制造成本法的演進(jìn)及發(fā)展思路

[內容摘要]本文在對制造成本法的歷史演進(jìn)進(jìn)行分析的基礎上，從歷史邏輯的角度對目前制造業(yè)所運用的制造成本法的理論基礎、實(shí)踐中存在的問(wèn)題以及未來(lái)發(fā)展提出了初步思考，即基于對外財務(wù)會(huì )計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業(yè)內部管理為目的的作業(yè)成本制度�！　�[關(guān)鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項目;成本動(dòng)因
　Abstract:The paper first analyzes the historical evolution of manufacturing cost system, and on the basis of this analysis, it focuses on the basic theory of manufacturing cost system, existing problems in practice, and the further development in manufacturing industry. It concludes that comprehensive cost information system is set up for different purposes: “two steps” manufacturing cost system for financial accounting and ABC for internal management purpose.
　　Key words: manufacturing cost system; fair; cost item; cost drivers
　　
　　成本信息是否公允直接關(guān)系到產(chǎn)品的內在價(jià)值水平的確定是否合理，同樣，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本也是界定產(chǎn)品價(jià)格是否公允的基本尺度。近幾年來(lái)，隨著(zhù)我國對外開(kāi)放程度的進(jìn)一步擴大，大量的以涉及低價(jià)傾銷(xiāo)為特征的反壟斷涉外貿易訴訟案的出現，對為此提供“鑒證”基礎的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環(huán)境，對我們目前所運用的制造成本制度從歷史的角度進(jìn)行剖析，并就目前所存在的問(wèn)題以及今后的發(fā)展進(jìn)行一些初步的思考。
　　
　　一、制造成本法的歷史演進(jìn)
　　
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　　制造成本法顧名思義是制造業(yè)中所使用的成本制度。在以工業(yè)革命為背景的、以機器生產(chǎn)及提高產(chǎn)品加工能力和精度為特征的近代制造產(chǎn)業(yè)中，為了解決當時(shí)企業(yè)內部管理上所形成的（與傳統的作坊生產(chǎn)相比較）四個(gè)特有的內部管理問(wèn)題（職能部門(mén)的業(yè)績(jì)考核、工序間產(chǎn)品勞務(wù)間的價(jià)值轉移尺度、期間利潤的有效計量和經(jīng)濟資源利用效率的衡量），會(huì )計界運用了以“職能部門(mén)設置成本項目并按其歸集費用”（以解決前面兩個(gè)管理問(wèn)題）和“產(chǎn)品確認并分配相關(guān)的產(chǎn)品成本項目”（以解決后兩個(gè)管理問(wèn)題）的兩步費用的歸集與分配制度。這也就是解釋為什么今天的制造成本法不是“一步”歸集與分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的費用歸集與分配制度的原因所在。
　　早期的制造成本法的研究重心有兩個(gè)方面：
　　第一是基于企業(yè)的具體生產(chǎn)工藝流程和生產(chǎn)組織特點(diǎn)，設置與此相適應的反映職能部門(mén)費用發(fā)生情況的相關(guān)成本項目（廣義的），成本項目的設置沒(méi)有規范統一的要求，并按照誰(shuí)收益、誰(shuí)承擔的原則將企業(yè)在一定期間所發(fā)生的費用歸集在相應的成本項目中，以實(shí)現第一步歸集所應達到的目標。
