人力資本產(chǎn)權會(huì )計核算探討

摘 要：在勞動(dòng)力成為商品的條件下，企業(yè)可以取得人力資本產(chǎn)權。人力資本在新經(jīng)濟時(shí)代成為企業(yè)成長(cháng)的關(guān)鍵因素，人力資本產(chǎn)權的擁有者取得收益的方式也趨于多樣化，于是會(huì )計必須確認人力資本產(chǎn)權。也正是這個(gè)原因，企業(yè)人力資本產(chǎn)權會(huì )計確認方法應該視情況采用不同的方法。?
　　關(guān)鍵詞：人力資本；產(chǎn)權；確認? ?
　　
　　人力資本的發(fā)掘、培育、激勵，必將是企業(yè)成長(cháng)進(jìn)程中的前哨戰和持久戰。新的會(huì )計準則中單獨列出了職工薪酬、股份支付兩個(gè)與人相關(guān)的會(huì )計準則，表現出重視人的作用的傾向。這樣的會(huì )計處理能夠表現出人對企業(yè)的重要作用嗎？帶著(zhù)這個(gè)問(wèn)題，通過(guò)分析人對企業(yè)的貢獻、在企業(yè)收入分配中的地位，判斷這些會(huì )計處理是否恰當，如果存在問(wèn)題則提出改進(jìn)的方法。?
　　
　　1 新經(jīng)濟環(huán)境下會(huì )計確認人力資本產(chǎn)權的必要性?
　　
　　1.1 人力資本成為知識經(jīng)濟時(shí)代公司核心競爭力?
　　知識經(jīng)濟是指區別于以前的以傳統工業(yè)為產(chǎn)業(yè)支柱、以稀缺自然資源為主要依托的新型經(jīng)濟。它以知識為基礎，以高新技術(shù)為產(chǎn)業(yè)支柱，以智力資源為依托，直接依賴(lài)于知識和信息的生產(chǎn)、擴散和應用，是可持續發(fā)展的經(jīng)濟。信息、教育、知識構成知識經(jīng)濟發(fā)展的三大核心資源。對這新三大資源的開(kāi)發(fā)水平與利用程度，將從根本上決定經(jīng)濟的發(fā)展水平與質(zhì)量。?
　　知識經(jīng)濟時(shí)代企業(yè)之所以能夠生存，關(guān)鍵是能夠向市場(chǎng)提供差別化的產(chǎn)品，形成自己的核心技術(shù)和產(chǎn)品特色。產(chǎn)品的科技含量、花色品種、質(zhì)量、更新速度等將直接決定企業(yè)的成敗。而企業(yè)的核心技術(shù)和產(chǎn)品特色來(lái)自于何處呢?顯然并不是來(lái)自于非人力資本的差異，而是來(lái)自于企業(yè)中人力資本的差異，是人的知識與技能不同的結果。同樣的原材料，在不同人的手中會(huì )變成不同的產(chǎn)品，開(kāi)拓不同的市場(chǎng)，實(shí)現不同的價(jià)值，而企業(yè)產(chǎn)品差別的背后，更多的體現了人力資本的不同。經(jīng)濟時(shí)代的企業(yè)能否贏(yíng)得市場(chǎng)，關(guān)鍵在于產(chǎn)品，而企業(yè)能否生產(chǎn)出一流的產(chǎn)品，關(guān)鍵在于是否擁有一流的人才，人力資本日益成為企業(yè)競爭力的源泉，使得擁有企業(yè)核心知識和技能的人力資本所有者地位上升，與非人力資本相比，人力資本更具稀缺性。人力資本及其所有權在企業(yè)契約中具有越來(lái)越大的競爭優(yōu)勢，并在與非人力資本進(jìn)行競爭和合作的博弈過(guò)程中不斷演化出多樣化的所有權安排和公司治理結構模式。人力資本產(chǎn)權在不同企業(yè)契約中的多樣化安排決定會(huì )計確認也應該是多樣化的。會(huì )計應該考慮在不同的情況下企業(yè)人力資本產(chǎn)權的成本與收益實(shí)現方式對會(huì )計報告的不同影響，不能只是簡(jiǎn)單將人力資本的收入歸于職工薪酬。?
