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新企業(yè)所得稅法的主要變化及實(shí)施意義
新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新稅法）已于2008年1月1日正式生效，以此取代了原內資企業(yè)執行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》和外資企業(yè)適用的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下稱(chēng)原稅法）。新稅法與原稅法相比有哪些主要變化，新稅法的實(shí)施有什么意義？本文就此進(jìn)行分析。
一、新企業(yè)所得稅法的主要變化
1、納稅人方面。
原稅法將納稅人分為內資企業(yè)和外資企業(yè)，實(shí)行區別對待，使外資企業(yè)享有“超國民待遇”。新稅法不再區分內資、外資企業(yè)，統一規定：企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì )團體以及其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，并按照國際通行做法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，分別規定其納稅義務(wù)，即居民企業(yè)應就其境內、境外的全部所得納稅，非居民企業(yè)只就其來(lái)源于中國境內的所得納稅。為了防范企業(yè)避稅，對依照外國（地區）法律成立但實(shí)際管理機構在中國境內的企業(yè)也認定為居民企業(yè)；非居民企業(yè)還應當就其取得的與其在中國境內設立的機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的境外所得納稅。為此，實(shí)施條例還對“實(shí)際管理機構”的政策含義做了明確的規定，即指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機構；對非居民企業(yè)所設立的“機構、場(chǎng)所”的政策含義也做了明確的規定，即指在中國境內從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機構、場(chǎng)所，包括管理機構、營(yíng)業(yè)機構、辦事機構、工廠(chǎng)等，并明確非居民企業(yè)委托營(yíng)業(yè)代理人在中國境內從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，包括委托單位和個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，視為非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場(chǎng)所。
2、稅率方面。
原稅法對內外資企業(yè)分別規定不同的稅率。內資企業(yè)稅率一般為33%，內資微利企業(yè)分別實(shí)行27%、18%的兩檔照顧稅率；外資企業(yè)稅率為30%，并有3%的地方所得稅率，同時(shí)對一些特殊區域的外資企業(yè)實(shí)行24%、15%的優(yōu)惠稅率。新稅法將內外資企業(yè)所得稅率統一為25%，對非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場(chǎng)所的，或者雖設立機構、場(chǎng)所但取得的所得與其所設機構、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應當就其來(lái)源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%。新稅法還對小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅，對國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率。新稅法稅率的確定一方面考慮到原稅法稅率檔次過(guò)多，使不同類(lèi)型企業(yè)名義稅率和實(shí)際稅負差距較大，有必要統一稅率，另一方面考慮到對內資企業(yè)要減輕稅負，對外資企業(yè)也要盡可能少增加稅負，同時(shí)要將財政減收控制在可以承受的范圍內，還要考慮國際上尤其是周邊國家（地區）的稅率水平。
3、應稅所得的確定方面。
實(shí)施條例進(jìn)一步規定，企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權益等，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，以公允價(jià)值確定收入額。實(shí)施條例還明確了企業(yè)取得的各種形式收入的概念，以及收入實(shí)現的確認方法。
4、稅前扣除方面。
新稅法統一了內、外資企業(yè)稅前扣除政策。
第一，工資薪金支出，原稅法對內資企業(yè)實(shí)行計稅工資扣除制度，而對外資企業(yè)采取據實(shí)扣除制度，新稅法統一采用據實(shí)扣除制度，規定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準予扣除，放寬了對工資薪金支出稅前扣除的限制；
第二，工資附加費，原稅法規定對企業(yè)的職工福利費、工會(huì )經(jīng)費、職工教育經(jīng)費支出分別按照計稅工資總額的14%、2%、1.5%計算扣除，新稅法考慮到計稅工資已經(jīng)放開(kāi)，故將“計稅工資總額”調整為“工資薪金總額”，相應提高了扣除額，并且為鼓勵企業(yè)加強職工教育投入，規定企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出在不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分準予扣除，超過(guò)部分可在以后納稅年度結轉扣除；