　　第二是按照職能部門(mén)與生產(chǎn)制造過(guò)程之間的關(guān)系，將所有成本項目確認為“產(chǎn)品生產(chǎn)成本項目”（也稱(chēng)之為狹義的成本項目）與“期間成本項目”，凡是與生產(chǎn)制造過(guò)程之間存在關(guān)系的（不論直接相關(guān)還是間接相關(guān)）均將其視為產(chǎn)品生產(chǎn)成本項目，并用一定的方法將其在期間生產(chǎn)的不同產(chǎn)品生產(chǎn)對象之間進(jìn)行分配，從而達到計算產(chǎn)品成本總額與單位產(chǎn)品成本的目的。
　　
　�。ǘ�）制造成本法的歷史演進(jìn)
　　制造成本法產(chǎn)生以來(lái)一直是朝“絕對真實(shí)”（absolute truth）方向努力的，也即通過(guò)對“兩步費用歸集與分配”為對象的、以程序與方法規范為特征的進(jìn)一步完善。當時(shí)在管理實(shí)踐上存在著(zhù)一個(gè)衡量制造成本制度科學(xué)與否的標準，即只要單位產(chǎn)品的生產(chǎn)成本計算準確了（表明兩步都準確了），就說(shuō)明管理上所有的管理問(wèn)題都能獲得一種相對準確的信息支持。
　　上世紀初葉，為配合提高勞動(dòng)生產(chǎn)率而發(fā)生的泰羅科學(xué)管理運動(dòng)，其通過(guò)生產(chǎn)工藝與過(guò)程的標準化研究（標準化本身就能大幅度地提高企業(yè)的生產(chǎn)效率）并且實(shí)施一種嚴格的考核制度，極大地提高了當時(shí)的生產(chǎn)效率，滿(mǎn)足了當時(shí)社會(huì )對產(chǎn)品日益增長(cháng)的需求。為了配合泰羅科學(xué)管理運動(dòng)對事中成本管理的要求，將原先制造成本制度的事后的費用兩步歸集與分配改進(jìn)為按照事先確定的標準成本和成本差異分別進(jìn)行歸集與分配，通過(guò)差異的揭示與調查反饋，實(shí)現了成本管理工作從事后反映到事中及時(shí)執行階段，達到了成本管理質(zhì)的飛躍。但這種管理上帶來(lái)的飛躍并沒(méi)有改變原先制造成本制度的基本功能，原先制造成本制度的服務(wù)功能仍然在發(fā)揮作用，因為其只是將傳統制造成本法下的按照實(shí)際發(fā)生的費用歸集與分配過(guò)程分解成“標準成本的歸集與分配”與“成本差異的歸集與分配”兩部分分別進(jìn)行，兩者相加，其結論并沒(méi)有任何變化。
　　
　　二、制造成本法目前的現狀
　　
　�。ㄒ唬┲圃斐杀痉ǖ幕�本理論
　　制造成本法仍然從屬于財務(wù)會(huì )計的范疇，上世紀30年代為了適應所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離而建立的財務(wù)會(huì )計體系，產(chǎn)品成本計量（為了計量出期間利潤與期末存貨價(jià)值的目的）仍然是財務(wù)會(huì )計的一個(gè)重要領(lǐng)域。為了保證會(huì )計信息的公允性，所有的會(huì )計處理事項均應使用會(huì )計準則的理念進(jìn)行指導與制約，而會(huì )計準則理念的內核不在于其是否精確，而是在于目前的企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，這種理念能否被大家所共同接受（英文上稱(chēng)之為GAAP，general accepted accounting principle）。制造成本法的理論關(guān)鍵在于如何確認產(chǎn)品的成本項目構成，按照企業(yè)存在的相關(guān)職能部門(mén)設置成本項目，應該沒(méi)有什么分歧，但這些成本項目哪些應該作為產(chǎn)品成本的組成項目？哪些應作為期間成本的組成項目？與生產(chǎn)有關(guān)的職能部門(mén)相關(guān)的成本項目是不是將所有成本內容都應進(jìn)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本？還是部分成本內容進(jìn)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本？這些問(wèn)題也構成了今天制造成本法基本的理論問(wèn)題。
