遺產(chǎn)稅和贈予稅的防腐治腐功能及制度設計

　　【摘要】開(kāi)征遺產(chǎn)稅與贈與稅既是收入和財富公平分配的重要措施，也是反腐治腐的對策之一。本文在遺產(chǎn)稅與贈與稅在防腐治腐中的作用后，重點(diǎn)就遺產(chǎn)稅的制度設計提出了幾點(diǎn)政策建議。

　　【關(guān)鍵詞】遺產(chǎn)稅與贈予稅 防腐治腐功能 應稅遺產(chǎn) 稅率

　　一、遺產(chǎn)稅與贈予稅的防腐治腐效應

　　1．征收遺產(chǎn)稅與贈與稅可以淡化腐化動(dòng)機。在我國建立主義市場(chǎng)體制的過(guò)程

　　中，之所以有人愿意冒著(zhù)風(fēng)險，大肆進(jìn)行權錢(qián)交易、貪汚，均是受其獲利動(dòng)機的驅使。在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，人們是否愿意去賺取某種“收入”或“所得”，完全取決于這種“收入”或“所得”與取得這種“收入”或“所得”需付出的“成本”或承擔的風(fēng)險之間的對比關(guān)系。如果“成本”或風(fēng)險大于“收入”或“所得”，人們將不愿再去賺取這種“收入”或“所得”。否則，人們就甘愿付出“成本”或承擔風(fēng)險，而謀取“收入”或“所得”�？梢哉f(shuō)貪汚者既要承擔風(fēng)險，又要承擔經(jīng)濟風(fēng)險。但這種風(fēng)險只有對被發(fā)現和處理者才是一種現實(shí)的風(fēng)險。而對僥幸不被發(fā)現和處理的人來(lái)說(shuō)，則是一種并不其實(shí)質(zhì)利益的潛在風(fēng)險。在我國當前條件下，由于受各方面條件的限制，被發(fā)現和處理的腐化占實(shí)際發(fā)生的問(wèn)題的比例還是較低的。由此可見(jiàn)，腐化的現實(shí)風(fēng)險和成本還是較低的。這也是貪汚問(wèn)題屢禁不止的原因之一。如果嚴格所得稅的征收，再加上征收遺產(chǎn)稅與贈與稅，則從一定意義上增加了貪汚者的“經(jīng)濟成本”。貪汚者冒極大風(fēng)險而得來(lái)的“收入”或“所得”，最終相當部分不能歸其支配，久而久之，他們將會(huì )產(chǎn)生一種。既然如此，何必當初”的想法，從而淡化其腐化的動(dòng)機。嚴厲的紀律與懲處使他們“不敢”，而高額的遺產(chǎn)稅與贈與稅則使他們“不愿”。

　　2．征收遺產(chǎn)稅與贈與稅可以將部分灰色收入和非法所得轉化為國家收入�；疑�收入以及非法所得，如果沒(méi)有得到處理和解決，最終將主要有四個(gè)出處：一是用于個(gè)人或家庭成員的揮霍；二是饋贈親友；三是積累成財富遺贈子孫后代；四是捐贈給社會(huì )公益事業(yè)。若用于個(gè)人及家庭成員的揮霍將很快使擁有非法收入者露出蛛絲馬跡，多一次揮霍就多一份暴露的危險。因此，這在客觀(guān)上有利于問(wèn)題的及時(shí)發(fā)現和解決。同時(shí)，人們的揮霍總是有個(gè)客觀(guān)的“度”，從現實(shí)的情況看，用于揮霍的收入占非法收入的比重是較低的。若用于社會(huì )捐贈，則會(huì )給社會(huì )帶來(lái)積極的效果，并造成灰色收入和非法所得的自我轉化。若用于贈與親友或積累財富遺贈子孫，在征收了遺產(chǎn)稅和贈與稅后，將有相當部分通過(guò)贈與稅或遺產(chǎn)稅的方式轉化為國家收入。這可以在一定程度上控制非法所得在代際之間的轉移，可以抑制腐化“成果”的無(wú)限“延伸”。遺產(chǎn)稅及贈與稅起到了非法所得“過(guò)濾器”的作用。

