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會(huì )計利潤與納稅所得的差異分析
《制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)會(huì )計制度）的頒布實(shí)施是我國會(huì )計制度改革和過(guò)程中的一件大事。它將為規范我國企業(yè)會(huì )計核算行為，真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量，提高企業(yè)的會(huì )計信息質(zhì)量發(fā)揮重要作用。與此同時(shí)，由于會(huì )計制度的變革也必然會(huì )使企業(yè)會(huì )計利潤和企業(yè)納稅所得之間產(chǎn)生新的差異。本文擬對此略作。一、收入總額構成的差異
稅法規定納稅人的收入總額包括：生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入，財產(chǎn)轉讓收入，利息收入，租賃收入，特許權使用費收入，股息收入，其他收入等內容。其中，納稅人購買(mǎi)國債的利息收入，不計人應納稅所得額；納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可予以調整；納稅人來(lái)源于境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時(shí)，在其應納稅額中予以調整。
而在會(huì )計制度中，收人是指企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權等日�；顒�(dòng)中所形成的利益的總流人，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。也就是說(shuō)。會(huì )計核算中關(guān)注的是“經(jīng)濟利益的總流人”�？梢�(jiàn)，會(huì )計上的“收入”要比稅法中的“收入”包含更多的內容。
尤其需要注意的是，會(huì )計制度對于收入的確認標準有了新的界定，企業(yè)應當根據收人的性質(zhì)，按照收入確認的原則，合理地確認和計量各項收入。
二、費用項目扣除范圍的差異
根據稅法的規定，企業(yè)在應納稅所得額時(shí)，有一些項目是不得扣除的，比如資本性支出，無(wú)形資產(chǎn)受讓、開(kāi)發(fā)支出，違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒(méi)收財物的損失等等。
而企業(yè)在計算會(huì )計利潤時(shí)，除了資本性支出、無(wú)形資產(chǎn)受讓支出或開(kāi)發(fā)支出、災害或者意外事故損失有賠償的部分等項目不得扣除外，稅法中規定的其他摯用支出項目都是可以據實(shí)列支的。
比如，根據稅法規定，存貨跌價(jià)準備金、短期投資跌價(jià)準備金、長(cháng)期投資減值準備金、風(fēng)險準備基金（包括投資風(fēng)險準備基金），以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外任何形式的準備金不得扣除。也就是說(shuō)，相對于會(huì )計制度所規定的八項資產(chǎn)減值準備，除了存貨跌價(jià)準備金、短期投資跌價(jià)準備金、長(cháng)期投資減值準備金之外，稅法還沒(méi)有對其他減值準備做出進(jìn)一步明確的規定。而在會(huì )計制度中，企業(yè)計提八項資產(chǎn)減值準備的費用是要全部計人當期損益的。
三、費用項目扣除標準的差異
在計算應納稅所得額時(shí)，有些準予扣除的項目是按照規定的范圍、標準扣除。比如：納稅人向非機構借款的利息支出；納稅人支付給職工的工資；納稅人的職工工會(huì )經(jīng)費、職工福利費、職工經(jīng)費；納稅人用于公益、救濟性的捐贈；納稅人按國家有關(guān)規定上交的各類(lèi)保險基金和統籌基金；廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等。
而在計算會(huì )計利潤時(shí)，上述費用項目通常都是按照實(shí)際發(fā)生的數額全額扣除的。其中，企業(yè)的對外捐贈也不論是否公益、救濟性捐贈，都列作費用支出。會(huì )計制度也不再統一規定職工工會(huì )經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費的計提比例。這樣，在企業(yè)實(shí)務(wù)中就可能會(huì )出現該類(lèi)項目在會(huì )計利潤和納稅所得計算中扣除數額不一致的情況。
四、固定資產(chǎn)折舊政策規定的差異
稅法和會(huì )計制度對固定資產(chǎn)折舊的范圍、等內容都有規定。但是，在具體規定上，兩者之間卻存在較大差異。
比如，在對“不提取折舊的固定資產(chǎn)”范圍的規定上，稅法除了作出與會(huì )計制度中的有關(guān)條款一致的規定之外，還進(jìn)一步明確：按照規定提取維檢費的固定資產(chǎn)；已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn)；破產(chǎn)、關(guān)停企業(yè)的固定資產(chǎn)；已出售給職工個(gè)人的住房和出租給職工個(gè)人且租金收入未計入收入總額而納人周轉金的住房；接受捐贈的固定資產(chǎn)；財政部規定的其他不得計提折舊的固定資產(chǎn)不得提取折舊。
再如，稅法規定固定資產(chǎn)的預計殘值比例在原價(jià)的5％以?xún)�，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調整殘值比例的，應報主管稅務(wù)機關(guān)備案。對于固定資產(chǎn)的最低折舊年限，稅法也有明確的規定。
關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，稅法規定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算，采取直線(xiàn)折舊法；對促進(jìn)進(jìn)步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設備，以及常年處于震動(dòng)、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當地主管稅務(wù)機關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準。
