企業(yè)成本管理目標研究

成本管理目標的確立取決于社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境的狀況、企業(yè)發(fā)展目標的要求以及企業(yè)組織結構的變革。本文從企業(yè)目標演化的角度分析了與之相適應的三種成本管理目標模式，以如何培育企業(yè)核心競爭力為導向探索成本管理目標，提升我國企業(yè)的競爭能力和綜合管理水平。
一、企業(yè)成本管理目標分析
成本管理目標與一定的社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)組織結構相適應，是為實(shí)現企業(yè)目標而確立的。明確清晰的成本管理目標，有助于引導企業(yè)成本管理措施的順利實(shí)施，真正發(fā)揮成本管理方法的作用。企業(yè)的成本管理目標主要經(jīng)歷了幾個(gè)發(fā)展階段：
（一）以經(jīng)營(yíng)效率為目標。這種成本管理目標產(chǎn)生于19世紀末20世紀初的資本社會(huì )從自由競爭階段向壟斷階段過(guò)渡時(shí)期。這一時(shí)期重工業(yè)和化學(xué)工業(yè)得到了快速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)規模更大，分工協(xié)作更細。為解決傳統管理方式粗放經(jīng)營(yíng)、資源浪費嚴重、企業(yè)基層生產(chǎn)效率低下與大機器工業(yè)矛盾，需要創(chuàng )建一些科學(xué)的管理方法，加強生產(chǎn)過(guò)程的組織、協(xié)調和控制等職能，提高生產(chǎn)和工作效率。為此，美國著(zhù)明工程師泰羅提出了科學(xué)管理學(xué)說(shuō)。隨后在此基礎上，標準成本、預算控制和差異分析等科學(xué)管理方法開(kāi)始成為成本管理的主要內容，從而突破了企業(yè)會(huì )計單一事后核算的格局，采取對企業(yè)生產(chǎn)組織活動(dòng)實(shí)施事前規劃和事中控制的技術(shù)方法，更好地促進(jìn)了經(jīng)營(yíng)目標的實(shí)現。以經(jīng)營(yíng)效率導向的成本管理目標，其基本點(diǎn)是在企業(yè)的戰略、方向等重大問(wèn)題已經(jīng)確定的前提下，協(xié)助企業(yè)解決在執行中如何提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟效果的問(wèn)題。生產(chǎn)效率和經(jīng)濟效果的高低，通�？山柚�于投入與產(chǎn)出的對比關(guān)系來(lái)體現。以經(jīng)營(yíng)效率為目標的成本管理把標準成本和差異分析納入會(huì )計體系，通過(guò)嚴密的事先計算與事后分析，促進(jìn)企業(yè)用較少的材料、工時(shí)和費用生產(chǎn)出較多的產(chǎn)品。其綜合表現就是降低生產(chǎn)成本，從而提高生產(chǎn)經(jīng)濟效果，對促進(jìn)企業(yè)提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟效果具有積極的推動(dòng)作用。
（二）以經(jīng)營(yíng)效益為目標。從20世紀50年代起，戰后西方現代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展突飛猛進(jìn)，并大規模應用于生產(chǎn)，生產(chǎn)力獲得迅速的發(fā)展。同時(shí)，跨國公司大量涌現，企業(yè)規模越來(lái)越大，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)日趨復雜，企業(yè)外部的市場(chǎng)情況瞬息萬(wàn)變，競爭更加激烈。一方面強烈要求企業(yè)內部管理更加合理化、科學(xué)化；另一方面還要求企業(yè)具有靈活反應和高度適應的能力。這個(gè)時(shí)期，盈虧平衡點(diǎn)分析、變動(dòng)成本計算法、差額分析法逐步發(fā)展起來(lái)，為企業(yè)進(jìn)行預測和決策，提高企業(yè)內部經(jīng)營(yíng)管理水平和經(jīng)濟效益提供了重要工具。與此同時(shí)，日本特色的目標成本制度在成本管理創(chuàng )新方面表現突出。以經(jīng)營(yíng)效益為導向的成本管理目標追求的是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益。效率和效益事兩個(gè)不同的概念：效率是指以盡可能少的資源消耗實(shí)現目標要求，通常以企業(yè)內部投入產(chǎn)出來(lái)表示；而效益一般不能直接在企業(yè)內部反映，必須通過(guò)企業(yè)與外部的聯(lián)系才能體現，其好壞主要取決于企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策是否正確。在市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境下，效率只有接受市場(chǎng)的檢驗才能轉化為效益，否則企業(yè)生產(chǎn)越多損失就越大。以經(jīng)營(yíng)效益為導向的成本管理目標，為企業(yè)在競爭性的市場(chǎng)中實(shí)現企業(yè)目標要求開(kāi)辟了一條新的途徑。
