券所取得利息收入給與免征所得稅的待遇，二者之間存在永久性差異。對于企業(yè)轉讓國庫券而取得的轉讓收益，企業(yè)會(huì )計制度與稅法的規定是一致的，應計入企業(yè)會(huì )計利潤和應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

　�。�3）非貨幣性資產(chǎn)收入差異分析。對企業(yè)在以物易物交易中換出的非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)會(huì )計制度不作為企業(yè)取得的一項收入進(jìn)行核算，而稅法則要求企業(yè)取得的非貨幣資產(chǎn)收入，參照資產(chǎn)當時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格計算或者估定計入應稅收入。同時(shí)二者在對換入資產(chǎn)的計價(jià)上也存在差異，稅法以換入資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值計價(jià)，會(huì )計制度則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上有關(guān)稅費為換入資產(chǎn)計價(jià)。

　�。ǘ�）資產(chǎn)計價(jià)差異分析。

　　企業(yè)會(huì )計制度與稅法在不同資產(chǎn)的計價(jià)方面存在的差異，可能企業(yè)當期會(huì )計利潤和應納稅所得額。

　　1、存貨發(fā)出計價(jià)差異分析。企業(yè)會(huì )計制度中列舉了存貨發(fā)出計價(jià)的多種計算方法，例如個(gè)別計價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權平均法、移動(dòng)平均法、后進(jìn)先出法等，企業(yè)應當根據各類(lèi)存貨的實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際計價(jià)方法。稅法同樣賦予了企業(yè)自行選擇存貨發(fā)出計價(jià)的計算方法，但是規定對計價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變；確實(shí)需要改變計價(jià)方法的，應當在下一納稅年度開(kāi)始前報當地稅務(wù)機關(guān)批準。稅法的這些規定主要是為了防止企業(yè)通過(guò)改變存貨發(fā)出的計價(jià)方法來(lái)調節不同年度的利潤。

　　2、自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計價(jià)差異分析。企業(yè)會(huì )計制度從謹慎性和簡(jiǎn)化核算的原則出發(fā)，對企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)在形成資產(chǎn)以前發(fā)生的各項支出，直接計入當期費用。對自行開(kāi)發(fā)的并按程序申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。稅法規定自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的實(shí)際支出應當資本化，計入無(wú)形資產(chǎn)的原價(jià)，不得列為成本、費用。稅法與企業(yè)會(huì )計制度相比，對無(wú)形資產(chǎn)的成本是通過(guò)分期攤銷(xiāo)計入應納稅所得額，兩者存在的是一種時(shí)間性差異。
　　3、借款費用資本化差異分析。借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。會(huì )計制度規定了為購建固定資產(chǎn)的專(zhuān)門(mén)借款進(jìn)行借款費用資本化的開(kāi)始條件、中斷條件和停止資本化的條件。稅法與企業(yè)會(huì )計制度對專(zhuān)門(mén)借款資本化的差異主要是由于對借款費用進(jìn)行資本化的所屬區間的不同而引起的。會(huì )計制度中規定的開(kāi)始資本化的條件包括：①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；②借款費用已經(jīng)發(fā)生；③購建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。在三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)，借款費用開(kāi)始予以資本化核算。如果固定資產(chǎn)的購建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連續超過(guò)3個(gè)月，應當暫停借款費用的資本化，其中斷期間所發(fā)生的借款費用，不計入所購建的固定資產(chǎn)的成本，將其直接計入當期財務(wù)費用。對于停止資本化的時(shí)間，會(huì )計制度規定為資產(chǎn)達到預計可使用狀態(tài)的時(shí)間。稅法則規定將購置、建造的固定資產(chǎn)投入使用前發(fā)生的利息，計入固定資產(chǎn)的原價(jià)，予以資本化。稅法并沒(méi)有規定企業(yè)開(kāi)始借款費用資本化的條件和中斷借款費用資本化的條件，將停止資本化的時(shí)間規定為“投入使用”的時(shí)間。因此，由于“投入使用”時(shí)間往往晚于“達到預計可使用狀態(tài)”的時(shí)間，如果企業(yè)在借款費用發(fā)生時(shí)未滿(mǎn)足資本化的條件或資產(chǎn)籌建過(guò)程中發(fā)生非正常中斷的，會(huì )計核算中對利息費用的資本化金額將小于稅法規定的資本化金額。

