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關(guān)于海水養殖業(yè)會(huì )計核算探討
論文摘要：為了實(shí)現漁業(yè)的可持續發(fā)展，合理開(kāi)發(fā)和利用漁業(yè)資源，以水產(chǎn)養殖為經(jīng)濟模式的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟正異軍突起，但水產(chǎn)養殖業(yè)與其他行業(yè)相比，有其獨特的生產(chǎn)方式。而現有的制度及及新企業(yè)會(huì )計準則對其相關(guān)事項的處理卻沒(méi)有明確規定。尤其是漁業(yè)地區或以海水養殖業(yè)為主要經(jīng)濟模式的地區，核算是否準確不僅關(guān)系到核算的品種效益，并且直接關(guān)系到養殖的品種是否值得推廣或產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的狀況，更重要的是能否真實(shí)反映本地區的經(jīng)濟指標；對于而言，規范水產(chǎn)養殖業(yè)會(huì )計核算更為重要。
參照企業(yè)會(huì )計制度及新企業(yè)會(huì )計準則的有關(guān)規定，結合海島地區水產(chǎn)養殖（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“海水養殖業(yè)”）業(yè)務(wù)實(shí)際情況，提出幾點(diǎn)看法。
論文關(guān)鍵詞：海水養殖業(yè)會(huì )計核算;核算特點(diǎn);核算對象或品種
1 海水養殖業(yè)會(huì )計核算特點(diǎn)
海水養殖業(yè)是通過(guò)苗種的繁育和培養或外購苗種而生產(chǎn)出各種水產(chǎn)品，海島水產(chǎn)養殖業(yè)經(jīng)營(yíng)模式一般以育苗、浮筏吊養、底播增殖、活魚(yú)養殖為主，其核算具有以下特點(diǎn)。
1.1 成本具有不確定性
作為海水養殖的主要產(chǎn)品——水產(chǎn)品，主要是以繁育和養殖為主。由于受自然條件變化制約，變化無(wú)常的自然影響著(zhù)水產(chǎn)品的產(chǎn)量和養殖成本。海域狀況好、水溫等自然條件適宜，水產(chǎn)品的產(chǎn)量就高，單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本就低；反之，水產(chǎn)品的產(chǎn)量低，單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本就高。
1.2 生產(chǎn)周期長(cháng)，資金周轉慢
海水養殖業(yè)從育苗、中間育成、海上暫養、投入放養、收獲或外購苗種、投入放養、收獲的生產(chǎn)過(guò)程，生產(chǎn)周期少則幾個(gè)月，多則4-5年，一般在1-3年或以上。由于常年性投入，使得占用在某項產(chǎn)品的生產(chǎn)資金時(shí)間相對較長(cháng)，資金周轉速度緩慢。
1.3 生產(chǎn)具有季節性，占用的資金量大
海水養殖業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)季節性較強，苗種投入時(shí)間相對集中，一般在每年的4~6月份或10~12月份，并且占用大量的經(jīng)營(yíng)資金；有的在較短的時(shí)間內即可收獲，比如：海灣扇貝規模養殖從當年苗種購入到浮筏吊養、直至秋季收獲僅需5個(gè)多月的時(shí)間；而有的需要較長(cháng)的生產(chǎn)時(shí)間才能回收，比如：某企業(yè)為了擴大蝦夷扇貝底播養殖規模，大量購入苗種實(shí)施三齡貝底播養殖計劃，從苗種購置、投入放養、海上看護到采捕收獲大約需要36個(gè)月，資金占用量較大，資金需三年多才得以回收；活魚(yú)養殖從幼魚(yú)的投放、看護、餌料喂養、到成魚(yú)收獲，少則1年、多則3年以上，受海域狀況、水溫等自然條件制約，經(jīng)歷越冬過(guò)程，需要北魚(yú)南養再回運過(guò)程，到回收季節還需關(guān)注的行情，若出口還需不斷關(guān)注匯率變化，以確報該品種實(shí)現很好的效益。因此，在生產(chǎn)過(guò)程中占用企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金較多，一般都需要較長(cháng)時(shí)間。
2 海水養殖業(yè)成本核算應考慮的問(wèn)題
2.1 合理確定成本核算對象或品種
成本核算對象的確定是海水養殖成本進(jìn)行歸集和核算的前提。海水養殖的任務(wù)是生產(chǎn)出各種水產(chǎn)品，因此，水產(chǎn)品品種是水產(chǎn)養殖業(yè)成本核算的對象，也就是對養殖期間所發(fā)生的各項品種費用進(jìn)行分類(lèi)、歸集、核算。由于海水養殖養殖品種不同，因而在養殖過(guò)程中，各品種育苗、投入放養、收獲的成本也不盡相同。海水養殖業(yè)按蝦夷扇貝、鮑魚(yú)、海參、海螺、海膽以及放養的魚(yú)等來(lái)計算主要產(chǎn)品成本。這樣能比較科學(xué)地歸集和核算不同養殖品種的生產(chǎn)成本，有利于對海水養殖成本的和控制。
2.2 做好成本核算基礎工作
2.2.1 建立健全成本核算帳戶(hù)體系