（三）以?xún)r(jià)值創(chuàng )造為目標。將戰略和流程的理念導入以經(jīng)營(yíng)效益為導向的公司制企業(yè)，是美國學(xué)者為挽救20世紀80年代美國企業(yè)表現出的明顯頹勢，在學(xué)習借鑒日本企業(yè)先進(jìn)管理方法的基礎上提出的組織創(chuàng )新，其本質(zhì)就是創(chuàng )造價(jià)值。由此興起了成本管理會(huì )計的適應性變革---作業(yè)成本法與戰略成本管理。
作業(yè)成本法是以?xún)r(jià)值創(chuàng )造為導向的有效的成本管理思維，作業(yè)管理是一種全新的管理視角。作業(yè)管理以持續改善和優(yōu)化價(jià)值鏈為目標，將企業(yè)成本管理分為成本避免和成本控制兩個(gè)層次，并貫穿于企業(yè)整體作業(yè)鏈之中，旨在消除一切不增值作業(yè)，使企業(yè)總是處于不斷改進(jìn)的環(huán)境之中。以?xún)r(jià)值創(chuàng )造為導向的成本管理目標，其實(shí)質(zhì)就是要求企業(yè)從戰略高度考慮成本問(wèn)題。戰略成本管理是傳統成本管理對競爭環(huán)境變化進(jìn)而組織創(chuàng )新所作出的一種適應性變革，是當代成本管理發(fā)展的必然趨勢。戰略成本管理思想主要包含三個(gè)要點(diǎn)：（1）實(shí)施戰略成本管理的目的不僅僅是降低成本，更重要的是建立和保持企業(yè)的長(cháng)期競爭優(yōu)勢；（2）戰略成本管理是全方位的（與各階段的價(jià)值鏈有關(guān)）、多角度的（事前、事中、事后控制）和突破單個(gè)企業(yè)本身的成本管理；（3）戰略成本管理重在成本避免，立足于預防，從宏觀(guān)上控制成本。
　二、確立現代成本管理目標應考慮的因素
(一)成本管理目標制定應體現企業(yè)的戰略要求。成本不是孤立的，其發(fā)生受企業(yè)各種因素的影響，同時(shí)又是企業(yè)作出各種管理措施與戰略選擇的核心要素之一。企業(yè)如果將成本管理的重心過(guò)分聚集于成本本身，有可能引發(fā)成本管理與企業(yè)戰略的沖突。按照成本的戰略管理要求，現代成本管理必須注重兩個(gè)基本分析：第一，成本性態(tài)分析�，F代企業(yè)是一個(gè)根據最終顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體。作業(yè)成本的計算過(guò)程實(shí)際上是成本動(dòng)因分析過(guò)程，企業(yè)成本是多重成本動(dòng)因共同作用的結果，控制成本不是控制成本本身，而是控制引起成本發(fā)生和變化的原因。通過(guò)對所有與產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤分析，盡可能地消除不增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈，增加顧客價(jià)值。識別和分析成本動(dòng)因有助于認識企業(yè)相對成本地位及其形成和變化的原因，為強化成本管理提供切實(shí)有效的途徑。第二，成本空間分析�，F代成本管理目標是以企業(yè)全局為對象，根據企業(yè)總體發(fā)展戰略制定的。成本管理不應再局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，而應關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化，將視角向前延伸到產(chǎn)品的市場(chǎng)需求分析、相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢分析、以及產(chǎn)品設計，向后延伸到產(chǎn)品的使用、維修及處置，旨在尋求獲取提高企業(yè)競爭力的優(yōu)勢。與傳統成本管理相比，戰略成本管理更強調其全局性和長(cháng)遠性，其實(shí)質(zhì)是不斷尋求企業(yè)的戰略成本優(yōu)勢。
