濫用國際稅收協(xié)定的防范對策

【摘要】濫用稅收協(xié)定作為跨國逃避稅的一種較新方法，在多方面造成的不良影響已經(jīng)引起了大家的普遍關(guān)注。文章通過(guò)詳細分析濫用稅收協(xié)定的產(chǎn)生與危害，及現在各國所采取的主要防范措施，再結合我國目前實(shí)際情況對防范濫用稅收協(xié)定做了一定思考�！　　娟P(guān)鍵詞】濫用稅收協(xié)定；危害；國際避稅；防范措施
　　　　
　　隨著(zhù)各國間經(jīng)濟合作與對外開(kāi)放的不斷深入，為了協(xié)調相互間的稅收分配關(guān)系和稅務(wù)合作等問(wèn)題，本著(zhù)平等互利的原則，大量的國際稅收協(xié)定（International Tax Convention）得以簽訂。其一般對所得來(lái)源地的征稅范圍進(jìn)行縮小，并對投資所得實(shí)行限制稅率征稅，甚至對某些所得項目免予征稅，從客觀(guān)上使締約國居民從中享受到種種的稅收優(yōu)惠待遇。對協(xié)調國家之間的稅收利益矛盾，促進(jìn)國際間的經(jīng)濟技術(shù)合作交流起到了積極的作用，但也為跨國投資者的避稅活動(dòng)開(kāi)辟了新領(lǐng)域。國際稅收實(shí)踐中出現了一種較新的國際避稅的方法——濫用國際稅收協(xié)定。
　　
　　一、濫用稅收協(xié)定的定義、特征及具體表現形式
　　
　　濫用國際稅收協(xié)定指非稅收協(xié)定締約國的居民通過(guò)在稅收協(xié)定締約國設立中介公司的做法獲取其本不應享有的該稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。是主體變相轉移的一種特殊避稅方式，一般是跨國納稅人設法獲得或利用中介體的居民身份，“主動(dòng)”靠上某國的居民管轄權來(lái)享受稅收協(xié)定待遇，從而減輕在另一非居住國中的有限納稅義務(wù)，這是對地域稅收管轄權的規避行為。應當指出的是，在雙邊稅收協(xié)定中，常常是在股息、利息和特許權使用費這些消極所得的預提稅上，締約國互相給予減稅或免稅的待遇。因此，非締約國居民濫用稅收協(xié)定，主要是集中在減輕或規避非居住國對消極投資所得征收的預提稅方面。
　　概括的講，濫用稅收協(xié)定的特征主要表現在三個(gè)方面：1．行為主體主要是跨國公司，即法人居民，這是因為法人與自然人相比，法人具有更大的“易變性”，很容易通過(guò)精心策劃，巧妙地裝扮成締約國的“居民公司”從而謀取到協(xié)定待遇；2．行為對象主要是針對間接性的投資收益，如股息、利息、特許權使用費及財產(chǎn)租賃收入等，目的是為了減輕預提稅的課征；3．行為方式主要是通過(guò)在協(xié)定國組建中介公司來(lái)謀求不應得的稅收利益，如在締約國組建各種控股公司、傳輸公司、信托公司等。
　　在實(shí)踐中，濫用國際稅收協(xié)定的具體方式一般為三種：
　　
　�。ㄒ唬� 設置“直接導管公司”（Direct Conduit Company）
　　“直接導管公司”是指為獲取某一特定稅收待遇的好處，而在某一締約國中建立的一種具有居民身份的中介體公司。
　　如B國與C國之間締結了雙邊稅收協(xié)定，給予B國居民包括根據B國法律設立的公司來(lái)自于C國的所得以稅收優(yōu)惠。A國與C國之間沒(méi)有稅收協(xié)定，或者A國與C國之間的稅收協(xié)定給予A國居民有限的稅收優(yōu)惠。同時(shí)，A國和B國之間有稅收協(xié)定，給予A國居民來(lái)自于B國的所得以稅收優(yōu)惠，或者是A國國內法給予這樣的稅收優(yōu)惠。在這種情況下，A國居民就在B國設立一家公司，設在B國的這家公司從C國的所得就可以享受B國與C國之間稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠，B國公司再把所得匯回A國居民，同樣A國居民能夠享受A國與B國之間的稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠。這樣，A國居民就通過(guò)在B國設立一家中介公司減輕了其在C國所得的稅收負擔。
　　
　�。ǘ�）設置“腳踏石導管公司”（Stepping Stone Conduit Company）