第三，業(yè)務(wù)招待費，原稅法對內、外資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費支出實(shí)行按銷(xiāo)售收入的一定比例限額扣除，新稅法規定業(yè)務(wù)招待費按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5%；
第四，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，原稅法對內資企業(yè)實(shí)行的是根據不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策，對外資企業(yè)則沒(méi)有限制。新稅法統一規定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定外，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出不超過(guò)當年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分準予扣除，超過(guò)部分準予在以后納稅年度結轉扣除；
第五，捐贈支出，原稅法對內資企業(yè)限定在年應納稅所得額3%以?xún)鹊牟糠挚鄢�，對外資企業(yè)實(shí)行據實(shí)扣除，新稅法統一扣除比例并且提高到企業(yè)年利潤總額12%以?xún)�，對絕大多數企業(yè)來(lái)說(shuō)，這種扣除水平實(shí)際上等同于公益性捐贈金額可得到100％的扣除優(yōu)惠，從而鼓勵企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈，也符合國際通行做法；
第六，研發(fā)費用，原稅法對于研發(fā)費用的扣除區分兩種情況，即對當年研發(fā)費用較上年增長(cháng)幅度在10%以?xún)鹊�，當年發(fā)生的研發(fā)費用只可據實(shí)扣除，增長(cháng)幅度10%以上的，在據實(shí)扣除的基礎上可再按當年實(shí)際發(fā)生額的50%追加扣除，新稅法則規定企業(yè)只要發(fā)生研發(fā)費用，不管其增長(cháng)幅度如何，均可按實(shí)際發(fā)生額的150%抵扣，以此來(lái)激勵企業(yè)從事高新技術(shù)研發(fā)，提高科技競爭力。除上述各項之外，新稅法對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(cháng)期待攤費用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的支出扣除也做了統一的規定。
5、稅收優(yōu)惠方面。
第一，在全國范圍內對國家高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率，同時(shí)擴大對創(chuàng )業(yè)投資機構、非盈利公益組織等機構的稅收優(yōu)惠及企業(yè)投資于環(huán)保、節能節水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠；
第二，保留對基礎設施投資、農林牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠政策；
第三，對勞服、福利、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策分別用特定的就業(yè)人員工資加計扣除政策、殘疾職工工資加計扣除政策、減計綜合利用資源經(jīng)營(yíng)收入政策來(lái)替代；
第四，取消生產(chǎn)性外資企業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區內高新技術(shù)企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策；
第五，對原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實(shí)行過(guò)渡措施，即對新稅法公布之前已經(jīng)批準設立的企業(yè)，依照當時(shí)的稅收法律、行政法規規定，享受低稅率優(yōu)惠的，在新稅法實(shí)行五年內，逐步過(guò)渡到新法規定的稅率，享受定期減免稅優(yōu)惠的，新稅法施行后可以繼續享受到期滿(mǎn)為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從新稅法施行年度起計算；
第六，對經(jīng)濟特區和上海浦東新區新稅法實(shí)施后設立的國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，自投產(chǎn)年度起予以“兩免三減半”優(yōu)惠政策，同時(shí)繼續執行西部大開(kāi)發(fā)地區的鼓勵類(lèi)企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，即對上述兩類(lèi)企業(yè)實(shí)施過(guò)渡性?xún)?yōu)惠。
6、征收管理方面。
新稅法在肯定依照稅收征管法的規定執行的基礎上，對納稅方式和納稅調整作了補充規定。對于前者，原稅法規定內資企業(yè)以獨立經(jīng)濟核算的單位為納稅人就地納稅，外資企業(yè)則實(shí)行總機構匯總納稅，新稅法統一了納稅方式，居民企業(yè)以登記注冊地為納稅地點(diǎn)，但登記注冊地在境外的，以實(shí)際管理機構所在地為納稅地點(diǎn)，對于居民企業(yè)在我國境內設立的不具有法人資格營(yíng)業(yè)機構，匯總于其居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)在中國境內設立兩個(gè)或兩個(gè)以上機構、場(chǎng)所的，可選擇由其主要機構、場(chǎng)所匯總納稅；對于后者，新稅法旨在打擊日益嚴重的避稅現象，采取有效手段防范各種避稅行為，為此，新稅法一方面對防止關(guān)聯(lián)方轉讓定價(jià)作明確規定，相對于舊稅法，增加的內容有：獨立交易原則的適用范圍擴大到一切業(yè)務(wù)往來(lái)、稅務(wù)機關(guān)和關(guān)聯(lián)企業(yè)間的預約定價(jià)安排、強化關(guān)聯(lián)企業(yè)報送關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報表的義務(wù)等等，另一方面增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序和對補征稅款加收利息等條款�？傊�，新稅法體現了“五個(gè)統一”和“兩個(gè)過(guò)渡”。