　　3．征收遺產(chǎn)稅與贈與稅可以?xún)艋�社�?huì )風(fēng)氣。遺產(chǎn)稅與贈與稅對社會(huì )風(fēng)氣的凈化作用主要體現在以下幾個(gè)方面：一是縮小貧富差距，減少社會(huì )惡習。二是控制食利及寄生階層、鼓勵誠實(shí)勞動(dòng)。據有關(guān)方面估計，我國家庭收入超過(guò)100萬(wàn)元的，已有l000萬(wàn)戶(hù)。隨著(zhù)社會(huì )的，擁有大額財富的家庭將逐年增加。如果允許這部分家庭的財產(chǎn)無(wú)稅繼承的話(huà)，其子女將無(wú)需勞動(dòng)而過(guò)上優(yōu)裕的生活。久而久之，將形成一個(gè)靠上輩積累的財富而過(guò)活的食利階層和寄生階層。三是促進(jìn)投資，提高民族素質(zhì)。作為父母，一般想為子女留下點(diǎn)什么。究竟留什么，一般有兩種選擇：物質(zhì)財富和精神財富。既然物質(zhì)財富要被征收遺產(chǎn)稅或贈與稅，那么不如給子女留下點(diǎn)精神財富，即讓子女學(xué)會(huì )生存和發(fā)展的本領(lǐng)。因此征收遺產(chǎn)稅能促進(jìn)家庭的教育投資，提高國民受教育的程度和民族素質(zhì)。

　　二、我國遺產(chǎn)稅的制度設計

　�。ǎ�）遺產(chǎn)稅的模式選擇

　　各國遺產(chǎn)稅大體有三種模式：總遺產(chǎn)稅模式。即對被繼承人死亡后遺留的財產(chǎn)總額征稅。納稅人是遺囑執行人或委托遺產(chǎn)管理人，課征對象是被繼承人的應稅遺產(chǎn)總額。分遺產(chǎn)稅模式，也叫繼承稅。即對各繼承人各自所繼承或分得的遺產(chǎn)份額征稅。納稅人是遺產(chǎn)的繼承人或受遺贈人，課稅對象是繼承人各自得到的遺產(chǎn)份額�？偡诌z產(chǎn)稅制模式，又稱(chēng)為“混合遺產(chǎn)稅制”。它對遺產(chǎn)進(jìn)行兩次課征，先對被繼承人所遺留的遺產(chǎn)總額課征一次遺產(chǎn)稅，稅后遺產(chǎn)分給各繼承人時(shí)，再就各繼承人所繼承或分得的遺產(chǎn)份額課征一次繼承稅。以上三種不同的遺產(chǎn)稅，各有其優(yōu)缺點(diǎn)：總遺產(chǎn)稅，就被繼承人的遺產(chǎn)總額征稅，稅源控管比較容易。但是，其不考慮繼承人繼承財產(chǎn)數額的大小以及與被繼承人關(guān)系的親疏，不同繼承人負擔同比例的稅收，在一定程度上存在著(zhù)稅負不公。分遺產(chǎn)稅，一是根據繼承人與被繼承人之間親疏關(guān)系的不同以及繼承人支付能力的不同實(shí)行差別稅率，有利于實(shí)現稅負的公平；二是累進(jìn)的分遺產(chǎn)稅，等額的遺產(chǎn)，繼承人越多，適用的稅率檔次越低，稅負越輕。因此，累進(jìn)的分遺產(chǎn)稅能鼓勵財富在個(gè)人之間的分散。在解決兩代之間轉移財富所引起的不公問(wèn)題上更加直接。但是分遺產(chǎn)稅，要考慮總遺產(chǎn)的具體分配且要對分散的繼承人分別征稅，顯然具有一定的征管難度�？偡诌z產(chǎn)稅，兼蓄了前述兩種遺產(chǎn)稅的優(yōu)點(diǎn)，先對遺產(chǎn)總額征稅，使國家稅收收入有了基本的保證。再視不同情況，有區別地對各繼承人征稅，使稅收公平得到落實(shí)。但總分遺產(chǎn)稅也存在缺點(diǎn)：一是對同一遺產(chǎn)征收兩次稅收，有重復征稅之嫌；二是使遺產(chǎn)稅制復雜化。