　　設置腳踏石導管公司涉及在兩個(gè)以上的國家設立子公司來(lái)利用有關(guān)國家所簽訂的兩個(gè)稅收協(xié)定。它實(shí)際上是一種直接引導公司與轉讓定價(jià)、避稅港相結合的避稅手段，屬于一種高級避稅形式。其結果使當事人不僅獲得了本來(lái)其沒(méi)有資格享有的稅收協(xié)定待遇，而且還可能獲得締約國國內的稅收優(yōu)惠。
　　如A國與C國之間沒(méi)有稅收協(xié)定或者稅收協(xié)定只給予有限的稅收優(yōu)惠，但A國與D國之間締結有稅收協(xié)定，給予A國居民來(lái)自于D國的所得以稅收優(yōu)惠，或者A國國內法給予稅收優(yōu)惠。D國的稅收制度對所有公司或者是某一類(lèi)型的公司是優(yōu)惠的。在B國，向外國公司支付的費用可以作為成本扣除，而來(lái)自于C國的所得可以享受B國與C國之間稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠。在這種情況下，A國居民就可以在D國設立一個(gè)公司，該公司通過(guò)向其在B國的子公司提供服務(wù)來(lái)取得大部分利潤。B國的公司在C國實(shí)現其利潤并可享受B國與C國之間的稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠。這樣，來(lái)自于C國的利潤就可以在幾乎沒(méi)有任何成本的情況下轉移到D國。由于這筆利潤在D國免稅或稅負很低，這樣，來(lái)自于C國的所得最終可以在幾乎沒(méi)有任何成本的情況下返還到A國。
　　
　�。ㄈ�）利用雙邊關(guān)系
　　直接利用雙邊關(guān)系進(jìn)行避稅共有兩種做法：一種是同一國控股公司，即利用兩國之間簽訂的稅收協(xié)定中給予某些特殊優(yōu)惠進(jìn)行避稅。如A國和B國之間簽訂的稅收協(xié)定中B國規定，如果股息是由同一國內公司收到，則可對股息課以較低稅率的稅收。這樣一來(lái)，A國投資者甲公司便可在B國先組建一個(gè)完全控股公司乙，由公司乙向B國國內其他公司（如丙公司）進(jìn)行投資參股，這樣A國投資者便可獲得本不應該獲得的稅收優(yōu)惠。
　　另一種做法是設置低股權控股公司，這種做法并不需要通過(guò)第三國迂回，而是將中介公司設在締約國的某一方。由于一些國家對外簽訂的稅收協(xié)定中有明確規定，締約國一方居民向締約國另一方居民公司支付股息、利息或特許權使用費享受協(xié)定優(yōu)惠的必要條件是：該公司由同一外國投資者控制的股權不得超過(guò)一定比例（如全部股權的25%以上）。針對這種要求，外國投資者可以精心組建外國低股權的控股公司，以謀求稅收利益。
　　
　　二、濫用國際稅收協(xié)定的法律性質(zhì)及危害
　　
　　濫用國際稅收協(xié)定就其實(shí)質(zhì)而言是一種特殊形式的國際避稅方式。表面上，第三國的居民公司在其他締約國雙方設立的中介公司是當地的居民公司，能夠享受其他締約國雙方之間的稅收協(xié)定給予的優(yōu)惠，因為稅收協(xié)定適用于“締約國一方或締約國雙方居民”。但是，這種優(yōu)惠的給予并不符合其他締約國雙方之間的稅收協(xié)定的本意。第三國公司設立的中介公司并非要在當地開(kāi)展實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)，而是為了獲得其不應享有的稅收優(yōu)惠，因此，對等原則就被打破了，締約國之間基于稅收協(xié)定的平衡就改變了。
　　同時(shí)，這種對地域管轄權的有意規避，其行為結果比一般的國際避稅具有更大的危害。一般體現在下面四個(gè)方面：一是使相關(guān)國家蒙受稅收損失；二是破壞了稅收協(xié)定互惠原則的實(shí)現；三是違背了締約國給予稅收協(xié)定優(yōu)惠的初衷；四是不利于鼓勵簽訂更多的稅收協(xié)定。
　　
　　三、各國對濫用國際稅收協(xié)定的防范措施
　　
　　濫用國際稅收協(xié)定避稅造成了多方面的不良影響，對于國際稅收合作的發(fā)展也是極其不利的。因此，許多國家從80年代初就開(kāi)始把對付濫用稅收協(xié)定列為防止國際逃避稅活動(dòng)的重點(diǎn)。有的國家專(zhuān)門(mén)制定反避稅法規，有的國家在國內稅制中相應增加反避稅條款，有的國家則加強日常監督管理。同時(shí)，國際社會(huì )也積極配合，協(xié)調各國間稅務(wù)關(guān)系，推動(dòng)國際反避稅工作的開(kāi)展，組織有關(guān)國家開(kāi)展國際稅務(wù)合作，相互交流反避稅等有關(guān)方面的情報。
