上市公司審計意見(jiàn)類(lèi)型分布的比較研究

審計意見(jiàn)是注冊會(huì )計師對被審計單位財務(wù)報表是否按照適用的會(huì )計準則的規定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的客觀(guān)公正評價(jià)。注冊會(huì )計師出具的審計意見(jiàn)一方面會(huì )對上市公司本身和資本市場(chǎng)上的廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響。另一方面也直接關(guān)系到注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的優(yōu)劣。因此，探究注冊會(huì )計師出具的審計報告意見(jiàn)類(lèi)型的分布情況有利于客觀(guān)地評價(jià)當前注冊會(huì )計師的總體質(zhì)量，進(jìn)而可以使審計意見(jiàn)為上市公司和資本市場(chǎng)上的廣大投資者發(fā)揮正面的積極導向作用。 　　一、概念的界定　　根據2006年2月15日財政部頒布的《中國注冊會(huì )計師審計準則第1501號——審計報告》與《中國注冊會(huì )計師審計準則第1502號——非標準審計報告》中的規定，本文所說(shuō)的審計意見(jiàn)是指上市公司的年度會(huì )計報表被注冊會(huì )計師出具的各種不同類(lèi)型審計意見(jiàn)的審計報告的簡(jiǎn)稱(chēng)，并將其分為標準無(wú)保留意見(jiàn)和非標準無(wú)保留意見(jiàn)（簡(jiǎn)稱(chēng)非標準意見(jiàn)或非標意見(jiàn)），非標準無(wú)保留意見(jiàn)又分為帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)以及無(wú)法表示意見(jiàn)。　　二、樣本選取與數據描述　　1.樣本選取。本文選用的研究樣本包括2003—2006年這四年間在上交所和深交所上市的可以找到數據的所有上市公司。其中2003年的樣本數為1287個(gè)，2004年的樣本數1378個(gè)，2005年的樣本數為1375個(gè)，2006年樣本數為1456個(gè)，總體樣本為5496個(gè)。本文的研究數據來(lái)源于：（1）中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )網(wǎng)站（http://www.cicpa.org.cn）的年報審計情況快報與事務(wù)所全國百家信息；（2）中國證監會(huì )指定的信息披露網(wǎng)站——巨潮資訊網(wǎng)（http://www.cninfo.com.cn）；（3）各上市公司2003—2006年度的年報。同時(shí)對數據進(jìn)行了抽樣核對，以保證數據的可靠性�！　�2.數據分析。首先，從2003—2006年上市公司年報審計意見(jiàn)的分布情況來(lái)看，注冊會(huì )計師出具標準無(wú)保留意見(jiàn)的比例由2003年的91.76%下降為2005年的87.64%，下降了4.12%，而到2006年上升到89.77%；而2003—2006年被出具非標準審計意見(jiàn)的上市公司依次為106家、150家、170家和149家，可以發(fā)現2005年到2006年的下降趨勢明顯，其中帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)由2003年的4.58%上升到2006年的5.84%，每年的比例都略有上升。這一方面說(shuō)明，我國注冊會(huì )計師更加注重用強調事項段對重大事項等進(jìn)行披露，提醒會(huì )計報表使用者更加謹慎使用報表；另一方面這樣做既能引起信息使用者的注意，降低審計責任，又不至于讓委托人反對。保留意見(jiàn)由2003年的2.02%上升到2005年的4.29%，上升幅度明顯，而在2006年又大幅下降為2.40%.無(wú)法表示意見(jiàn)的變化趨勢與保留意見(jiàn)的變化趨勢相似。另外在2003—2006年間注冊會(huì )計師均沒(méi)有出具否定意見(jiàn)�！　⊥瑫r(shí)，我們對樣本所涉及的非標準意見(jiàn)的原因進(jìn)一步描述性統計分析發(fā)現：上市公司持續經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性與審計范圍受到限制是導致注冊會(huì )計師出具非標準意見(jiàn)的兩個(gè)重要的原因。在被出具帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)的公司中，有60%因為持續經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性，因為訴訟、子公司或關(guān)聯(lián)方及其交易的占20%左右。在被出具保留意見(jiàn)的上市公司中，因為無(wú)法取得充分、適當審計證據的占60%，因為持續經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性的占25.71%，審計范圍受到限制的占45.71%.