對于上述預計殘值、最低折舊年限、折舊方法的選擇等，會(huì )計制度規定，企業(yè)可以根據固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法。顯然，會(huì )計制度對固定資產(chǎn)折舊的規定給予了企業(yè)較大的自主權，這將進(jìn)一步增加會(huì )計利潤與納稅所得的差異。
同時(shí)，對于固定資產(chǎn)價(jià)值的認定，稅法和會(huì )計制度的規定也有較大差異，這些差異也會(huì )間接地到會(huì )計利潤與納稅所得的計算。
五、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)規定的差異
對于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限，稅法規定，受讓或投資的無(wú)形資產(chǎn)，和合同或者申請書(shū)分別規定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請書(shū)中規定的受益年限孰短原則攤銷(xiāo)；法律沒(méi)有規定使用年限的，按照合同或者企業(yè)申請書(shū)的受益年限攤銷(xiāo)；法律和合同或者企業(yè)申請書(shū)沒(méi)有規定使用年限的，或者自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，攤銷(xiāo)期限不得少于10年�？梢�(jiàn)，對于受讓或投資的無(wú)形資產(chǎn)和自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限的規定是不一樣的。
制度對此增加了“如無(wú)形資產(chǎn)預計使用年限超過(guò)了相關(guān)合同規定的受益年限或法律規定的有效年限”的條件。也就是說(shuō)，只有在這個(gè)條件下，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限才能按“受益年限或法律規定的有效年限孰短”等原則確認，并且會(huì )計制度的這一原則是對所有無(wú)形資產(chǎn)而言。
稅法還規定了自創(chuàng )或外購的商譽(yù)、接受捐贈的無(wú)形資產(chǎn)不得進(jìn)行攤銷(xiāo)，會(huì )計制度則規定無(wú)形資產(chǎn)都要在一定年限攤銷(xiāo)。
六、發(fā)出或領(lǐng)用存賃成本計價(jià)的差異
會(huì )計制度規定，企業(yè)對于領(lǐng)用或發(fā)出的存貨，可以采用先進(jìn)先出法、加權平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計價(jià)法或后進(jìn)先出法等確定其實(shí)際成本。而稅法明確規定，只有納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致，才可以采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。
七、長(cháng)期待攤費用攤銷(xiāo)的差異
稅法對遞延費用攤銷(xiāo)期限作出了在不短于5年的期間內平均攤銷(xiāo)的規定。而會(huì )計制度對長(cháng)期待攤費用沒(méi)有規定“在不超過(guò)5年的期限內平均攤銷(xiāo)”，尤其要求企業(yè)將籌建期間除購建固定資產(chǎn)以外所有發(fā)生的費用，在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月起一次計人開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月的損益。對兩者規定的不一致之處，在應納稅所得額時(shí)，應予以關(guān)注。
八、借款費用處理的差異
稅法規定，企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，應作為資本性支出計人有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，可在發(fā)生當期扣除。而會(huì )計制度只規定除為購建固定資產(chǎn)的專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的借款費用外，其他借款費用均應于發(fā)生當期確認為費用，直接計人當期財務(wù)費用，并且對固定資產(chǎn)借款費用資本化的時(shí)間和金額的規定與稅法的規定有很大差異。
另外，稅法規定，從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)而借人資金所發(fā)生的借款費用，即在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應計人有關(guān)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。這與會(huì )計制度的規定也不一致。在計算應納稅所得額時(shí)，應以稅法規定為準。
九、壞賬準備規定的差異
稅法中規定壞賬準備的提取范圍為年末應收賬款，包括應收票據的金額。但其中與關(guān)聯(lián)方之間的任何往來(lái)賬款不得提取壞賬準備金。而會(huì )計制度所規定的范圍則為“公司的應收款項（包括應收賬款和其他應收款）”。稅法還規定納稅人的壞賬準備金提取比例一律不得超過(guò)年末應收賬款余額的0.5％。而會(huì )計制度規定，企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定，即企業(yè)應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例。
另外，稅法對壞賬處理的規定比會(huì )計制度更加詳細，并規定關(guān)聯(lián)方之間往來(lái)賬款不得確認為壞賬，不得作為扣除。
十、虧損彌補事項規定的差異
稅法規定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但是延續彌補期最長(cháng)不得超過(guò)5年。這里所彌補的虧損是從納稅所得額的角度考慮，而不是會(huì )計利潤。同時(shí)，會(huì )計制度對會(huì )計利潤的彌補也沒(méi)有期限規定。
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