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會(huì )計畢業(yè)論文-上市公司分布財務(wù)報告的分部確定研究
一些發(fā)達國家早在20世紀60至70）年代便開(kāi)始要求上市公司披露分部信息，并逐步形成了較完善和規范的分部信息披露具體準則。在我國，跨行業(yè)、跨地區經(jīng)營(yíng)也已成為企業(yè)發(fā)展的趨勢，研究并制定適宜我國上市公司的分部財務(wù)報告具體準則已成當務(wù)之急，本文擬就其首先要解決的“分部確定”問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、 我國目前有關(guān)分部確定的規定及評價(jià)
分部財務(wù)報告的分部確定包括企業(yè)分部的劃分和可報告分部的確定。目前要求上市公司作出分部信息披露的規定有：中國證監會(huì )頒布的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第2號——年度報告的內容與格式》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《準則第2號》”）、財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《制度》”）�！稖蕜t第2號》對分部確認作了簡(jiǎn)單規定：“公司的經(jīng)營(yíng)涉及到不同行業(yè)，若行業(yè)收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10％（含10％）以上的，則應按行業(yè)類(lèi)別披露有關(guān)數據”。
上市公司主要是按《準則第2號》來(lái)披露分部信息的，但該準則在實(shí)踐中遭到了信息提供者及使用者雙方的批評。信息提供者認為，該準則過(guò)于抽象，可操作性差；信息使用者則認為信息過(guò)于簡(jiǎn)單，不能滿(mǎn)足決策需求。主要表現在以下三個(gè)方面：①“行業(yè)”的概念不明確，造成管理當局在確定分部時(shí)有很大的自由，對行業(yè)的分類(lèi)尚沒(méi)有統一標準；②只要求按行業(yè)披露分部，導致那些行業(yè)特征不明顯而地區分布差異較大的公司不用披露分部信息，大大影響了上市公司披露的信息量及完整性。③可報告分部的確定標準過(guò)于簡(jiǎn)單，僅以業(yè)務(wù)收入作為標準，對于擁有公司大量資產(chǎn)、公司盈利亮點(diǎn)或者造成公司巨額虧損的分部都不需作披露，不能滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)者和投資者決策的需求，同時(shí)單一的指標也很容易被管理當局所操縱。
《制度》指出企業(yè)分部的劃分應以業(yè)務(wù)分部和地區分部為標準，并規定可報告分部的篩選指標包括以下三項：10％的重要性指標、報告分部對外營(yíng)業(yè)收入總額達企業(yè)總收入75％的標準、報告分部數量不多于10個(gè)。從內容來(lái)看，筆者認為存在以下可商榷之處：①分部信息的主要用途之一是揭示不同分部的風(fēng)險和回報差異，而對于大多數企業(yè)來(lái)講，一個(gè)組織是否有效，其判斷標準之一便是看它能否使企業(yè)風(fēng)險最小、回報最大。因此，國際會(huì )計準則委員會(huì )（1ASC）和美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）在劃分企業(yè)分部時(shí)都強調了企業(yè)內部組織結構和內部財務(wù)報告制度，我國對此可以予以借鑒。②僅給出了業(yè)務(wù)分部和地區分部的抽象概念：，指明業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內部提供單項產(chǎn)品或勞務(wù)，或者提供一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔著(zhù)不同于其他業(yè)務(wù)部門(mén)所承擔的風(fēng)險和回報的部門(mén)。地區分部是指企業(yè)內部在特定的經(jīng)濟環(huán)境下提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并承擔著(zhù)不同于在其他經(jīng)濟環(huán)境下經(jīng)營(yíng)的組成部門(mén)所承擔的風(fēng)險和回報的組成部門(mén)。相對于《準則第2號》，該規定體現了風(fēng)險與回報的差異是劃分企業(yè)分部的基礎，但增加了執行的難度。對于具體的分部劃分，《制度》指出：企業(yè)應當根據具體情況，制定適合于本企業(yè)的業(yè)務(wù)分部、地區分部的分部原則。這使管理當局在分部信息披露方面有很大的自由空間，管理當局會(huì )選擇有利于本企業(yè)的分部信息進(jìn)行披露，分部信息的可靠性受到質(zhì)疑，同時(shí)由于沒(méi)有統一的標準也使得不同公司之間信息缺乏可比性。③《制度》給出了可報告分部的三項篩選標準，但當符合重要性測試的企業(yè)分部數量超過(guò)10個(gè)時(shí)，企業(yè)如何將兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)上相類(lèi)似的業(yè)務(wù)分部或地區分部合并為單一的分部，使其達到數量限制。的要求，則沒(méi)有指明。