“五個(gè)統一”即“統一內外資企業(yè)所得稅法；統一并適當降低企業(yè)所得稅率；統一并規范稅前扣除政策；統一稅收優(yōu)惠政策；統一并規范稅收征管要求”。
“兩個(gè)過(guò)渡”即“對新稅法公布前已經(jīng)批準設立、享受企業(yè)所得稅低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過(guò)渡性照顧；對法律設置的發(fā)展對外經(jīng)濟合作和技術(shù)交流的特定地區內，以及國務(wù)院已規定執行上述地區特殊政策的地區內新設立的國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，給予過(guò)渡性稅收優(yōu)惠”。
二、新企業(yè)所得稅法實(shí)施的意義
1、有利于為各類(lèi)企業(yè)創(chuàng )造公平競爭的稅收環(huán)境。對各類(lèi)企業(yè)實(shí)行統一的所得稅制度，合理調整企業(yè)所得稅負擔和政策待遇，可以促進(jìn)各類(lèi)企業(yè)在同一稅收制度平臺上開(kāi)展公平競爭。以金融保險行業(yè)為例，按照原稅法規定，所有內資企業(yè)所得稅稅率是33%，還要多繳城市維護建設稅、教育費附加，以及少扣除工資薪金、固定資產(chǎn)折舊等稅前扣除項目，實(shí)際稅負更高；而外資公司通常只負擔15%的所得稅率，并且適用再投資退稅和享受稅前扣除上的優(yōu)惠待遇，實(shí)際稅收負擔還要低，這就造成內外資企業(yè)稅負的嚴重不公平。新稅法統一了內外資金融保險業(yè)的所得稅率和稅前抵扣標準，必將大大提高內資銀行、保險公司的競爭能力。
2、有利于促進(jìn)經(jīng)濟增長(cháng)方式轉變和產(chǎn)業(yè)結構升級。新稅法實(shí)行鼓勵節約資源能源、保護環(huán)境、發(fā)展高新技術(shù)，鼓勵基礎設施建設和農業(yè)發(fā)展，支持安全生產(chǎn)，促進(jìn)公益事業(yè)和照顧弱勢群體等稅收優(yōu)惠的主要原則，將進(jìn)一步發(fā)揮稅收的調控作用，有利于引導我國經(jīng)濟增長(cháng)方式由粗放型向集約型轉變，推動(dòng)我國產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化升級，促進(jìn)我國國民經(jīng)濟全面、協(xié)調、可持續發(fā)展。
3、有利于促進(jìn)區域經(jīng)濟的協(xié)調發(fā)展。自改革開(kāi)放以來(lái)，由于東南部沿海地區得天獨厚的區位優(yōu)勢，加上原稅法的區域優(yōu)惠政策導向，使東南沿海地區吸引了絕大部分外資，造成東、中、西部地區發(fā)展的剪刀差日益拉大。新稅法實(shí)施后，將以區域優(yōu)惠為主的格局，轉為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區域優(yōu)惠為輔、兼顧社會(huì )進(jìn)步的稅收優(yōu)惠格局，有利于推動(dòng)中、西部地區發(fā)展，逐步縮小東、中、西部地區差距，實(shí)現我國國民經(jīng)濟的全面均衡發(fā)展。
4、有利于提高我國利用外資的質(zhì)量和水平。目前中國引資主要在制造業(yè)領(lǐng)域，中國成為了世界加工廠(chǎng)，利潤大頭被跨國公司拿走，這種現狀急需改變。順應全球化趨勢，承接服務(wù)業(yè)外包，已成為今后引資的新方向。新稅法將使中國引資模式產(chǎn)生變化。新稅法的優(yōu)惠政策將積極引導外資投向高科技產(chǎn)業(yè)和服務(wù)業(yè)，走節能環(huán)保的路子，這樣不但有利于提高利用外資的質(zhì)量和水平，而且有利于我國對宏觀(guān)經(jīng)濟進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結構升級和經(jīng)濟增長(cháng)方式轉變的調整。
5、有利于減少“假外資”的政策性套利行為�！凹偻赓Y”在經(jīng)濟學(xué)上被稱(chēng)為“返程投資”，即國內企業(yè)攜資本到國外注冊一家公司，再通過(guò)這家公司返回國內投資，從而享受到包括稅收在內的各種外資優(yōu)惠政策。內資與外資稅負不統一是催生“假外資”現象的重要原因。新稅法實(shí)行內外資企業(yè)所得稅并軌，可以從源頭削弱內資企業(yè)的謀利動(dòng)機，從而減少或避免“假外資”對中國經(jīng)濟安全構成的威脅。
6、有利于推動(dòng)我國稅制的現代化建設。新稅法按照“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革的基本原則，借鑒國際經(jīng)驗，適應經(jīng)濟全球化發(fā)展和促進(jìn)我國經(jīng)濟全面、協(xié)調、可持續發(fā)展的需要，統一了內外資企業(yè)所得稅法，降低法定稅率，調整稅收優(yōu)惠政策，增加反避稅條款，建立了統一、科學(xué)、規范的企業(yè)所得稅制度，具有重大的現實(shí)意義和深遠的歷史意義。一部公平規范透明科學(xué)的企業(yè)所得稅法，必將促進(jìn)我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制更加完善。
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