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管理會(huì )計面臨的挑戰及發(fā)展趨勢
一、是會(huì )計學(xué)與管直接結合的一門(mén)綜合性學(xué)科，它以現代為基礎，運用一系列專(zhuān)門(mén)方法和技術(shù)，對會(huì )計和資料及其他相關(guān)資料進(jìn)行確認、計量、整理、對比和分析，為組織內部各級管理人員對其整個(gè)組織及各個(gè)責任單位當前和未來(lái)的活動(dòng)進(jìn)行預測、決策、規劃、控制和評價(jià)考核，為管理當局對其資源的合理配置和使用作出最優(yōu)決策提供科學(xué)依據。自20世紀20～30年代萌芽、40～50年代創(chuàng )立到現在，已經(jīng)歷了將近一個(gè)世紀。在這過(guò)程中，它通過(guò)不斷吸收現代管理科學(xué)新方法，使自己的理論和方法逐漸成熟和日臻完善，在實(shí)踐中為強化和改善企業(yè)內部經(jīng)營(yíng)管理作出了重要貢獻，特別是預測分析、決策分析、控制和責任會(huì )計等方法在企業(yè)中的運用，其效果尤為顯著(zhù)，給企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理帶來(lái)了勃勃生機，使廠(chǎng)長(cháng)、經(jīng)理們深受其益。
然而，應該看到，最近二三十年來(lái)，由于高新技術(shù)的迅猛發(fā)展和經(jīng)濟全球化步伐的日益加快，管理會(huì )計作用的對象及其外部都已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化，而與此同時(shí)，管理會(huì )計的基本內容和主要技術(shù)方法卻幾乎一仍其舊，沒(méi)有突破性的進(jìn)展和顯著(zhù)的創(chuàng )新。實(shí)踐表明，建立在傳統技術(shù)基礎上的現行管理會(huì )計的一些觀(guān)念、理論和方法，由于未能與電腦一體的彈性制造系統、全面質(zhì)量管理、及時(shí)適量生產(chǎn)等同步發(fā)展，已經(jīng)顯得不那么適應企業(yè)內部管理的需要了，正如世界著(zhù)名家哈佛大學(xué)的卡普蘭教授和大平派路德大學(xué)的托馬斯·約翰遜教授所指出的那樣：當今企業(yè)財務(wù)報告系統的程序和期間所產(chǎn)生的管理會(huì )計信息，對于經(jīng)理人員的計劃和控制來(lái)說(shuō)，不僅為時(shí)過(guò)晚，而且過(guò)分籠統，嚴重的還歪曲事實(shí)。
在新形勢下，管理會(huì )計究竟存在哪些問(wèn)題呢？
1、缺乏一套嚴密而又行之有效的理論
管理會(huì )計向來(lái)缺乏堅實(shí)的理論基礎，無(wú)論是中國還是西方，管理素來(lái)都是偏重于方法研究，而不重視理論結構的研究，例如，對管理會(huì )計目標、假設、原則、方法等基本范疇及其內在聯(lián)系，迄今少有深入細致的系統研究，使得管理會(huì )計至今仍未形成一個(gè)嚴密的理論體系。理論的貧乏，導致管理會(huì )計實(shí)務(wù)長(cháng)期缺乏理論，從而嚴重制約著(zhù)管理會(huì )計作用的發(fā)揮。另一方面，盡管信息論、控制論、系統論及行為科學(xué)等一些研究成果已被陸續引入到管理會(huì )計之中，從而擴大了管理會(huì )計的適用范圍，但是，管理會(huì )計對于源自這些不同學(xué)科的科學(xué)成果，尚未能全面而充分的消化，人們還只是依據這些成果對管理會(huì )計的某些假設作了程度有限的修正，有些尚處于定性分析階段，還缺乏應用價(jià)值。
2、方法在實(shí)務(wù)中的運用具有較大的局限性