（二）成本管理目標應有利于增強企業(yè)的競爭力。傳統的成本管理強調成本降低，很少考慮成本降低對企業(yè)競爭地位的影響，這樣難以形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢。筆者認為，應從競爭優(yōu)勢的培育、維持和提高角度出發(fā)，根據我國財務(wù)管理的實(shí)際情況，在制度建設和企業(yè)價(jià)值引導上下功夫。第一，構建現代企業(yè)制度，為打造企業(yè)核心競爭力提供保證。受到企業(yè)制度的束縛和制約，特別是產(chǎn)權不明晰、法人治理結構不健全、組織和管理不對稱(chēng)等，使得我國企業(yè)無(wú)力或無(wú)暇顧及自身的核心競爭力的增強。因此我國企業(yè)必須通過(guò)規范的公司制改革，著(zhù)力降低企業(yè)生存與發(fā)展的體制成本，提高體制的運行效率和活力，使各類(lèi)企業(yè)展開(kāi)公平的市場(chǎng)競爭，為企業(yè)競爭力的培育創(chuàng )造良好的體制環(huán)境。第二，塑造獨特的企業(yè)文化，增強對企業(yè)的價(jià)值認同感。員工的熱情、創(chuàng )造性和全身心投入對企業(yè)的創(chuàng )新和成長(cháng)至關(guān)重要，塑造獨特企業(yè)文化，可以增強企業(yè)價(jià)值認同感。企業(yè)文化是形成企業(yè)核心競爭力的深層次因素，樹(shù)立全體員工共同認同的價(jià)值觀(guān)，無(wú)形中就形成了對員工的激勵，使他們?yōu)榇硕鴬^斗，形成獨特的核心競爭力，同時(shí)也為企業(yè)實(shí)施先進(jìn)科學(xué)的成本管理提供了人力支持。
三、成本管理目標定位
成本與各因素之間錯綜復雜的關(guān)系，使成本判斷標準因考慮問(wèn)題的角度和觀(guān)察問(wèn)題的視角不同而有所不同。條件不同，觀(guān)察問(wèn)題的角度不同，成本管理的目標就有所不同。成本管理是一個(gè)目標體系，這個(gè)體系包含三個(gè)層次：
　第一，降低成本。在任何設定的條件下，只要影響利潤變化的其他因素不因成本的變動(dòng)而發(fā)生變化，則降低成本始終是第一位的。成本降低有兩種實(shí)現方式：（1）在既定的經(jīng)濟規模、技術(shù)條件、質(zhì)量標準下，通過(guò)降低消耗、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率、合理地組織管理等措施降低成本。通常，這種意義上的成本降低屬于日常成本管理的內容。（2）改變成本發(fā)生的基礎條件。成本發(fā)生的基礎條件是企業(yè)可利用的經(jīng)濟資源的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式。這些資源包括勞動(dòng)資料的技術(shù)性能、勞動(dòng)對象的質(zhì)量標準、勞動(dòng)者的素質(zhì)和技能、產(chǎn)品的技術(shù)標準、產(chǎn)品工藝過(guò)程的復雜程度、企業(yè)規模、企業(yè)組織結構、職能分工、管理制度、企業(yè)文化、企業(yè)外部協(xié)作關(guān)系等諸多方面。這些因素的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式構成了成本發(fā)生的基礎條件，是影響成本的深層次因素。在特定的條件下，既定的條件限定了成本降低的最低限度，進(jìn)一步降低成本只能通過(guò)改變成本發(fā)生的基礎條件，如通過(guò)采用新的技術(shù)設備、新的工藝過(guò)程、新的產(chǎn)品設計、新材料等，使影響成本的結構性因素得到改善，為成本的進(jìn)一步降低提供新的前提。
第二，增加企業(yè)利潤。當成本變動(dòng)與其他相關(guān)因素的變動(dòng)相互關(guān)聯(lián)時(shí)，如何在降低成本與滿(mǎn)足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要之間作出權衡取舍，是成本管理無(wú)法回避的困難選擇。成本的變動(dòng)往往與諸方面的因素相關(guān)聯(lián)，成本管理不能僅僅只著(zhù)眼于成本本身，還要利用成本、質(zhì)量、價(jià)格、銷(xiāo)量等因素之間的相互關(guān)系，支持企業(yè)為維系質(zhì)量、調整價(jià)格、擴大市場(chǎng)份額等對成本的需要，使企業(yè)能夠最大限度地獲得利潤。
第三，配合企業(yè)核心能力的培植與提升。在市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境下，競爭是不可避免的，企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢往往要采取諸多的戰略措施，這些戰略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本領(lǐng)先戰略的企業(yè)要獲得低成本優(yōu)勢，就必須控制成本動(dòng)因，重構價(jià)值鏈。差異化戰略保證了市場(chǎng)份額，使企業(yè)在成本方面的高效率轉化為高效益。成本管理在配合企業(yè)取得競爭優(yōu)勢上要從一般性研究企業(yè)的預測、決策、計劃及其執行問(wèn)題，轉移到對戰略成本管理進(jìn)行實(shí)地研究。在此基礎上，成本管理才能真正地為培植和提升企業(yè)核心競爭力提供相關(guān)信息。

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