為了歸集養殖業(yè)各項費用，劃分有關(guān)成本費用界限，正確計算和結轉產(chǎn)品成本，應建立規范的成本核算帳戶(hù)體系。根據需要應設置：消耗性生物資產(chǎn)、制造費用、管理費用、費用、長(cháng)期待攤費用、原、應交稅金、固定資產(chǎn)、累計折舊、應付職工薪酬、應付福利費、現金、存款、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加等帳戶(hù)。
2.2.2 建立健全各項原始記錄
各種原始記錄是計算產(chǎn)品成本的依據。各種材料物資、燃料動(dòng)力的消耗、各種生產(chǎn)工具的耗用、產(chǎn)品質(zhì)量驗收以及暫養臺筏和養成臺筏、當年（或以后年度）收獲臺筏、空筏各是多少，每月都必須有原始記錄，以利于成本核算工作更好的進(jìn)行。
2.2.3 建立健全養殖物資計量、驗收、保管發(fā)放工作和盤(pán)點(diǎn)工作
各種養殖物資采購都必須有計劃、按計劃購買(mǎi)，然后辦理入庫驗收手續，領(lǐng)用要辦理出庫手續。年終必須清點(diǎn)，并處理盈虧額。
2.2.4 了解生產(chǎn)工藝或流程
海水養殖業(yè)核算基礎是要掌握第一手資料，因此說(shuō)，作為財務(wù)人員或成本核算人員必須深入生產(chǎn)第一線(xiàn)，了解全面生產(chǎn)工藝或生產(chǎn)過(guò)程，取得核算數據，為成本核算作準備。
2.3 正確核算項目
為了正確反映海水養殖成本項目的構成和范圍，必須合理歸集養殖成本項目，成本項目設置和劃分的是否合理，對養殖成本核算的科學(xué)性與準確性產(chǎn)生直接的影響。在海水養殖過(guò)程中，將養殖相關(guān)的費用支出作為養殖成本進(jìn)行核算，與養殖生產(chǎn)無(wú)關(guān)的費用支出均不應計入養殖成本，關(guān)鍵看其是否直接或間接用于養殖生產(chǎn)方面。因此，在進(jìn)行成本核算時(shí)，應正確劃分和確定養殖成本核算項目。
根據海水養殖業(yè)的實(shí)際情況，應設立苗種費用、臺筏物資攤銷(xiāo)、燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、餌料費用、水電費、生活費、差旅費、養殖物資盤(pán)點(diǎn)損失額、海域使用金等成本費用項目。
2.4 成本核算應遵循的原則
2.4.1 收入與支出配比原則
海水養殖業(yè)進(jìn)行養殖成本核算時(shí)，應將一定期間費用成本，與有關(guān)的收益相結合，即收入與相關(guān)的成本費用應當相互配比。如燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、生活費、差旅費等不能明確直接進(jìn)行品種歸集的費用，可通過(guò)“制造費用”科目核算按一定的分配方法和標準，分配到不同的養殖品種中。采用配比性原則進(jìn)行成本核算，能準確地計算出一個(gè)時(shí)期的養殖成本和每個(gè)品種的成本。
2.4.2 權責發(fā)生制
為了真實(shí)反映海水養殖業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，各養殖企業(yè)應嚴格執行企業(yè)會(huì )計準則的相關(guān)規定，按照權責發(fā)生制進(jìn)行會(huì )計核算。因為權責發(fā)生制是依據持續經(jīng)營(yíng)和會(huì )計分期兩個(gè)基本前提來(lái)正確劃分不同會(huì )計期間資產(chǎn)、負債、收入、費用等會(huì )計要素的歸屬。并運用一些諸如應收、應付、預提、待攤等項目來(lái)記錄由此形成的資產(chǎn)和負債等會(huì )計要素。企業(yè)會(huì )計報表是按照持續經(jīng)營(yíng)原則編制的，其損益的記錄又要分期進(jìn)行，每期的損益計算理應反映所有屬于本期的真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，收付實(shí)現制顯然不能完全做到這一點(diǎn)。因此，權責發(fā)生制能更加準確地反映特定會(huì )計期間實(shí)際的狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。
2.4.3 劃分收益性與資本性支出
收益性支出是指發(fā)生的與海水養殖生產(chǎn)有關(guān)（包括直接的和間接的費用支出等等）的支出。資本性支出是指那些一次購置并長(cháng)時(shí)間使用的耐用資產(chǎn)消耗（如房屋物、各種設備購置、養殖臺筏等）。劃分收益性與資本性支出的意義在于確定哪些費用支出應當計入當期成本，哪些支出不應當計入當期成本，只有這樣才能科學(xué)地計算出各品種的養殖成本。
2.4.4 核算周期的確定
由于海水養殖專(zhuān)業(yè)性較強，養殖生產(chǎn)要經(jīng)過(guò)育苗、中間育成、海上暫養、投入放養或外購、放養等過(guò)程，其生產(chǎn)周期一般在1-3年或以上，具有培育周期長(cháng)的特點(diǎn)，因此，海水養殖的成本計算期從購入商品苗或育苗開(kāi)始，計算到銷(xiāo)售為止，其成本計算期一般應與生產(chǎn)周期相一致。例如：蝦夷扇貝生長(cháng)周期分三種情形，（1）自當年6月份購入幼貝，經(jīng)過(guò)浮筏暫養、掛養到11月份底播，到第三年4月末收獲期結束，生長(cháng)周期需要22個(gè)月；（2）如果養殖單位當年11月份購入商品苗直接底播，到第三年4月末收獲期結束，生長(cháng)周期需要18個(gè)月；（3）從育苗開(kāi)始計算，經(jīng)過(guò)中間育成、海上暫養、投入放養，到第三年4月末收獲期結束，生長(cháng)周期需要18個(gè)月；鮑魚(yú)自底播到收獲生長(cháng)周期36個(gè)月，海參自底播到收獲生長(cháng)周期為36個(gè)月。