由于傳統管理會(huì )計的理論是依據特定的經(jīng)濟環(huán)境而建立起來(lái)的，它所確定的定量模型和假設在變化著(zhù)的現實(shí)經(jīng)濟生活中有許多并不能成立，人們很難運用這些理論和模型來(lái)解決實(shí)際問(wèn)題。例如，本量利分析、保本分析等所建立和使用的模型就受到諸多條件的限制，它必須假設：?jiǎn)蝺r(jià)是一常數；單價(jià)和銷(xiāo)售量相互獨立；總成本線(xiàn)是一直線(xiàn)。然而，在日益加劇的競爭環(huán)境中，不確定因素很大，現實(shí)經(jīng)濟活動(dòng)往往是復雜而多變的，傳統的管理會(huì )計方法顯得越來(lái)越滯后，從而難于在企業(yè)管理活動(dòng)中進(jìn)行實(shí)施和推廣。
3、觀(guān)念陳舊，不適應現代管理的要求
傳統管理會(huì )計的某些方法所賴(lài)以立足的觀(guān)念隨著(zhù)時(shí)間的推移，已經(jīng)變得陳舊過(guò)時(shí)，例如，關(guān)于存貨問(wèn)題，它允許存貨存在，并主張通過(guò)計算最優(yōu)經(jīng)濟批量來(lái)實(shí)現對存貨的最優(yōu)控制，但這種觀(guān)念卻會(huì )給管理人員造成一種錯覺(jué)，以為只要嚴格按照經(jīng)濟批量來(lái)采購，就能降低成本，于是乎，在實(shí)踐中他們?yōu)榱双@取數量折扣而往往大量采購，由此造成原大量積壓和資金大量被占用。隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的激烈競爭，依照目前的適時(shí)制生產(chǎn)（Just-In-Time Production，簡(jiǎn)稱(chēng)JIT）觀(guān)點(diǎn)，存貨乃是一種資源的閑置，它會(huì )降低資金使用的效果，造成財富的巨大浪費，因此，當務(wù)求“及時(shí)適量”生產(chǎn)，對產(chǎn)生存貨堆積的現象必須嚴加，并一步一步地沖減存貨的數量，以至于逼近零存貨�？梢�(jiàn)，傳統管理會(huì )計的某些方法已不適應現代管理的要求。
4、目光短淺，只重視眼前利益
傳統管理會(huì )計在制訂經(jīng)營(yíng)目標、進(jìn)行決策分析或成本控制時(shí)，往往只關(guān)注企業(yè)內部環(huán)境及現有產(chǎn)品的降本節流等問(wèn)題，其所關(guān)心的是眼前利益，追求的是短期利潤最大化，而忽視對新產(chǎn)品設計和開(kāi)發(fā)，忽視外部環(huán)境變化對企業(yè)內部環(huán)境的影響以及非貨幣計量因素的影響，忽視追求長(cháng)期的綜合程度更高的股東價(jià)值最大化。例如，在質(zhì)量成本問(wèn)題上，其最佳質(zhì)量成本概念乃是指在使內外部損失成本及預防和費用四項之和最低時(shí)的質(zhì)量水平上，并以此為質(zhì)量成本控制的總目標。然而，這僅適用于企業(yè)目前生產(chǎn)和銷(xiāo)售的情況，據此可能會(huì )收到短期成本最低、利潤最大之效果。但是，產(chǎn)品質(zhì)量是企業(yè)的生命，在競爭非常激烈的情況下，由于產(chǎn)品質(zhì)量方面所存在的問(wèn)題，很可能會(huì )導致企業(yè)處于被動(dòng)地位，影響到今后集團系列產(chǎn)品的銷(xiāo)售，甚至可能會(huì )被淘汰出局。正因為如此，有的管理學(xué)家遂主張“零瑕疵”，從長(cháng)遠利益來(lái)看，這種觀(guān)點(diǎn)是正確的，因為消滅瑕疵雖會(huì )導致近期質(zhì)量成本的提高，但卻能提高競爭力，生產(chǎn)效率也必會(huì )因此相應提高，從而企業(yè)的遠期效益也就會(huì )大幅度增長(cháng)。因此把追求長(cháng)期的綜合程度更高的股東價(jià)值最大化作為經(jīng)營(yíng)目標，據此對技術(shù)革新和市場(chǎng)信息等環(huán)境要素進(jìn)行審視，對競爭者進(jìn)行分析，不僅注重企業(yè)外部信息，更用戰略的眼光來(lái)看待企業(yè)內部信息，這樣才能使企業(yè)長(cháng)期健康而穩定地發(fā)展。
5、方法落后，信息失真