　　4、非貨幣性資產(chǎn)投資差異分析。按照現行稅收法規規定，外商投資企業(yè)經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)批準，以實(shí)物或無(wú)形資產(chǎn)以及其他非貨幣性資產(chǎn)向其他企業(yè)投資的，其投資資產(chǎn)經(jīng)投資合同認定的價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額，應視為財產(chǎn)轉讓收益，計入企業(yè)當期應納稅所得額。如為凈收益，且數額較大，計入當期應納稅所得額計算納稅有困難，可在不超過(guò)五年的期限內平均分期轉為應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在相應期間的年度所得稅申報中應對有關(guān)收益額及分期結轉額的情況做出說(shuō)明，一經(jīng)確定結轉年限后，不得變更�？梢�(jiàn)，稅收法規對企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)對外投資要按照資產(chǎn)轉讓和對外投資兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，對投資資產(chǎn)合同認定價(jià)值高于資產(chǎn)原賬面價(jià)值的部分視為企業(yè)的一項應稅所得，計入應納稅所得額。企業(yè)會(huì )計制度中對于以非貨幣性資產(chǎn)對外投資視為一種非貨幣性交易，核算時(shí)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應支付的相關(guān)稅費，作為初始投資成本，對投資資產(chǎn)合同認定的價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額并不確認為投資收益。

　�。ㄈ�）成本費用扣除差異分析。

　　成本費用扣除是稅法規定中涉及多，稅收管理規定較為細致的部分，稅法中將成本費用項目劃分為準予扣除列支項目和不得列為成本、費用和損失項目。對準予扣除列支的項目又進(jìn)一步明確了列支內容和列支限額，稅法與企業(yè)會(huì )計制度對成本費用扣除的差異體現在永久性差異和時(shí)間性差異兩方面。

　　1、固定資產(chǎn)折舊差異分析。會(huì )計制度對固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限和凈殘值規定了核算原則，列舉了核算方法，企業(yè)可以根據固定資產(chǎn)的性質(zhì)結合本企業(yè)的具體情況，制訂適合本企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊的會(huì )計處理方法，因此會(huì )計制度賦予了企業(yè)自行選擇折舊方法的權利，稅法則根據確定性原則，對固定資產(chǎn)折舊的稅前扣除額規定了明確的扣除方法和計算標準，并制訂了相應的稅務(wù)管理規定。

　�。�1）固定資產(chǎn)折舊方法差異分析。企業(yè)會(huì )計制度中列舉的固定資產(chǎn)折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。稅法確定了直線(xiàn)法作為稅前扣除折舊額的主要方法，對需要采用其他折舊方法的，企業(yè)提出申請，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準后，也可以采用加速折舊的方法計算稅前扣除折舊額。

　�。�2）固定資產(chǎn)折舊年限差異分析。企業(yè)會(huì )計制度允許企業(yè)根據固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理確定固定資產(chǎn)的預計使用年限。稅法以列舉法對企業(yè)常用的固定資產(chǎn)規定了最低折舊年限，例如對房屋、建筑物，為二十年；火車(chē)、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為十年；設備和火車(chē)、輪船以外的運輸工具以及與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的器具、工具、家具等，為五年。對某些特殊類(lèi)型的企業(yè)或在特殊條件下使用的固定資產(chǎn)，需要縮短折舊年限的，企業(yè)在向稅務(wù)機關(guān)申請批準或備案后，也可以按照縮短的折舊年限計算稅前扣除折舊額。例如中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)合作經(jīng)營(yíng)期限比稅法規定的折舊年限短，且合作期滿(mǎn)后歸中方所有的固定資產(chǎn)，企業(yè)就固定資產(chǎn)的購置價(jià)格、購置時(shí)間、投入使用情況、折舊計提情況等做出說(shuō)明，報送主管稅務(wù)機關(guān)備案后，可以按合作期限，或者剩余的合作期限計提折舊。企業(yè)擁有的受酸、堿等強烈腐蝕的機器設備和常年處于震撼、顫動(dòng)狀態(tài)的廠(chǎng)房和建筑物，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準后，也可以縮短折舊年限。

　�。�3）固定資產(chǎn)凈殘值差異分析。按照現行的稅收政策，對企業(yè)新購置投入使用的固定資產(chǎn)，在計提折舊前，其殘值暫統一確定為10%.對一些固定資產(chǎn)凡能預見(jiàn)在其使用年限結束后無(wú)法變賣(mài)、或者沒(méi)有變賣(mài)價(jià)值的，可不留殘值。企業(yè)會(huì )計制度則規定固定資產(chǎn)的凈殘值可以由企業(yè)根據固定資產(chǎn)管理的需要自行確定。企業(yè)年度所得稅申報時(shí)，應對不屬于使用年限結束后無(wú)法變賣(mài)、或者沒(méi)有變賣(mài)價(jià)值的固定資產(chǎn)，其會(huì )計核算中預留的殘值率不等于10%的，做出納稅調整。稅法和會(huì )計對于固定資產(chǎn)凈殘值規定的差異是一種時(shí)間性差異，在固定資產(chǎn)最終變賣(mài)或者報廢清理的時(shí)候，固定資產(chǎn)所有成本最終進(jìn)入企業(yè)會(huì )計利潤和應納稅所得額的金額是相等的。

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