試論我國上市公司的分部財務(wù)報告

摘　要:分部財務(wù)報告衍生于財務(wù)報告,是對合并報表的必要補充。與多數西方國家相比,我國對分部財務(wù)報告過(guò)于滯后,制定和頒布分部信息表露的具體會(huì )計準則已成當務(wù)之急。本文從報告分部的劃分標準、應報告分部的確定、分部財務(wù)報告的等方面對我國上市公司分部財務(wù)報告的編制提幾點(diǎn)建議。
關(guān)鍵詞:分部財務(wù)報告　報告分部劃分標準　應報告分部確定
證券市場(chǎng)是建立在信息表露制度之上的，上市公司的信息表露是證券市場(chǎng)健康的重要保證，也是投資者作出公道投資決策的基本依據。在企業(yè)已出現跨業(yè)、跨地區經(jīng)營(yíng)的全球性發(fā)展趨勢確當今，從總體上反映一個(gè)團體財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果總括情況的合并報表，固然可以展示團體的全貌，但它的高度概括性必然帶來(lái)其無(wú)法表露細節信息的局限，合并報表掩蓋了團體內部各成員之間的差異，隱匿了團體中處在不同行業(yè)、不同地區的各個(gè)分部的盈利能力、發(fā)展速度、承受風(fēng)險的能力和承受風(fēng)險的程度等有用信息，致使財務(wù)報告用戶(hù)無(wú)法據以滿(mǎn)足其有效決策的需求。為彌補合并報表的先天不足，需要對合并信息進(jìn)行分解表露，國際上通行的對合并信息進(jìn)行分解表露的途徑之一便是編制分部財務(wù)報告。本課題擬就我國上市公司的分部財務(wù)報告作一些探討。

　　一、我國上市公司分部財務(wù)報告的現狀及國際比較

　　由于我國迄今尚未制定出一套完整的會(huì )計準則體系，因此上市公司會(huì )計信息的表露在很大程度上受到證券監管部分有關(guān)規定的，分部信息的表露即是如此。我國上市公司年度報告中分部信息的表露大致經(jīng)歷了以下幾個(gè)階段：（1）完全的自愿表露階段（1994年以前）。在1994年以前，由于證監會(huì )沒(méi)有公布正式的定期報告內容和格式，因而是否表露分部信息完全取決于各上市公司。在表露分部信息的上市公司中，表露的程度和范圍存在很大差異。（2）指導性的自愿表露階段（1994年－1995年）。1994年1月，證監會(huì )頒布了《公然發(fā)行股票公司信息表露的內容和格式準則第二號――年度報告的內容與格式（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準則第二號》），對公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，但并未做出強制性表露的規定。在這一時(shí)期，已有一些上市公司利用分部信息來(lái)傳遞對它有利的信息。（3）半強制表露階段（1996年－1997年）。1995年12月，中國證監會(huì )發(fā)布了對《準則第二號》的第一次修訂稿，在以附件形式頒布的《財務(wù)報表附注指引》中規定了分地區分類(lèi)提供前后兩年的主營(yíng)業(yè)收進(jìn)、稅前利潤和凈資產(chǎn)信息，并且要求對團體內分部間的交易結果予以抵消。（4）1998年開(kāi)始，強制表露階段。1997年12月，中國證監會(huì )發(fā)布了經(jīng)再次修訂的《準則第二號》，對分部信息的表露提出了新的要求：一是只要求表露行業(yè)分部信息，不要求表露地區分部信息；二是表露的指標只規定了分部的營(yíng)業(yè)收進(jìn)、營(yíng)業(yè)本錢(qián)和營(yíng)業(yè)毛利三項，不再要求表露分部稅前利潤和凈資產(chǎn)信息。1998年12月發(fā)布的《準則第二號》修訂稿對分部信息的表露要求未作改變。值得一提的是，1998年財政部頒布的《股份有限公司會(huì )計制度――會(huì )計科目和會(huì )計報表》也對股份有限公司提出了編報分部財務(wù)報告的要求，規定公司編制“利潤表”附表2“分部營(yíng)業(yè)利潤和資產(chǎn)表”（年報），并要求公司在附表中按行業(yè)和公司所在的地區表露營(yíng)業(yè)收進(jìn)、折扣與折讓、營(yíng)業(yè)本錢(qián)、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、營(yíng)業(yè)用度、治理用度、財務(wù)用度、營(yíng)業(yè)利潤或虧損、資產(chǎn)總額、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金凈流量、投資活動(dòng)現金凈流量等十三項指標。但迄今為止，我國尚未制定和頒布專(zhuān)門(mén)規范分部信息表露的具體會(huì )計準則。