　　
　�。ㄒ唬╇p邊稅收協(xié)定中的防范措施的表現形式
　　主要有回避法（the Abstinence Approach）；排除法（the Exclusion Approach）；透視法（the Look-through Approach），亦稱(chēng)“詳查法”；征稅法（the Subject-to-tax Approach）；渠道法（the Channel Approach），亦稱(chēng)“途徑法”；善意法（the Bona Fide Approach），亦稱(chēng)“真實(shí)法”；衍生法（the Derivative Approach）等。
　　
　以透視法為例即是指稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇只適用于本身具有締約國一方居民身份，并且最終取得股息的受益所有人同樣是締約國居民的公司。因此，判斷一個(gè)公司是否享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，不再僅依靠該公司是締約國居民這一表面標準，而且還要進(jìn)一步分析其股東是否也為締約國居民。這種依公司股東身份決定公司是否享受稅收協(xié)定優(yōu)惠利益的做法，實(shí)際上是對公司法人人格的否認，是對“刺破公司面紗”理論的一種運用。
　　衍生法即對于兩個(gè)簽訂有稅收協(xié)定的國家，第三國居民設立在該兩個(gè)國家的公司所享受的稅收協(xié)定優(yōu)惠，不得超過(guò)該公司直接投資（而不是通過(guò)其他公司）獲取該項應稅所得時(shí)所享受的優(yōu)惠。衍生法作為防范濫用國際稅收協(xié)定的一項特別條款，是在美國與荷蘭及墨西哥簽訂的雙邊稅收協(xié)定中最先采用的，標志著(zhù)國際稅
　　收協(xié)定的一個(gè)發(fā)展趨勢。
　　
　�。ǘ�）用國內稅法中的規定
　　分析各國反濫用稅收協(xié)定的國內法實(shí)踐，其措施主要分為兩類(lèi)：
　　第一類(lèi)是一國主動(dòng)通過(guò)專(zhuān)門(mén)的立法或一般的反逃避稅措施來(lái)防范濫用國際稅收協(xié)定。如瑞士于1968年頒布的《防止稅收協(xié)定濫用法》，決定單方面嚴格限制由第三國居民擁有或控制的公司適用稅收協(xié)定。這一類(lèi)措施都有較為直接和具體，其中規定了判斷是否構成濫用稅收協(xié)定的各項客觀(guān)標準。美國作為防范協(xié)定濫用的積極倡導者，其做法也頗有特點(diǎn)，在美國所締結的稅收協(xié)定中都含有反濫用措施，其措施是較完備和嚴格的，為此，美國還專(zhuān)門(mén)制定了《美國稅收協(xié)定范本》以供對外簽定稅收協(xié)定時(shí)使用。
　　第二類(lèi)是運用一般反濫用條款或原則加以解決，如荷蘭、英國等英美法系的國家。這一類(lèi)措施相對抽象和概括，其僅是指出跨國納稅人濫用稅收協(xié)定的法律性質(zhì)，至于什么是構成濫用協(xié)定，則由征稅機關(guān)在征稅時(shí)或法院在作出判決時(shí)，對納稅人所進(jìn)行的各項活動(dòng)以及主觀(guān)動(dòng)機加以分析而確定。給予了征稅機關(guān)較大的自由裁量權，但在實(shí)踐中，常會(huì )因為征管措施是否先進(jìn)，征稅人員素質(zhì)是否全面而影響防范稅收濫用的實(shí)際執行情況。
　　
　�。ㄈ�）通過(guò)國際間的經(jīng)濟合作
　　主要是建立稅收情報的交換制度，其法律依據主要是有關(guān)國家間簽訂的雙邊稅收協(xié)定和各種區域性的多邊條約或公約。盡管各國簽定的雙邊稅收協(xié)定和區域性相互協(xié)助公約有關(guān)稅收情報交換方面的條款在措辭上不盡一致，但原則上都以1963年OECD稅收協(xié)定范本及其1977年和1992年修訂本的第26條為準。稅收情報的國際交換是有關(guān)國家之間就稅收的跨國征納所進(jìn)行的相互協(xié)助和為防止稅收欺詐及偷漏稅所進(jìn)行的司法協(xié)助，在防范避稅的國際稅收合作領(lǐng)域中具有非常重要的作用。
　　
　　四、對我國防范濫用稅收協(xié)定的啟示
　　