在被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的上市公司中，審計范圍受到限制的占72.41%，因為持續經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性的占41.38%.總的來(lái)看，持續經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性、審計范圍受到限制、無(wú)法取得充分與適當的審計證據是注冊會(huì )計師出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的重要原因。上市公司股東變化、訴訟及訴訟損失、子公司違規、關(guān)聯(lián)方交易以及擔保等事項也是注冊會(huì )計師審計過(guò)程中重點(diǎn)關(guān)注的項目�！　≡購�2003—2006年上市公司年報披露時(shí)間情況來(lái)看，3、4月份是年報披露的高峰期，其中又以4月份披露最多，并且4月份披露年報的比例逐年增加，由2003年的44.21%上升到2006年的53.23%.2003—2005年超過(guò)規定時(shí)間披露年報的上市公司分別為2家、7家和9家。從歷年的數據統計中可以看出，歷年4月份的非標準意見(jiàn)的數量和比例均為最大，分別為14.24%、18.68%、19.54%和16.90%，都遠遠高于該年度整體被出具非標準意見(jiàn)的比例。而在超過(guò)規定時(shí)間披露年報的上市公司中，被出具非標準意見(jiàn)的比例更是極高，2003年和2004年達到了100%，2005年也達到了88.89%.　　2003—2006年會(huì )計師事務(wù)所全國百家收入排名顯示：排名前十大的會(huì )計師事務(wù)所占百強年收入總和的比例逐年增加，從2003年的48.61%上升到2006年的62.65%，審計市場(chǎng)也越來(lái)越集中。非標準意見(jiàn)也從2003年的8.24%上升到2005年的12.36%，但2006年下降為10.23%.由此可以看出，事務(wù)所的規模越大，其收入越高，獨立性也越強，對客戶(hù)質(zhì)量要求也就越高，因此，出具非標準意見(jiàn)的可能性也較大。但到2006年下降為10.23%，審計意計與審計市場(chǎng)集中度之間呈現倒U型的函數關(guān)系。在2006年年報審計過(guò)程中，一共有152家變更了會(huì )計師事務(wù)所。這152家后任會(huì )計師事務(wù)所發(fā)表非標準意見(jiàn)34份，占22.37%，高于滬深兩市已被披露經(jīng)審計的年報非標準意見(jiàn)比重10.23%.其中有27家變更了審計意見(jiàn)，當中審計意見(jiàn)得到改善的共有20家，意見(jiàn)更差的共有7家，這表明相對于未更換會(huì )計師事務(wù)所的上市公司，更換會(huì )計師事務(wù)所的上市公司年報獲得的審計意見(jiàn)和上一年度相比有更大程度上的改善�？梢�(jiàn)，事務(wù)所的變更對審計意見(jiàn)類(lèi)型有著(zhù)一定的影響。 　　三、原因剖析　　從2003—2006年審計意見(jiàn)類(lèi)型分布的情況來(lái)看，非標準意見(jiàn)在逐年增多，在2006年又有所下降，再結合其他數據的統計分析，總體來(lái)說(shuō)我國注冊會(huì )計師的審計意見(jiàn)質(zhì)量還是在不斷提高的。形成這種趨勢的原因是多方面的，主要有以下幾項主要原因：　　1.公司治理結構的改善。由于歷史原因，我國大部分上市公司是由國有企業(yè)改制而成，國有法人股占絕對控股地位的股權結構，從而導致所有者缺位以及經(jīng)營(yíng)者的權利被無(wú)限放大，“一股獨大”、“內部人控制”、監事會(huì )徒有虛名等更加深化了對審計意見(jiàn)類(lèi)型的影響。2001年頒布的《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見(jiàn)》，并且在《上市公司治理準則》中還規定2003年前，上市公司董事會(huì )成員中應當至少包括1/3的獨立董事，同時(shí)還明確規定要設立審計委員會(huì )，并規定審計委員會(huì )的主要職責，這些舉措都改善了我國上市公司的治理結構。特別是2005年開(kāi)始的股權分置改革，股改的目的就是最終要改善上市公司的治理結構，這對于提高我國審計意見(jiàn)質(zhì)量具有重要的影響�！　�2.內部控制的不斷完善�，F代審計是建立在對內部控制評價(jià)基礎上的抽樣審計。這就對企業(yè)是否能夠建立健全的內部控制制度提出了要求。過(guò)去，我國的企業(yè)長(cháng)期處于計劃經(jīng)濟的保護之下，內部控制基本上就是空白。隨著(zhù)經(jīng)濟的接軌，COSO報告在我國影響力日益增強、風(fēng)險管理意識的增強，以及中國的企業(yè)規模越來(lái)越大，如何提高自身的競爭力，以更積極的狀態(tài)參與到世界競爭的潮流中去，這些問(wèn)題都擺在了中國企業(yè)面前。國家也在努力給企業(yè)塑造開(kāi)發(fā)和研究?jì)炔靠刂频暮暧^(guān)環(huán)境和法律環(huán)境，而且企業(yè)自身對內部控制也越來(lái)越重視，不少上市公司已有自覺(jué)提高和完善企業(yè)內部控制的意識�！　