　　我們認為，在我國開(kāi)征遺產(chǎn)稅之初，宜選用總遺產(chǎn)稅模式。理由有三：其一，在我國，稅收征管水平較低，遺產(chǎn)稅的征收缺乏經(jīng)驗，納稅人自覺(jué)申報納稅風(fēng)氣尚未形成，遺產(chǎn)稅宜采用簡(jiǎn)便易行的方式；其二，總遺產(chǎn)稅是對“死人”征稅，征收阻力較小，而分遺產(chǎn)稅是對繼承人即“活人”征稅，征收阻力相對較大；其三，遺產(chǎn)稅有合理分配社會(huì )財富、組織財政收入、追稅、追贓多方面的功能。在我國當前分配過(guò)程極不規范，各種灰色收入及非法所得因得不到及時(shí)處理而積累成大量財富的情況下，國家通過(guò)遺產(chǎn)稅將死者財富的相當一部分收歸國有，即突出稅收的財政功能和追稅、追贓功能比實(shí)現不同繼承人之間稅負公平分配顯得更為重要。突出遺產(chǎn)稅財政功能和追稅、追贓功能直采用總遺產(chǎn)稅。

　�。ǘ�）應稅遺產(chǎn)額的確定

　　在征收遺產(chǎn)稅時(shí)，首先應確定納稅人的遺產(chǎn)總額，遺產(chǎn)總額扣除其債務(wù)、喪葬費用、執行遺囑費用等即得出遺產(chǎn)凈額。從遺產(chǎn)凈額中扣除一定項目的金額后才得出應稅遺產(chǎn)額。應稅遺產(chǎn)額是應納遺產(chǎn)稅的依據�？梢詮倪z產(chǎn)凈額中扣除的包括：免稅遺產(chǎn)金額、法定扣除項目金額以及法定免稅額。免稅遺產(chǎn)應包括：（l）遺贈人、受贈人或繼承人捐給各級政府及公立教育、文化、衛生、科研、福利、公益、慈善等部門(mén)和單位的遺產(chǎn)；（2）繼承人申明不轉讓的文化、、美術(shù)等圖書(shū)資料、圖畫(huà)，但轉讓時(shí)須補交稅款；（3）禁采的森林，但解禁后應補交稅款。

　　法定扣除項目金額為：（1）被繼承人配偶，除放棄繼承權外，應從遺產(chǎn)凈額中扣除對萬(wàn)元，遺產(chǎn)如屬夫妻共有財產(chǎn)可扣除一半。（2）被繼承人遺有子女、父母的，每人可從遺產(chǎn)凈額中扣除10萬(wàn)元。父母已滿(mǎn)60歲，子女未滿(mǎn)18歲者，可適當加計扣除。