　　美國對分部財務(wù)報告的質(zhì)量要求和數目要求居世界領(lǐng)先地位。早在1939年，美國就已經(jīng)鼓勵企業(yè)對國外經(jīng)營(yíng)分部作單獨的表露。美國證券交易委員會(huì )（SEC）于1969年對在美國證交會(huì )登記的公司提出表露行業(yè)信息的要求。1976年財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）公布了第14號準則《企業(yè)分部的財務(wù)報告》，要求企業(yè)表露行業(yè)分部信息和地區分部信息。以后財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )又陸續發(fā)布了第18號準則（1977年）、第21號準則（1978年）和第24準則（1978年）等一系列與分部財務(wù)報告有關(guān)的準則：第18號準則要求將編制合并財務(wù)報表所采用的會(huì )計原則和用于分部財務(wù)報告；第21號準則要求公眾持股的上市公司按行業(yè)、國外經(jīng)營(yíng)、主要客戶(hù)和出口銷(xiāo)售表露分部信息；第24號準則規定企業(yè)免于編報分部信息的幾種情形。這些準則的制定和實(shí)施，為美國分部財務(wù)報告的信息表露提供了指南。1991年4月美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（AICPA）理事會(huì )成立了財務(wù)報告特別委員會(huì )，經(jīng)過(guò)三年的研究，該委員會(huì )完成了綜合報告《論改進(jìn)企業(yè)報告》，有不少篇幅涉及分部財務(wù)報告的信息表露，該綜合報告將在一定程度上影響到美國有關(guān)分部財務(wù)報告準則的發(fā)展和走向。

　　英國事最早提出分部財務(wù)報告要求的國家之一。1965年，英國的股票交易所率先要求上市公司編制分部財務(wù)報告，表露分行業(yè)營(yíng)業(yè)額和利潤額以及分地區的營(yíng)業(yè)額；1967年，英國公司法首次作出公司應表露分部信息的規定；1990年，英國原準則委員會(huì )綜合當時(shí)的法律規定和股票交易所的要求，發(fā)布了標準會(huì )計實(shí)務(wù)說(shuō)明書(shū)（SSAP）第25號《分部報告》，要求增加表露行業(yè)分部和地區分部的資產(chǎn)信息。

　　國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）于1981年發(fā)布了第14號國際會(huì )計準則《按分部報告財務(wù)信息》，要求證券公然上市的企業(yè)和其他上重要的單位按行業(yè)和地區分部報告財務(wù)信息。而后，該項準則經(jīng)修訂后于1997年公布，把提供分部信息的范圍限定在“權益或債務(wù)證券公然上市的企業(yè)，和在公然的證券市場(chǎng)上其權益或債務(wù)證券正處于發(fā)行階段的企業(yè)”。

　　其他很多國家和組織也有表露分部信息的要求或建議。如，加拿大和澳大利亞有類(lèi)似于美國的關(guān)于分部財務(wù)報告的會(huì )計準則；歐盟國家有類(lèi)似于英國公司法中關(guān)于分部財務(wù)報告要求的規定；經(jīng)濟合作與組織提出了表露分部信息的建議；聯(lián)合國國際會(huì )計和報告準則政府間專(zhuān)家工作組也對表露分部信息予以支持。