�3.注冊會(huì )計師法律風(fēng)險意識的增強。當前世界各國對注冊會(huì )計師的法律訴訟大量增加，各國在立法方面也紛紛強化了注冊會(huì )計師所承擔的法律責任，這在客觀(guān)上要求注冊會(huì )計師增強風(fēng)險意識。中注協(xié)也于每年對會(huì )計師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查，2006年底就公開(kāi)譴責了34家會(huì )計師事務(wù)所和60名注冊會(huì )計師，交將其移交有關(guān)部門(mén)予以撤銷(xiāo)或進(jìn)一步延伸調查。同時(shí)為了加強注冊會(huì )計師行業(yè)管理，根據《注冊會(huì )計師法》和《協(xié)會(huì )章程》制定了《中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )會(huì )員執業(yè)違規行為懲戒辦法》，并于2007年1月1日開(kāi)始施行。這些舉措都增強了注冊會(huì )計師的法律風(fēng)險意識�！　�4.注冊會(huì )計師素質(zhì)的提高及其獨立性提高。近10多年來(lái)我國證券市場(chǎng)迅速的發(fā)展壯大，對注冊會(huì )計師行業(yè)的要求也日益提高，而審計意見(jiàn)在很大程度上取決于注冊會(huì )計師的素質(zhì)，尤其是其職業(yè)判斷能力。隨著(zhù)我國注冊會(huì )計師后續教育的推進(jìn)以及對該行業(yè)的職業(yè)規范，使得我國注冊會(huì )計師的素質(zhì)比以前得到了很大的提高。過(guò)去，我國上市公司注冊會(huì )計師審計市場(chǎng)集中度偏低且地域性較強，審計市場(chǎng)上存在激烈的競爭，這也是造成我國會(huì )計師事務(wù)所獨立性不強、違規操作頻出的原因之一。　　四、研究啟示與建議　　在加入WTO后，我國經(jīng)濟將更廣泛地融入世界經(jīng)濟一體化的進(jìn)程，會(huì )計也將更深地體現其世界通用的“商業(yè)語(yǔ)言”功能。越來(lái)越多的社會(huì )公眾開(kāi)始關(guān)注經(jīng)審計后的上市公司年報審計意見(jiàn)的類(lèi)型，并在一定程度上開(kāi)始依賴(lài)并據此做出相應的決策，這在一方面說(shuō)明社會(huì )公眾科學(xué)投資與決策意識的增強、自身專(zhuān)業(yè)知識水平的提高，另一方面也促使了注冊會(huì )計師更加謹慎地執業(yè)。為了提高我國注冊會(huì )計師的審計執業(yè)質(zhì)量，增加境內外審計會(huì )計報告的可比性，筆者提出如下建議：　　1.繼續完善上市公司治理結構。公司治理結構的完善是注冊會(huì )計師審計發(fā)揮作用的根本制度保障。獨立董事制度自實(shí)施以來(lái)，出現了諸多問(wèn)題，如其產(chǎn)生和選拔是由大股東決定的，在保護中小股東利益上不可能做到客觀(guān)公正。因此，建議獨立董事的產(chǎn)生采取差額選舉制，在選拔獨立董事時(shí)，采取第一大股東回避的方式，不參與獨立董事的提名和投票。而且獨立董事應當對上市公司負“持續性的關(guān)注”的責任，不能只流于形式。另外，我國的審計委員會(huì )設立也存在一定的問(wèn)題，如有的上市公司將其放在管理部門(mén)甚至是財務(wù)部門(mén)之下，沒(méi)有形成對董事會(huì )負責的機制，這也就導致了被審計對象與委托人合二為一的尷尬境地。這就迫切需要加強審計委員會(huì )的獨立性，各上市公司應當建立起審計委員會(huì )對董事會(huì )負責的組織結構�！　�2.調整監管重點(diǎn)。在我國，注冊會(huì )計師關(guān)注領(lǐng)域的審計質(zhì)量較高，非關(guān)注領(lǐng)域的審計質(zhì)量較低。從監管重點(diǎn)來(lái)看，近年來(lái)證券監管機構和行業(yè)組織也主要圍繞非標準審計報告、重大會(huì )計差錯更正和審計師變更等領(lǐng)域。幾乎每次年度審計后，中國證監會(huì )與滬深證券交易所都會(huì )專(zhuān)門(mén)組織對非標準意見(jiàn)以及重大會(huì )計差錯更正的行為進(jìn)行核查。但是，被證監會(huì )查處的公司其原審計報告絕大多數為標準無(wú)保留意見(jiàn)。調整監管重點(diǎn)及其分布是提高監管效果的一個(gè)重要因素�！　�3.加強法律法規建設。2006年2月15日，財政部頒發(fā)了新的會(huì )計準則以及注冊會(huì )計師審計準則，標志著(zhù)我國積極學(xué)習國際會(huì )計、審計的相關(guān)經(jīng)驗，修訂相關(guān)的會(huì )計審計準則，一方面更快的與國家慣例接軌，另一方面使注冊會(huì )計師在審計中有章可循，減少其職業(yè)判斷的余地。而且在我國市場(chǎng)機制不夠完善、法律約束比較薄弱的環(huán)境下，法規準則的規范和查處力度對審計獨立性的影響就顯得非常重要。

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