2.4.5 嚴格區分成本費用界限
嚴格劃分各時(shí)期產(chǎn)品費用的界限，嚴格劃分不同養殖品種產(chǎn)品成本費用的界限，嚴格劃分收獲產(chǎn)品和未收獲產(chǎn)品的費用界限，凡能直接分清的成本費用，直接計入該種產(chǎn)品中，不好分清的成本費用，選擇合理的分配方法計入各個(gè)產(chǎn)品成本。
3 養殖核算程序
現以某養殖企業(yè)外購蝦夷扇貝商品苗投入底播生產(chǎn)，到產(chǎn)品收獲為例，談其成本核算程序。
3.1 成本核算
�。�1）某養殖企業(yè)購入蝦夷扇貝商品苗直接底播，發(fā)生時(shí)，記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊-苗種費，貸：存款等科目。
�。�2）在底播增殖期內，發(fā)生的直接費用，應記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊-××（成本項目），貸：現金（或銀行存款）等；若發(fā)生的費用為看護底播產(chǎn)品共同費用，借：制造費用，貸：現金（或銀行存款）等，月末，按照配比原則將費用分攤結轉到“消耗性生物資產(chǎn)”，記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊-××（成本項目），貸：制造費用。
�。�3）收獲底播蝦夷扇貝產(chǎn)品時(shí)，發(fā)生的采捕費應記入收獲的產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊-采捕費，貸：銀行存款等科目。
�。�4）蝦夷扇貝收獲時(shí)，苗種費按收獲的程度（實(shí)收面積與應收面積的比例）逐月攤銷(xiāo)。
�。�5）收獲期結束后，應將該年度收獲的蝦夷扇貝所應承擔的各種費用全部體現在當期收益中，“消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊”帳戶(hù)余額為零。
3.2 銷(xiāo)售核算
3.2.1 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入核算
該企業(yè)收到對外銷(xiāo)售的蝦夷扇貝產(chǎn)品款時(shí)，記借：現金或銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-底播-蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊，月末結到本年利潤戶(hù)，記借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-底播-蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊，貸：本年利潤-主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤-底播-蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊。
3.2.2 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本核算
本科目核算當期已銷(xiāo)售蝦夷扇貝產(chǎn)品應承擔的成本，月末結轉時(shí)，記借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-底播-蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊，貸：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊，月末結到本年利潤戶(hù)，記借：本年利潤-主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤-底播-蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-底播-蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊。
3.2.3 主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤核算
月末，本年利潤-主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤-底播-蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊帳戶(hù)余額在貸方即為該場(chǎng)隊當期收獲的蝦夷扇貝品種實(shí)現的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤，反之說(shuō)明虧損。
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