傳統管理會(huì )計的某些成本核算方法確實(shí)在一定時(shí)期內對強化企業(yè)內部管理、提高經(jīng)濟效益起到了積極作用，作出了重要貢獻；但是，隨著(zhù)當代高科技的發(fā)展及其在生產(chǎn)中的廣泛應用，傳統管理會(huì )計的某些方法已跟不上時(shí)代前進(jìn)的步伐。例如，制造費用的分配幾十年來(lái)一直是采用以人工小時(shí)作標準來(lái)加以實(shí)施的，然而，在數控機床和機器人、電腦輔助設計和彈性制造系統廣泛應用下的電腦一體化制造系統的今天，直接人工費用大幅度減少，高度自動(dòng)化設備排除了對普通機器操作工的需要，而代之以能對設備進(jìn)行調試和正常維護的技術(shù)工人，于是，單位產(chǎn)出的直接人工費用變得微乎其微了，可以說(shuō)，在彈性制造系統條件下，傳統意義的直接人工費用幾乎為零；此外，由于彈性制造系統和輔助設計下高精尖設備的引進(jìn)，導致固定資產(chǎn)額大增，而專(zhuān)業(yè)與輔助人員因其擁有專(zhuān)門(mén)知識與技術(shù)，也往往需要支付高額聘金，多品種少批量的“差異化生產(chǎn)”要求企業(yè)大幅增加研究開(kāi)發(fā)費用，并由此伴生高額的軟件開(kāi)發(fā)或購置費用，于是間接費用多樣化而導致總量劇增。因此，在直接費用幾乎只剩下材料一項而在產(chǎn)品成本中所占比重甚低時(shí)，采用變動(dòng)成本法顯然已無(wú)多大意義，改用完全成本法勢在必行。這就牽涉到間接費用的分配問(wèn)題。按照傳統做法，間接費用是依據與產(chǎn)量相關(guān)的直接人工時(shí)間或工資額標準來(lái)進(jìn)行分配的，而新的制造環(huán)境下直接人工作業(yè)趨減，且與巨額的間接費用不存在相關(guān)性，由此，傳統成本核算方法不能不予以修正。
傳統管理會(huì )計的諸多弊病嚴重阻礙和影響了管理會(huì )計在企業(yè)中的推廣運用。傳統管理會(huì )計到了必須作出變革的時(shí)候了！
二、管理會(huì )計正面臨著(zhù)新的發(fā)展的契機。筆者認為，21世紀管理會(huì )計的發(fā)展趨勢有以下幾點(diǎn)值得注意：
1、管理會(huì )計的基本理論研究需得到進(jìn)一步加強
市場(chǎng)競爭的加劇，經(jīng)營(yíng)戰略的改變，以及由此而來(lái)的企業(yè)環(huán)境的變化，必然導致企業(yè)組織形式也發(fā)生相應的變化，從而對管理會(huì )計提出新的要求，過(guò)去那種靜態(tài)確定分析的研究方法已 不適應高度發(fā)展的需要，而必須用新的方法，用動(dòng)態(tài)的不確定方法去研究企業(yè)出現的新情況、新問(wèn)題。同時(shí)，由于受托責任的增長(cháng)，要求企業(yè)當局對眾多的、經(jīng)常存在矛盾的受托責任負責，從而對管理提出了信息相關(guān)性要求，要求提供及時(shí)、相關(guān)、有用的信息。此外，新的要求管理會(huì )計人員必須對會(huì )計的一些資料的其他有關(guān)信息進(jìn)行深層次的研究，把握其實(shí)質(zhì)，深入了解企業(yè)內部的運作，有一個(gè)能提供過(guò)去及預算的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)信息的數據庫，多方位地收集綜合信息，從相關(guān)的量和相關(guān)的質(zhì)兩方面進(jìn)行計量，確認、分析、全方位地變革。這樣，管理的目的、內容、方法也必然發(fā)生相應變化。必須對現有的假設重新審視，拋棄過(guò)時(shí)的技術(shù)方法，消化吸收其精髓，創(chuàng )建新的管理體系。
可以預料，21世紀管理會(huì )計的目標、假設、概念、原則、方法等基本理論研究將會(huì )得到進(jìn)一步的充實(shí)和加強。
2、作業(yè)成本法將得到大力推廣
前已述及，傳統管理會(huì )計通常在成本性態(tài)的基礎上采用變動(dòng)成本法核算產(chǎn)品成本，這是在假定業(yè)務(wù)量（數量）是唯一引起成本變化的原因而簡(jiǎn)化了成本計算過(guò)程。這在過(guò)去人工密集型或生產(chǎn)單一產(chǎn)品的企業(yè)里直接人工小時(shí)或產(chǎn)品的產(chǎn)量占絕大多數的情況下是適合的。但在新的制造環(huán)境下這樣的計算會(huì )嚴重扭曲產(chǎn)品成本。這只有在適時(shí)生產(chǎn)系統下，當供、產(chǎn)、銷(xiāo)各個(gè)環(huán)節實(shí)現“零存貨”，且對制造費用的核算作根本性的改革，把數量動(dòng)因擴展到更復雜的活動(dòng)量動(dòng)因，采用作業(yè)成本法才行。