　　法定免稅額的確定。我國遺產(chǎn)稅的法定免稅額定為多少合適，是一個(gè)爭議比較大的問(wèn)題。

　　我們建議，我國當前的遺產(chǎn)稅的免稅額確定為50萬(wàn)元比較適合。理由有二：其一，實(shí)行總遺產(chǎn)稅制的國家，遺產(chǎn)稅的免征額一般均在人均GNP的1520倍之間。如美國遺產(chǎn)稅免稅額（60萬(wàn)美元）是人均GNP（29340美元）的17．04倍；新西蘭遺產(chǎn)稅免稅額（23491美元）是人均GNP（15840美元）的14．8倍。我國遺產(chǎn)稅開(kāi)征初期，起征點(diǎn)可以略高一些。大體可按人均GNP的20倍確定。1998年，按購買(mǎi)力平價(jià)法計算我國人均GNP為3220美元，若按20信確定，則免稅額為M400美元，大約為50多萬(wàn)元人民幣。其二，將免稅額確定為50萬(wàn)元，一個(gè)擁有l00萬(wàn)元財富的家庭，配偶一方死亡時(shí)，在扣除了免稅遺產(chǎn)額法定扣除項目金額及法定免稅額后，一般不會(huì )成為遺產(chǎn)稅的納稅人。這樣可以將遺產(chǎn)稅的納稅人控制在較小的范圍，有利于減少征收遺產(chǎn)稅的阻力，也有利于加強遺產(chǎn)稅的管理。

　�。ㄋ模┻z產(chǎn)稅（贈與稅）的稅率設計

　　我們建議，我國遺產(chǎn)稅稅率大體可以設計為六級超額累進(jìn)稅率，最低一檔稅率為20％，最高一檔稅率為60％。具體稅率結構表設想如下：

　　之所以將遺產(chǎn)稅稅率設計成上表，主要有如下幾方面的理由：（1）依此稅率表征稅，對擁有大額應稅遺產(chǎn)（100元萬(wàn)元以上）的個(gè)人，在發(fā)生遺贈時(shí)，將其財產(chǎn)的一半收歸國有；對擁有巨額應稅遺產(chǎn)（500萬(wàn)元以上）的個(gè)人，在發(fā)生遺贈時(shí)將其財產(chǎn)的大部分收歸國有。這樣體現了向富人征重稅的思想，有利于發(fā)揮遺產(chǎn)稅的均富功能，財政功能和追稅、追贓功能。（2）在稅率結構表中將最低邊際稅率定為20％，最高邊際稅稅率定為60％，大體上與實(shí)行總遺產(chǎn)稅的國家和地區的稅率水平接近。如英國現行遺產(chǎn)稅的最低稅率為30％，最高邊際率為60％，我國地區遺產(chǎn)稅最高邊際稅率也是60％。（3）最低稅率20％，最高邊際稅率60％，均高于工資薪金所得個(gè)人所得稅最低稅率和最高邊際稅率15個(gè)百分點(diǎn)。遺產(chǎn)稅作為一種對死人征收的“無(wú)痛苦稅”，這樣的稅率水平應該是能夠為國民所接受的。（4）稅率表設計為六級超額累進(jìn)稅率，雖然，稅率檔次較少，對擁有不同遺產(chǎn)額的人來(lái)說(shuō)稅負也不一定十分公平，但在我國遺產(chǎn)稅征收初期，簡(jiǎn)單明了，易于操作的稅率結構更具適用性。至于某些不十分公平的問(wèn)題，可以通過(guò)積累經(jīng)驗以后的稅率結構調整來(lái)解決。

　�。ㄎ澹┻z產(chǎn)稅的稅權劃分及管轄權原則

　　我國的遺產(chǎn)稅建議作為地方稅。原因主要有以下幾個(gè)方面：一是遺產(chǎn)稅雖然是一個(gè)很有發(fā)展前途的稅種，但在開(kāi)征初期遺產(chǎn)稅的收入不會(huì )太多。二是遺產(chǎn)稅的征收，有賴(lài)于地方政府的大力配合。將遺產(chǎn)稅作為地方稅，有利于調動(dòng)地方政府組織收入的積極性。三是擴大增值稅的范圍，將征收營(yíng)業(yè)稅的若干行業(yè)改為增值稅，這是增值稅改革的必然趨勢。將征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改為增值稅后，會(huì )影響地方政府的稅收收入，地方政府必須有相應的替代稅源。遺產(chǎn)稅（贈與稅）正是地方政府的替代稅源之一。同時(shí)將遺產(chǎn)稅歸地方，從長(cháng)遠來(lái)看，有利于建立以財產(chǎn)稅為主體的地方稅體系。四是遺產(chǎn)稅作為一種財產(chǎn)稅，對產(chǎn)業(yè)結構，宏觀(guān)經(jīng)濟穩定不會(huì )帶來(lái)太大的影響。