二、國際上有關(guān)分部確定的主流觀(guān)點(diǎn)
對于劃分企業(yè)分部的標準是風(fēng)險和回報的差異，這一點(diǎn)各國已達成共識，但在實(shí)際操作中卻有多種選擇，如產(chǎn)業(yè)、經(jīng)營(yíng)分部、生產(chǎn)線(xiàn)、產(chǎn)品、法律實(shí)體、生產(chǎn)地區、銷(xiāo)售地區等。根據劃分企業(yè)分部的標準不同，國際上主要形成了兩種關(guān)于分部確定的觀(guān)點(diǎn)：
1.以IASC為代表的觀(guān)點(diǎn)。第14號國際會(huì )計準則以“業(yè)務(wù)分部”和“地區分部”為標準來(lái)劃分分部，但特別強調企業(yè)的內部組織結構及其內部財務(wù)報告系統是確定分部的基礎。認為企業(yè)在其財務(wù)報表中報告的分部信息的基礎，應與其對最高管理層的內部報告中分部信息的基礎相一致。關(guān)于可報告分部的確定，應根據重要性原則及成本效益原則來(lái)篩選已確定的企業(yè)分部，篩選的標準主要包括：10％的重要性標準、75％的標準及報告分部數量限制標準，并給出了已確定企業(yè)分部的合并原則。
2.以FASB為代表的觀(guān)點(diǎn)。從1997年起，美國開(kāi)始采用“管理法”。管理法的主要指導思想是：將企業(yè)的內部報告和外部報告結合起來(lái)，按企業(yè)內部管理方式而不是按產(chǎn)業(yè)、地理因素和主要客戶(hù)來(lái)確定可報告分部。它使用了經(jīng)營(yíng)分部的概念，經(jīng)營(yíng)分部具有以下特征：①從事企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，取得收入并發(fā)生費用；②其經(jīng)營(yíng)成果通常由企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)決策者監控，以幫助決策者評價(jià)業(yè)績(jì)和配置資源；③其個(gè)別財務(wù)信息可以從內部財務(wù)報告系統中得到。FASB對可報告分部的確定與IASC相似，但更明確地指出了兩個(gè)或兩個(gè)以上具有相似經(jīng)濟性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)分部合并為一個(gè)經(jīng)營(yíng)分部的“聚合標準”。
三、對我國上市公司分部確定的構想
根據我國會(huì )計法規及上市公司的具垮情況鑒國際上的有關(guān)做法，筆者作如下構想：
1.企業(yè)分部的劃分應以“業(yè)務(wù)分部和地區分部”為標準，但要結合企業(yè)內部組織機構及內部報告制度。“管理法”有苛刻的適用前提，要求企業(yè)管理水平高、管理素質(zhì)好、企業(yè)外部監督強而有效、證券市場(chǎng)運作規范。目前，我國上市公司本身素質(zhì)及所處外部環(huán)境都不具備上述要求，目前尚不適宜于采用“管理法”。要設立業(yè)務(wù)、地區分部的判定條件，以明確界定業(yè)務(wù)分部、地區分部。在判斷企業(yè)內部分部是否構成業(yè)務(wù)分部時(shí)，主要考慮因素有：①?lài)耶a(chǎn)業(yè)政策；②產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)；③生產(chǎn)過(guò)程的性質(zhì)；④產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶(hù)的類(lèi)型或類(lèi)別；⑤銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)所使用的方法等。在判斷企業(yè)內部分部是否構成地區分部時(shí)，主要考慮因素有：①各地區經(jīng)濟和政治的相似性；②生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的相似性；③在不同地區經(jīng)營(yíng)之間的關(guān)系。如果是跨國經(jīng)營(yíng)，還應考慮外匯控制及外幣風(fēng)險等。
2.可報告分部的確定標準中；除了有《制度》已規定的三項標準外，還要有聚合標準。參考國際做法，兩個(gè)或多個(gè)分部的合并必須是它們之間表現出相似的長(cháng)期財務(wù)業(yè)績(jì)，以及在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險和回報等方面相似。必須同時(shí)滿(mǎn)足業(yè)務(wù)或地區分部確認的所有條件，并在不同的會(huì )計期間具有一貫性。
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