卡普蘭教授和庫珀教授都認為，成本性態(tài)是由成本動(dòng)因支配的，要把間接成本分配到各產(chǎn)品中去，必須先了解成本性態(tài)，以便識別出恰當的成本動(dòng)因。根據成本動(dòng)因，成本可分為變動(dòng)成本和固定成本兩類(lèi)。固定成本只指那些在一定時(shí)期內，不隨任何活動(dòng)量變動(dòng)而變動(dòng)的成本。變動(dòng)成本又可分為短期變動(dòng)成本和長(cháng)期變動(dòng)成本。短期變動(dòng)成本仍以業(yè)務(wù)量為基礎，與產(chǎn)品產(chǎn)量成正比例變動(dòng)。如直接成本、直接人工成本等。長(cháng)期變動(dòng)成本則以活動(dòng)量為基礎，隨活動(dòng)量而變動(dòng)，但要延續一段時(shí)間，有時(shí)可能滯后于活動(dòng)量的變動(dòng)。如調整準備成本，它是與生產(chǎn)的批次（活動(dòng)量）成正比而不是與產(chǎn)量。當企業(yè)本期的生產(chǎn)批次發(fā)生改變時(shí)，生產(chǎn)調整準備成本并不馬上發(fā)生變化，而是存在一個(gè)時(shí)間差。成本動(dòng)因即決定成本的誘致因素。它又可分為與數量相關(guān)的成本動(dòng)因及與活動(dòng)相關(guān)的成本動(dòng)因（如產(chǎn)品生產(chǎn)批次、接受、發(fā)送貨物定單的數目等）。而作業(yè)成本計算法是以成本動(dòng)因理論為基礎，根據產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的關(guān)系，通過(guò)對成本發(fā)生的動(dòng)因加以分析，選擇作業(yè)為成本計算對象，從而歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費用的一種成本核算方式。具體說(shuō)就是：把企業(yè)看成是最終滿(mǎn)足顧客需要而設計的“一系列”作業(yè)的集合作，每個(gè)作業(yè)中心就是一個(gè)成本歸集和分配的單位。制造費用可分為四類(lèi)：
第一類(lèi)與產(chǎn)量有關(guān)或與人工工時(shí)、機器工時(shí)有關(guān)，可把它們歸集到與機器相關(guān)的作業(yè)、或與人工相關(guān)的作業(yè)中去，成本動(dòng)因即產(chǎn)量、人工工時(shí)或機器工時(shí)；
第二類(lèi)與產(chǎn)品種類(lèi)數有關(guān)，可把它們歸集到產(chǎn)品、零部件存貨管理、產(chǎn)品設計等相關(guān)的作業(yè)中去，成本動(dòng)因是高度測試的次數、零部件的品名數、設計或更改的次數等；
第三類(lèi)與生產(chǎn)的批數有關(guān)，如管理人員費用、辦公用品費、人工準備成本等，可把它們歸集到訂單處理、生產(chǎn)指令等作業(yè)中心，成本動(dòng)因是定單數、設備調整準備的次數等。
第四類(lèi)與本車(chē)間的存在是否有關(guān)，可把它們分到車(chē)間一般費用、車(chē)間設施占用、人事管理的培訓作業(yè)中心，成本動(dòng)因是機器工時(shí)、人工工時(shí)、職工人數、培訓時(shí)間等。
這樣，就把企業(yè)看成是一個(gè)由內到外的作業(yè)鏈，每完成一個(gè)作業(yè)，要消耗一定資源，就形成一定價(jià)值，轉移到下一個(gè)中心形成一個(gè)價(jià)值鏈，最后通過(guò)轉移給顧客取得收入而獲得盈利。