　　遺產(chǎn)稅收入雖然可以歸地方，但稅權必須相對集中在中央。免稅項目、扣除項目及金額、免稅額及稅率必須全國統一，否則會(huì )影響資源在地區之間的配置，影響合理的地區經(jīng)濟結構的形成。

　　關(guān)于遺產(chǎn)稅的管轄權問(wèn)題，宜采用與所得稅一致的稅收管轄權原則。即對我國居民的境內外遺產(chǎn)行使全面的稅收管轄權，而對非居民只就位于我國境內的遺產(chǎn)征稅。

　　三、開(kāi)征遺產(chǎn)稅亟待解決的幾個(gè)

　�。ㄒ唬┨岣咚枷胝J識。據調查，我國有力％以上的人對遺產(chǎn)稅一無(wú)所知， 83 ％以上的人對國家征收遺產(chǎn)稅表示不可理解。特別是一些個(gè)體經(jīng)營(yíng)者及其他類(lèi)型的高收入群體，對遺產(chǎn)稅表現出極大的不理解。這必然成為開(kāi)征遺產(chǎn)稅的阻力。為了清除阻力，在遺產(chǎn)稅開(kāi)征之前，必須通過(guò)電臺、電視臺、報刊、互聯(lián)網(wǎng)等手段，廣泛開(kāi)展宣傳。讓人們認識到，開(kāi)征遺產(chǎn)稅不僅僅是增加國家收入，削減個(gè)人財富的簡(jiǎn)單問(wèn)題。而是關(guān)系公平、公正、關(guān)系到社會(huì )穩定，關(guān)系到防腐治腐，關(guān)系到國家長(cháng)治久安的大問(wèn)題。同時(shí)，為了讓人們心理上有一個(gè)認識、適應和轉變的過(guò)程，我們建議，先可以選擇若干大中城市和富裕地區進(jìn)行遺產(chǎn)稅的試點(diǎn)。在取得經(jīng)驗的基礎上，再由點(diǎn)到面，全面推廣。

　�。ǘ�）實(shí)行財產(chǎn)實(shí)名制及個(gè)人代碼制度。遺產(chǎn)稅的稅基是被繼承人所有的財產(chǎn)。因此，征收遺產(chǎn)稅必須以個(gè)人財產(chǎn)所有權的正確確認及財產(chǎn)金額的準確計量為前提條件。因此，只有實(shí)行了財產(chǎn)實(shí)名制（不僅僅是金額資產(chǎn)實(shí)名制），才能正確統計個(gè)人的資產(chǎn)和其他財產(chǎn)，進(jìn)而準確出應稅遺產(chǎn)的數額。

　　當前，我國應在完善個(gè)人存款、個(gè)人股票交易、個(gè)人保險及銀行卡業(yè)務(wù)實(shí)名制的基礎上，進(jìn)一步實(shí)行其他個(gè)人財產(chǎn)轉讓登記的實(shí)名制度。如個(gè)人購買(mǎi)國庫券、汽車(chē)、房屋、土地使用權、個(gè)人專(zhuān)利權申請登記等都要采用實(shí)名制。

　　在實(shí)行財產(chǎn)實(shí)名制時(shí)，必須統一使用實(shí)名證件和個(gè)人代碼，建議對境內的公民及港澳臺同胞以其身份證、外國公民則以其護照作為唯一的實(shí)名證件，并以相應證件號碼作為唯一的個(gè)人代碼。個(gè)人代碼既是個(gè)人的社會(huì )信用號碼，也是納稅專(zhuān)用編碼。在財產(chǎn)實(shí)名制及個(gè)人統一代碼制度建立的同時(shí)，各地稅務(wù)機關(guān)之間以及稅務(wù)機關(guān)與各金融部門(mén)以及個(gè)人財產(chǎn)登記認證機關(guān)（如交警部門(mén)、土地管理部門(mén)、專(zhuān)利版權、評估部門(mén)）之間要盡快建立能聯(lián)網(wǎng)操作的計算機系統，有必要時(shí)，稅務(wù)機關(guān)可以從任何一個(gè)網(wǎng)絡(luò )終端對遺產(chǎn)稅納稅人的財產(chǎn)進(jìn)行統計和稽核。