　　我國上市公司的經(jīng)營(yíng)規模和經(jīng)營(yíng)范圍已越來(lái)越大，呈現出跨行業(yè)、跨地區、甚至跨國家經(jīng)營(yíng)的趨勢，為分部財務(wù)報告提供了滋生的土壤。同時(shí)上市公司所有權與控制權的極大分離，使大量的財務(wù)報告用戶(hù)只能以上市公司表露的信息為其決策的基本依據，隨著(zhù)投資者理性程度的進(jìn)步，投資者和其他財務(wù)信息使用者對企業(yè)分部信息的關(guān)注程度日益進(jìn)步。與其他國家相比，我國對分部財務(wù)報告的滯后。當務(wù)之急是制定和頒布一項關(guān)于分部財務(wù)報告的具體會(huì )計準則以規范上市公司和其他多元化企業(yè)或團體的分部信息表露。以助于進(jìn)步上市公司會(huì )計信息的整體質(zhì)量及證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

　　二、對我國上市公司分部財務(wù)報告的幾點(diǎn)建議

　�。ㄒ唬� 關(guān)于報告分部的劃分標準

　　分部財務(wù)報告是指企業(yè)團體對其內部按一定標準劃分的表露重要財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的分解信息的報告。分部的劃分和確定是分部財務(wù)報告的基礎。固然分部的劃分可有行業(yè)、地區、客戶(hù)、組織結構、獨立核算單位、生產(chǎn)線(xiàn)、主要產(chǎn)品以及法律實(shí)體等多種，但由于按行業(yè)和地區提供的分部信息最能深進(jìn)說(shuō)明一個(gè)企業(yè)的機會(huì )和風(fēng)險，因而行業(yè)和地區的分部信息最受用戶(hù)關(guān)注。

　　行業(yè)分部（“business segment”,譯為產(chǎn)業(yè)分部），是指一個(gè)企業(yè)內可以區分的、主要是對企業(yè)外的客戶(hù)，分別提供不同的產(chǎn)品或勞務(wù)，或者不同種別的相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的各個(gè)組成部分。由于產(chǎn)業(yè)結構幾乎是所有企業(yè)機會(huì )和風(fēng)險的關(guān)鍵因素，故此項信息特別有用。

　　地區分部（geographical segments），是指一個(gè)企業(yè)內可以區分的、在特定經(jīng)濟環(huán)境中從事提供產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分，它承擔的風(fēng)險和獲取的報酬不同于企業(yè)在其他經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營(yíng)的部分。由于不同地區的環(huán)境、環(huán)境、法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境等等，會(huì )對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生重大影響，因而，按地區分部提供的信息，將有助于深進(jìn)了解企業(yè)的機會(huì )和風(fēng)險。

　　我國現行規定對報告分部的劃分偏重于行業(yè)分部標準�！稖蕜t第二號》只要求表露行業(yè)分部信息，不要求表露地區分部信息；《股份有限公司會(huì )計制度》規定的“分部營(yíng)業(yè)利潤和資產(chǎn)表”附表格式則以行業(yè)分部為第一級分部，以地區分部為第二級分部。我們以為多數上市公司一般是按行業(yè)進(jìn)行治理并編制內部財務(wù)報告的，其按行業(yè)提供的分部信息最能反映實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，故以行業(yè)為標準劃分分部是恰當的。但也有一些從事多種經(jīng)營(yíng)的上市公司，并不按行業(yè)設計治理體制和報告體系，而是按地區來(lái)設計治理體制和報告體系，對這樣的公司要求其以行業(yè)為標準表露分部信息則并非最為恰當，由于這一做法會(huì )增加分部財務(wù)報告的會(huì )計工作量和編制本錢(qián)，同時(shí)也不一定符合財務(wù)報告用戶(hù)的信息需求。我們的觀(guān)點(diǎn)是，當企業(yè)的內部財務(wù)報告體系是以地區為基礎分部時(shí)，假如以地區為標準劃分分部能更好地反映一個(gè)公司面臨的機會(huì )和風(fēng)險，公司應按地區分部對外提供分部信息。會(huì )計準則制定機構在制定分部財務(wù)報告準則時(shí)，應有一定的靈活性，對第一級分部的劃分，除規定行業(yè)分部標準外，還應增加地區分部標準，企業(yè)在編報分部財務(wù)報告時(shí)可根據實(shí)在際情況選擇確定第一級分部的適用基礎。