　　1.2 確認人力資本產(chǎn)權可以提高企業(yè)運行效率?
　　合理的人力資本產(chǎn)權制度對提高企業(yè)的運行效率有著(zhù)十分重要的作用。第一，合理的人力資本產(chǎn)權制度是個(gè)人或團隊激勵的決定因素。制度的激勵功能是制度功能的基礎，是人們從事工作的內在推動(dòng)力。激勵功能符合個(gè)人或團隊追求利益最大化的行為假設，從這一意義上講，產(chǎn)權特別是收益權是否得以明確的界定并得到制度的有效保障，對產(chǎn)權主體的激勵具有決定性的影響。第二，合理的人力資本產(chǎn)權制度是促進(jìn)企業(yè)資源有效配置的重要因素。一般而言，資源配置的最理想狀態(tài)是帕累托最優(yōu)，但帕雷托最優(yōu)只有在完全競爭的市場(chǎng)經(jīng)濟體制下才能實(shí)現�，F實(shí)經(jīng)濟中，則只能通過(guò)制度配置功能逐步接近帕累托最優(yōu)狀態(tài)。對資源的有效配置既要靠技術(shù)的進(jìn)步，又需要人力資本產(chǎn)權制度的保證。通過(guò)人力資本產(chǎn)權制度，首先能保證收入分配與要素貢獻相對稱(chēng)，這本身符合帕累托最優(yōu)的思想。其次，資源配置主要由員工來(lái)進(jìn)行，員工的知識和能力是決定企業(yè)資源配置的最重要因素。合理的人力資本產(chǎn)權制度可以讓員工具有公平感，有利于發(fā)揮其創(chuàng )新的才能。企業(yè)可以通過(guò)員工的創(chuàng )新不斷增加核心競爭能力，節約成本，提高收益，提高企業(yè)的總體效率。第三，合理的人力資本產(chǎn)權制度具有巨大的保險功能。一般而言，行為人投入資本，使企業(yè)價(jià)值增值的基本前提是其產(chǎn)權在制度的框架內能得以有效保護。這樣，當事人才會(huì )普遍的從事財富積累，并在工作中付出更大的努力。合理的人力資本產(chǎn)權制度能充分考慮當事人的資本數量和風(fēng)險態(tài)度，它能使當事人對企業(yè)未來(lái)產(chǎn)權關(guān)系的穩定性樹(shù)立信心，從而使人能安心工作，并盡個(gè)人或團隊最大努力去得到更多的收益，使企業(yè)的總體收益增加。第四，合理的人力資本產(chǎn)權制度具有良好的約束功能。制度的約束功能主要是指制度抑制“損人利己”的機會(huì )主義的作用。在企業(yè)中，行為人采取的機會(huì )主義的目的本身是謀求非生產(chǎn)利益，通過(guò)“搭便車(chē)”或隱瞞個(gè)人或團隊的不良行為來(lái)獲取私利。因此，為了減少企業(yè)中謀取非生產(chǎn)性利益的活動(dòng)，必須設立旨在監督和懲罰不利的機會(huì )主義行為的制度。好的人力資本產(chǎn)權制度則能通過(guò)限制“搭便車(chē)”等機會(huì )主義行為給他人造成的“負激勵”效應，達到提高團隊合作效率的目的。?
　　
　　2 新經(jīng)濟環(huán)境下會(huì )計確認人力資本產(chǎn)權的充分性?
　　
　　2.1 企業(yè)能夠持有人力資本產(chǎn)權?
　　正如楊瑞龍、周業(yè)安所述，“產(chǎn)權的核心是對人的行為、人與人之間利益關(guān)系的界定”。人力資本產(chǎn)權是人力資本擁有者與其他主體的關(guān)系，如不同人力資本所有者之間的關(guān)系、人力資本所有者與非人力資本所有者之間的關(guān)系等等。人力資本產(chǎn)權是一組權力束，包括人力資本所有權、支配權、處置權、使用權和收益權等。?