　　目前對此理論問(wèn)題的解釋有兩種不同的觀(guān)點(diǎn)：一是吸收成本（Absorbing costing）觀(guān)點(diǎn)。其基本原理是只要該職能部門(mén)與生產(chǎn)過(guò)程相關(guān)，不論是直接與生產(chǎn)過(guò)程相關(guān)，還是間接與生產(chǎn)過(guò)程相關(guān)；不論其發(fā)生的費用是什么，都將其吸收到產(chǎn)品成本中去，構成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。二是動(dòng)因成本觀(guān)點(diǎn)。其基本原理是衡量此項費用能不能進(jìn)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，除了該職能部門(mén)要與生產(chǎn)過(guò)程相關(guān)以外（因為與生產(chǎn)過(guò)程無(wú)關(guān)的職能部門(mén)所發(fā)生的費用根本不可能進(jìn)入產(chǎn)品成本的），還要進(jìn)一步確認其所發(fā)生的費用性質(zhì)與產(chǎn)品的制造過(guò)程是否相關(guān)，只有在同時(shí)符合上述兩種條件時(shí)，我們才能將其確認為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，否則，即使發(fā)生在與生產(chǎn)過(guò)程相關(guān)的職能部門(mén)，我們也不能將其確認為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。
　　
　�。ǘ�）制造成本法目前的現狀
　　從理論上講，動(dòng)因成本觀(guān)點(diǎn)應比吸收成本觀(guān)點(diǎn)要好，因為從權責發(fā)生制的基本理念來(lái)看，收益了才能承擔相關(guān)的費用。如果某該項費用的發(fā)生與產(chǎn)品的制造過(guò)程無(wú)關(guān)，即使發(fā)生在與生產(chǎn)過(guò)程相關(guān)的職能部門(mén)，也不能將其歸集在產(chǎn)品的生產(chǎn)成本上。但在實(shí)際工作中，對與生產(chǎn)過(guò)程有關(guān)的職能部門(mén)所發(fā)生的費用，究竟哪些與制造過(guò)程有關(guān)？相關(guān)程度如何？哪些與制造過(guò)程無(wú)關(guān)？進(jìn)行界定是非常困難的。從理論上講，如果能夠準確地認定其是變動(dòng)性生產(chǎn)費用（與產(chǎn)品制造過(guò)程完全相關(guān)），將其作為相關(guān)產(chǎn)品成本構成是可以接受的，如果能夠準確地認定其是固定性生產(chǎn)費用（與產(chǎn)品制造過(guò)程完全無(wú)關(guān)），將其作為非相關(guān)產(chǎn)品成本構成同樣也是可以接受的，但在實(shí)際中，真正能夠用較為純粹的方式確認其變動(dòng)成本或固定成本特性的費用并不是很多，許多費用特別是間接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的費用項目，往往表現為混合成本的特性，對其進(jìn)行分解存在著(zhù)許多主觀(guān)不確定性的成分，如果只是從企業(yè)內部管理的角度來(lái)加以使用，此種帶有主觀(guān)成分在內的不確定的會(huì )計信息還是可以接受的。因為其信息的質(zhì)量與相對準確性和個(gè)人的職業(yè)理解是相關(guān)的，不會(huì )影響到其他信息使用人由于他人在判斷上的特性產(chǎn)生誤解。所以我們的結論是：在相關(guān)大量間接生產(chǎn)費用無(wú)法用一個(gè)準確且能夠被大家所能形成共識的觀(guān)念（生產(chǎn)費用與產(chǎn)品生產(chǎn)之間的關(guān)聯(lián)性）之前，盡管動(dòng)因成本觀(guān)點(diǎn)理論基礎較為理想，但不符合財務(wù)會(huì )計公認會(huì )計準則理念的要求，也就不能為財務(wù)會(huì )計中的成本核算實(shí)踐所接受。
　　
　　三、對制造成本法發(fā)展的一些思考
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　　吸收成本制度盡管在具體的費用確認上沒(méi)有辦法去分清其與產(chǎn)品制造過(guò)程之間的關(guān)系，但其最大的優(yōu)點(diǎn)是其確認過(guò)程的規范與統一性，一是按職能部門(mén)確認費用的發(fā)生額是比較容易的，費用在哪個(gè)部門(mén)發(fā)生的，就應該由哪個(gè)部門(mén)所體現的成本項目進(jìn)行承擔，在費用歸集上不會(huì )引起爭議；二是職能部門(mén)的設置與產(chǎn)品制造過(guò)程之間的關(guān)系是非常容易取得共識方面的一致，在實(shí)踐上，與生產(chǎn)過(guò)程有關(guān)的職能部門(mén)，不外乎分為兩種，即直接生產(chǎn)部門(mén)和間接生產(chǎn)部門(mén)。