　�。ǘ�）關(guān)于應報告分部的確定

　　對財務(wù)報告用戶(hù)來(lái)說(shuō)，只有具有重要性的信息才是有價(jià)值的信息，對不重要信息的表露勢必造成人力、物力的浪費，并給用戶(hù)造成“干擾”。因此，為突出重點(diǎn)和保證信息的重要度，只需對重要分部的信息予以單獨報告，其他分部則采用匯總報告。

　　關(guān)于分部的重要性判定標準，國際會(huì )計準則委員會(huì )和很多國家都對此作出了類(lèi)似的規定。如修訂后的國際會(huì )計準則第14號規定，應在分部報告中予以表露的分部是收進(jìn)主要來(lái)自外部客戶(hù)且滿(mǎn)足下列條件之一的產(chǎn)業(yè)分部或地區分部：（1）其對外對內的銷(xiāo)售收進(jìn)占企業(yè)總收進(jìn)10％或以上；（2）其分部成果（利潤或虧損）占全部盈利部分或全部虧損部分的匯總成果10％或以上；（3）其資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)10％或以上。又如，美國財務(wù)會(huì )計準則公告第14號規定，符合下述三個(gè)條件之一的行業(yè)部分，應列為“應報告行業(yè)分部”：（1）該分部的營(yíng)業(yè)收進(jìn)占整個(gè)企業(yè)合并收進(jìn)總數10％或以上；（2）該分部的營(yíng)業(yè)利潤占企業(yè)所有未發(fā)生營(yíng)業(yè)虧損的行業(yè)分部的合并營(yíng)業(yè)利潤10％或以上；（3）該分部的可辨認資產(chǎn)占整個(gè)企業(yè)合并可辨認資產(chǎn)10％或以上。主要客戶(hù)信息，凡占企業(yè)經(jīng)營(yíng)收進(jìn)10％或以上的單個(gè)客戶(hù)，應予以表露。國外經(jīng)營(yíng)和出口銷(xiāo)售的信息，凡銷(xiāo)售收進(jìn)占合并收進(jìn)總額的10％或以上，或者資產(chǎn)占合并資產(chǎn)總額10％或以上的國外分部（地區或國家）均需要進(jìn)行表露。

　　此外為保證分部信息的充分表露，國際會(huì )計準則委員會(huì )和美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )規定了“75％”的限制條件。如修訂后的國際會(huì )計準則第14號規定，假如把企業(yè)已報告的分部來(lái)自外部客戶(hù)的收進(jìn)相加，其總額不到企業(yè)總收進(jìn)的75％，企業(yè)應增加報告的分部，直到其來(lái)自客戶(hù)的收進(jìn)總額達到75％止。美國財務(wù)會(huì )計準則公告第14號則規定，所有應報告分部來(lái)自非相關(guān)客戶(hù)的合并營(yíng)業(yè)收進(jìn)，最低應占所有行業(yè)分部相應合并營(yíng)業(yè)收進(jìn)的75％。

　　在我國有關(guān)分部財務(wù)報告的現行規定中，除《準則第二號》提出了行業(yè)分部的重要性判定標準之外（行業(yè)收進(jìn)占主營(yíng)業(yè)收進(jìn)10％或以上），對報告分部的確定無(wú)其他規定。我們以為，應報告分部的確定是分部財務(wù)報告的條件，我國的現行規定過(guò)于簡(jiǎn)略，會(huì )計準則制定機構在制定分部財務(wù)報告具體準則時(shí)，應考慮提供更為具體的指南。如，可鑒戒國際會(huì )計準則和美國財務(wù)會(huì )計準則公告的有關(guān)規定，采用“10％”的重要性標準和75％的限制條件，當某一分部的營(yíng)業(yè)收進(jìn)、損益和資產(chǎn)占企業(yè)合并后的經(jīng)營(yíng)收進(jìn)、經(jīng)營(yíng)損益和資產(chǎn)總額的10％或以上時(shí)，該分部便作為應報告分部單獨表露；當應報告分部的外部總收進(jìn)占合并或企業(yè)總收進(jìn)的比重不足75％時(shí)，應確定另外的應報告分部，直至達到75％的水平。