　　我國作為一個(gè)發(fā)展中國家，同其他發(fā)展中國家一樣，需要吸引外資和利用外國的先進(jìn)技術(shù)，調整我國的產(chǎn)業(yè)結構，促進(jìn)我國經(jīng)濟的發(fā)展，從國際資本的流向看，盡管我國對外投資在近幾年有所發(fā)展，但從總體看，我國仍屬于資本輸入大國，存在著(zhù)資本和技術(shù)的單向流入以及利潤和費用單向流出的局面，因此，在國際稅收關(guān)系中，我國也仍然多處于來(lái)源國的地位。對于收入來(lái)源國來(lái)講，濫用稅收協(xié)定即是對它的地域稅收管轄要的規避，給它帶來(lái)稅收損失。這不僅與我國所倡導的國際經(jīng)濟新秩序相違背，與我國吸引外資的根本宗旨相違背，而且其直接損害我國的國際稅收利益，這就要求我國必須對濫用稅收協(xié)定活動(dòng)實(shí)行規制。
　　
　�。ㄒ唬�從戰略高度重視反濫用稅收協(xié)定工作
　　大量濫用稅收協(xié)定事實(shí)的存在，不僅減少了國家財政收入，損害了國家政治經(jīng)濟權益，而且還破壞了公平負擔原則，造成納稅人之間的負擔不合理；影響我國同世界各國的經(jīng)濟交往，打亂了正常的國際經(jīng)濟秩序。因此，我國開(kāi)展反濫用稅收協(xié)定工作，是維護國家利益的需要，是正確執行對外開(kāi)放政策的需要，是實(shí)行公平稅負與平等競爭的需要。有利于我國實(shí)行社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制，為外商提供公平稅負的競爭環(huán)境，起到促進(jìn)外商投資的作用。
　　
　�。ǘ�）在對外簽訂的稅收協(xié)定中引入防范濫用稅收協(xié)定的措施
　　首先，在必要的時(shí)候，應要求有關(guān)國家重開(kāi)談判，對已有的稅收協(xié)定進(jìn)行修訂，增補積極的反濫用措施；同時(shí)，對今后對外簽訂的稅收協(xié)定，也從開(kāi)始就引入強有力的防范濫用協(xié)定的措施。在此必須關(guān)注的就是中美稅收協(xié)定，在1984年，中國和美國正式簽訂了《關(guān)于對所得避免雙重征稅及防止偷漏稅的協(xié)定》及其附屬協(xié)定書(shū)。它在防范濫用稅收協(xié)定避稅方面有較為完備的規定，我們應當在以后的實(shí)踐中積極借鑒參考。
　　
　�。ㄈ�）加強國內稅收法律制度的進(jìn)一步完善
　　濫用行為的發(fā)生，在一定程度上是由于稅收制度的不完善及漏洞而造成的。因此，完善國內稅收法律制度是進(jìn)行有效反濫用的根本途徑。首先是應在稅法中增加反濫用條款；其次，應該盡快制定統一適用于我國境內所有納稅人的中華人民共和國稅收法典，在該部法典的通則中，制定一般反避稅條款。把避稅行為加以概括，對其共性問(wèn)題加以規定。第三，要嚴格限定跨國納稅人利用國際稅收協(xié)定對“安全港”的保護來(lái)逃避我國的稅收。
　　
　�。ㄋ模┓e極開(kāi)展國際間的稅收合作與交流
　　首先，應加強稅收情報的交流與交換。具體體現在：建立涉外稅收信息中心，完善現行稅收征管網(wǎng)絡(luò )；加強稅收情報的收集與整理；建立和加強與外國稅務(wù)征管等有關(guān)部門(mén)、機構的協(xié)作，繼續積極與各國簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定；提高稅務(wù)管理人員的素質(zhì)。其次，《聯(lián)合國范本》強調的是地域管轄權的優(yōu)先地位，因而兼顧到發(fā)展中國家的利益。因此，我國在進(jìn)行國際稅收情報交換活動(dòng)時(shí)，應盡力爭取以《聯(lián)合國范本》為參照，從而在更大程度上保護我國的稅收利益。
　　
　　五、結語(yǔ)
　　
　　21世紀世界經(jīng)濟越來(lái)越成為一個(gè)整體，伴隨著(zhù)避免國際雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò )的持續擴大，區域稅收一體化進(jìn)程加快，各國稅法改革的深化，我們完全有理由相信反濫用稅收協(xié)定的工作將在全世界范圍內得到更廣泛的開(kāi)展，更好的解決濫用稅收協(xié)定的問(wèn)題。
　　
　　【參考文獻】
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