盡管即使在與生產(chǎn)直接有關(guān)的生產(chǎn)部門(mén)，證明其所有費用100%與產(chǎn)品制造過(guò)程有關(guān)，也是非常困難的，不要說(shuō)那么多與生產(chǎn)過(guò)程間接有關(guān)的職能部門(mén)了，但在分歧沒(méi)有消失之前，寧可不要去實(shí)現這種絕對的準確性，也應保持這種相對的準確性，即不論該項費用是什么，只要其與發(fā)生在與生產(chǎn)過(guò)程相關(guān)的職能部門(mén)，全部作為產(chǎn)品的生產(chǎn)成本內容達到了會(huì )計準則對公允性原則的要求。
　　在我國成本會(huì )計實(shí)務(wù)上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原蘇聯(lián)的成本計算方法，此種方法后來(lái)大家將其稱(chēng)之為“全部成本法”（其實(shí)不能這樣稱(chēng)呼，在西方會(huì )計中，全部成本法與完全成本法以及制造成本法幾乎是同樣的經(jīng)濟涵義），其是將當時(shí)的所有費用（包括企業(yè)管理費用在內）全部納入到產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，為了適應當時(shí)關(guān)貿總協(xié)定入關(guān)談判對產(chǎn)品成本規范的要求，我們從1989年就對原來(lái)的成本制度進(jìn)行了改革，而真正意義的會(huì )計體系改革在我們國家應是在1993年頒布的“兩則”與“行業(yè)會(huì )計制度”。但到目前為止，我們對制造成本法的理解與西方國家的制造成本法相比，在實(shí)踐上還存在著(zhù)一定的差距，突出表現在對能夠進(jìn)入產(chǎn)品成本的費用項目的理解，因為在現行的企業(yè)中對職能部門(mén)的設置，其職能關(guān)系與西方的企業(yè)還存在著(zhù)區別，如生產(chǎn)車(chē)間的黨支部書(shū)記其職能與生產(chǎn)管理是否相關(guān)等。因而在實(shí)踐上，我們還仍然按照對費用項目的理解（看其是否與制造過(guò)程相關(guān)）來(lái)規范產(chǎn)品成本的費用構成（表現為國家頒布的成本費用開(kāi)支范圍）。我們認為在現代企業(yè)制度沒(méi)有完全規
　　范運作之前，這種分歧肯定是存在的，關(guān)鍵在于我們如何合理地解釋。
　　
　�。ǘ�）重審作業(yè)成本制度
　　當然，基于成本動(dòng)因的觀(guān)點(diǎn)所建立的作業(yè)成本會(huì )計（ABC），從成本管理的角度來(lái)看，其通過(guò)產(chǎn)品耗費作業(yè)，作業(yè)耗用經(jīng)濟資源的理念，將產(chǎn)品成本與費用通過(guò)作業(yè)的紐帶連接起來(lái)，真實(shí)地反映了產(chǎn)品對經(jīng)濟資源的消耗水平，為產(chǎn)品成本管理提供了真實(shí)有效的信息。但在作業(yè)無(wú)法準確界定，特別是無(wú)法量化作業(yè)量（Activity-drivers）時(shí)，將其運用在財務(wù)會(huì )計中的成本計量時(shí)，會(huì )導致不同的會(huì )計職業(yè)判斷人產(chǎn)生不同的判斷標準，是不符合會(huì )計準則中的“公允性”精神的。但作為企業(yè)內部管理使用的會(huì )計信息系統，這種以企業(yè)自己為職業(yè)判斷標準的成本制度，在改善產(chǎn)品成本水平相對真實(shí)性，提高與產(chǎn)品資源利用效率等相關(guān)的決策方面肯定會(huì )產(chǎn)生積極的影響。
　　
　�。ㄈ�）建立綜合成本信息系統
　　相關(guān)性特征是衡量成本信息系統質(zhì)量的重要標準，在目前還無(wú)法統一對產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)耗費資源的認識條件下，企業(yè)內部應利用現有的信息化的有利條件，特別是結合企業(yè)內部的ERP系統，建立一個(gè)基于多重服務(wù)目標的綜合成本信息系統，即基于對外財務(wù)會(huì )計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業(yè)內部管理為目的（反映產(chǎn)品真實(shí)資源消耗）的作業(yè)成本制度�！�
　　
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