　�。ㄈ�）關(guān)于分部財務(wù)報告的

　　基于本錢(qián)方面考慮，分部報告的內容通常只限于一些關(guān)鍵指標。如：修訂后的國際會(huì )計準則第14號要求主要分部報告形式表露以下指標：（1）分部收進(jìn)；（2）分部成果；（3）分部資產(chǎn)的賬面總額；（4）分部負債的賬面總額：（5）當期購進(jìn)的分部資產(chǎn)（財產(chǎn)、廠(chǎng)場(chǎng)、設備和無(wú)形資產(chǎn)）的總本錢(qián)；（6）當期分部資產(chǎn)的折舊和攤銷(xiāo)用度總額；（7）除折舊費和攤銷(xiāo)費以外的重要的非現金用度合計數；（8）企業(yè)從聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)或其他采用權益法核算的投資獲得的和凈損益份額（假如這些聯(lián)合經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)上均在該單個(gè)分部?jì)龋�，以及相關(guān)投資金額。此外，它鼓勵企業(yè)對分部收進(jìn)項目的性質(zhì)和金額作出表露；對具有相似規模、性質(zhì)或的分部用度項目作出表露，還鼓勵企業(yè)對分部的現金流量信息作出表露。

　　美國財務(wù)會(huì )計準則公告第14號要求行業(yè)分部表露收進(jìn)、獲利能力、可辨認資產(chǎn)及其他信息；國外經(jīng)營(yíng)表露收進(jìn)、經(jīng)營(yíng)損益、可辨認資產(chǎn)信息；符合表露標準的企業(yè)從母國外銷(xiāo)給國外非聯(lián)屬企業(yè)客戶(hù)的銷(xiāo)售收進(jìn)，按地區別及總額表露；符合表露標準的主要客戶(hù)，按各該客戶(hù)逐一表露其銷(xiāo)售情況（須注明從事該銷(xiāo)貨的行業(yè)部分，但不必注明個(gè)別客戶(hù)名稱(chēng)）。財務(wù)報告特別委員會(huì )在其綜合報告《論改進(jìn)企業(yè)報告》中建議增加邊際毛利、現金流量、營(yíng)運資本、和開(kāi)發(fā)本錢(qián)、資產(chǎn)的主要種別等指標。

　　如前所述，我國股份有限公司制度要求在“分部營(yíng)業(yè)利潤和資產(chǎn)表”中表露的指標有營(yíng)業(yè)收進(jìn)、 折扣與折讓、營(yíng)業(yè)本錢(qián)、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、 營(yíng)業(yè)用度、治理用度、財務(wù)用度、營(yíng)業(yè)利潤或虧損、資產(chǎn)總額、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金凈流量、投資活動(dòng)現金凈流量和籌資活動(dòng)現金凈流量等十三項。我們以為，以上表露要求還有不完善之處，具體體現在：（1）某些指標涉及對共同用度的分配，可能會(huì )給治理當局以操縱分部財務(wù)信息的機會(huì )，輕易給財務(wù)報告用戶(hù)帶來(lái)誤導，如治理用度、財務(wù)用度、營(yíng)業(yè)用度等三項指標;（2）某些指標的表露可能不符合本錢(qián)效益原則，如投資活動(dòng)現金流量和籌資活動(dòng)現金凈流量指標。當多個(gè)行業(yè)分部集于同一會(huì )計主體時(shí)，該會(huì )計主體的投資和籌資活動(dòng)未必按各行業(yè)分部進(jìn)行明細核算，從而未必能提供投資活動(dòng)現金凈流量和籌資活動(dòng)現金凈流量的分部資料，企業(yè)若另外搜集有關(guān)投資和籌資活動(dòng)現金凈流量的分部資料，勢必加大會(huì )計的工作量和核算本錢(qián)，會(huì )計信息表露的時(shí)效性。我們建議分部財務(wù)報告具體準則的制定機構能對此加以考慮。

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　　 ① IAS14，Segment Reporting,1997.

　　 ② FASB Statements of Standards,1996.

　　 ③ 美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )財務(wù)報告特別委員會(huì )綜合報告《論改進(jìn)企業(yè)報告》（陳毓圭譯），財政出版社1997年。

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