　�。ㄈ�）建立個(gè)人財產(chǎn)登記申報制度。我國已有的產(chǎn)權登記制度不健全，管理混亂，產(chǎn)權歸屬名不符實(shí)的問(wèn)題相當突出。這必然增加確認財產(chǎn)所有權歸屬的難度。在開(kāi)征遺產(chǎn)稅時(shí)，應建立完善的個(gè)人財產(chǎn)登記申報制度。建議國家在相關(guān)中明確規定個(gè)人買(mǎi)賣(mài)有價(jià)證券。工具、貴重首飾、房屋、文物等必須到指定部門(mén)辦理產(chǎn)權登記、變更或過(guò)戶(hù)手續，并使用其實(shí)名和納稅專(zhuān)用編碼，否則法律不保護其所有權。登記機關(guān)要將個(gè)人財產(chǎn)登記變更情況，定期向稅務(wù)機關(guān)申報。不按期申報的，由稅務(wù)機關(guān)依法給予處罰。

　�。ㄋ模┩晟苽�(gè)人財產(chǎn)評估制度。個(gè)人財產(chǎn)評估是確定納稅人應稅遺產(chǎn)額的必不可少的工作。目前，我國統一的評估機構沒(méi)有建立，評估標準、方式、遠遠落后于開(kāi)征遺產(chǎn)稅的要求。為適應開(kāi)征遺產(chǎn)稅的要求，建議國家通過(guò)法律法規對個(gè)人財產(chǎn)評估作出專(zhuān)門(mén)規定，對評估機構的設置，評估人員的資格、評估的、程序、方法、法律責任等作出明確的規定。同時(shí)，為了減少個(gè)人財產(chǎn)評估中的不正之風(fēng)，建議以稅務(wù)機關(guān)為主，借助社會(huì )評估力量，建立高水平的、不以營(yíng)利為目的的財產(chǎn)評估機構。

　�。ㄎ澹┬薷耐晟葡嚓P(guān)的法律。一是在《繼承法》中要增設新的條文，專(zhuān)門(mén)對遺囑執行人、遺產(chǎn)管理人的權利和義務(wù)以及死亡通知作出規定，尤其要明確規定在被繼承人死亡后，遺囑執行人、遺產(chǎn)管理人或繼承人應于法定期限內通知稅務(wù)機關(guān)派員登記財產(chǎn)并繳納遺產(chǎn)稅，嚴禁私分、隱匿遺產(chǎn)，嚴禁稅前分割遺產(chǎn)。對于非稅繼承，法律將不予保護。二是在《繼承法》中規定與遺產(chǎn)控管有關(guān)部門(mén)（如公安、銀行、保險、證券、司法、公正、專(zhuān)利版權、評估）在遺產(chǎn)稅協(xié)稅、護稅中的權利和義務(wù)；三是修改《繼承法》中有關(guān)遺產(chǎn)分類(lèi)的標準，建議將遺產(chǎn)分類(lèi)動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、債權、無(wú)形資產(chǎn)和財產(chǎn)權益五類(lèi)，以便評估機構評估遺產(chǎn)價(jià)額；四是在《婚姻法》中明確“夫妻共有財產(chǎn)”的范圍。五是在《憲法》或《民法通則》中增列有關(guān)專(zhuān)門(mén)條款，規定個(gè)人私有財產(chǎn)所有權的認定、歸屬制度，培養個(gè)人財產(chǎn)所有權意識。

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