在作業(yè)成本法下，成本歸屬從因果關(guān)系出發(fā)，間接成本不再在各產(chǎn)品間直接分配，從而費用分配的因果性更為明確，產(chǎn)品成本的計算也更為準確和合理。故作業(yè)成本法的產(chǎn)生，擴展了成本性態(tài)和概念，使成本計算更正確，決策更有效，定價(jià)更靈活。
3、戰略管理會(huì )計將受到青睞
傳統管理會(huì )計主要是針對企業(yè)內部環(huán)境進(jìn)行決策、控制和業(yè)績(jì)考評的，忽視了市場(chǎng)環(huán)境、顧客需要及競爭實(shí)力等外部的價(jià)值鏈的影響，再加上由于傳統管理會(huì )計中所采用的方法往往是短期的多，只注重一年、一個(gè)生產(chǎn)周期的成本降低，而未能從長(cháng)遠的、持續地降低成本的策略上考慮；而且在成本管理上，只注重客體作業(yè)層的有形成本動(dòng)因的計量和管程而忽視了主體戰略層一些非財務(wù)性質(zhì)的無(wú)形成本動(dòng)因，這樣，傳統管理會(huì )計已很難適應變幻莫測的市場(chǎng)競爭的需要。這既給企業(yè)帶來(lái)了壓力，也給企業(yè)帶來(lái)了機遇和挑戰，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的戰略管理正日益受到人們的重視，戰略管理會(huì )計正是在這種情形下，在傳統管理會(huì )計的基礎上發(fā)展起來(lái)的。
所謂戰略管理會(huì )計，是指管理會(huì )計與相結合，旨在用戰略的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看待內部信息，強調運用財務(wù)信息與非財務(wù)信息，幫助企業(yè)制定卓越的戰略，在預算體系、控制方法、業(yè)績(jì)評價(jià)等管理會(huì )計發(fā)揮作用的所有領(lǐng)域，一切活動(dòng)以保證戰略目標實(shí)現為前提。為適應企業(yè)戰略管理的需要，應及時(shí)提供各個(gè)決策層次所需要的戰略決策和經(jīng)營(yíng)決策信息，并通過(guò)具體的控制措施，使目標協(xié)調一致，并最后保證戰略目標的實(shí)現。亦即從戰略管理角度出發(fā)，對傳統管理會(huì )計進(jìn)行全方位變革，這是企業(yè)在競爭中處于不敗之地，取得主動(dòng)權的重要手段。
由于戰略管理會(huì )計注意到了企業(yè)與市場(chǎng)的關(guān)系，密切關(guān)注到了競爭對手、顧客需求和整個(gè)市場(chǎng)的動(dòng)向，從而擴大了信息收集和控制的面，能根據戰略管理的要求，結合市場(chǎng)外部環(huán)境的變化，靈活地采用動(dòng)態(tài)方法進(jìn)行調整，這樣，就把握了競爭的主動(dòng)權；同時(shí)，由于戰略管理會(huì )計的著(zhù)眼點(diǎn)在于企業(yè)未來(lái)的長(cháng)足發(fā)展，故具有長(cháng)遠目光，沖破了只注重眼前局部利益的狹窄的視野。此外，由于戰略管理會(huì )計既要重視企業(yè)微觀(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，又重視宏觀(guān)的、、等環(huán)境的影響，從而融入了更多的非財務(wù)性質(zhì)的指標，適應的面也就更廣泛、更具應變性和靈活性；又由于戰略管理會(huì )計在評價(jià)戰略管理業(yè)績(jì)時(shí)，是把評價(jià)指標與企業(yè)所實(shí)施的戰略相結合，如企業(yè)要采取降低成本戰略，則評價(jià)指標著(zhù)眼于內部制造效率、品質(zhì)改進(jìn)、市場(chǎng)占有率等效益指標；用新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)策略時(shí)，著(zhù)眼新產(chǎn)品貢獻、新產(chǎn)品收入占全部收入的比率等指標，故既看重結果，又注意過(guò)程，且能劃清經(jīng)濟責任、賦予管理權力、聯(lián)系經(jīng)濟利益。
總之，戰略管理會(huì )計在21世紀將起主導作用。
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