　　當勞動(dòng)力成為商品以后，人力的所有權和其他權能能夠實(shí)現某種程度的分離，人力資本產(chǎn)權就有了存在的可能性。當人力資本被視為除物質(zhì)資本和“原始”的或無(wú)技能的勞動(dòng)之外的一種生產(chǎn)要素時(shí)，關(guān)于在物質(zhì)資本與人力資本之間存在著(zhù)互補性的假說(shuō)便產(chǎn)生了作為物質(zhì)資本積累的一種結果對于人力資本的需求將要增長(cháng)的結論。物質(zhì)資本使人力資本邊際產(chǎn)品提高的幅度比對于原始勞動(dòng)的邊際產(chǎn)品提高幅度更大，因此，便產(chǎn)生了通過(guò)教育和職業(yè)培訓將原始勞動(dòng)轉化為人力資本的動(dòng)力。人力資本有很大的稀缺性，這種稀缺性一方面是由于無(wú)論在何等優(yōu)越的條件下，一個(gè)人或團隊所獲得的人力資本及其維持的時(shí)間是有限的，另一方面是因為人力資本需要長(cháng)期投資形成。人力資本的相對稀缺，使人力資本產(chǎn)權最終變?yōu)楝F實(shí)問(wèn)題。具體的現實(shí)表現是企業(yè)發(fā)展過(guò)程中出現了所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離，在此基礎上產(chǎn)生了以企業(yè)資產(chǎn)所有權與控制權相分離為內容的經(jīng)理革命，在經(jīng)理革命的推動(dòng)之下，企業(yè)經(jīng)歷了一個(gè)由集權向分權演變的發(fā)展過(guò)程，形成了獨立的職業(yè)企業(yè)家階層，引起了西方經(jīng)濟學(xué)家關(guān)于企業(yè)剩余索取權問(wèn)題的研究，企業(yè)家剩余索取權體現了企業(yè)家人力資本產(chǎn)權化的內在要求，如企業(yè)實(shí)行經(jīng)營(yíng)管理者股份期權。?
　　人力資本產(chǎn)權在企業(yè)中現實(shí)存在，就使得會(huì )計能夠確認企業(yè)人力資本產(chǎn)權。擁有人力資本的個(gè)人或團隊將人力資本產(chǎn)權中的部分支配權、使用權和收益權讓渡給企業(yè)，企業(yè)將在一個(gè)比較長(cháng)的時(shí)期內擁有這部分人力資本產(chǎn)權，如同企業(yè)的其他長(cháng)期資產(chǎn)一樣能夠給企業(yè)未來(lái)的經(jīng)濟利益。那么企業(yè)為取得人力資本產(chǎn)權支出的成本就應該資本化，而不能完全當期費用化；同時(shí)企業(yè)使用人力資本產(chǎn)權產(chǎn)生的收益也應該在會(huì )計上得到確認，而不應當將全部收益歸于物力資本。?
　　2.2 人才市場(chǎng)發(fā)展為人力資本產(chǎn)權定價(jià)打下了基礎?
　　人才市場(chǎng)是市場(chǎng)經(jīng)濟中人力資本交易的場(chǎng)所。在新經(jīng)濟時(shí)代人們普遍意識到人力資本對企業(yè)的重要作用，人才市場(chǎng)得到迅速發(fā)展，以大連市2004年統計，全市現有人才中介服務(wù)機構85家，其中政府所屬的人才服務(wù)機構16家，行業(yè)所屬10家，民營(yíng)人才中介服務(wù)機構59家，從業(yè)人員約500人。2004年新增人才中介服務(wù)機構8家，其中行業(yè)所屬1家，民營(yíng)人才中介服務(wù)機構7家。初步形成了多層次、網(wǎng)絡(luò )化的人才大市場(chǎng)框架。截止去年，在人才中介服務(wù)機構進(jìn)行人事代理的單位有1706家，代理人數66531人。保管人事檔案66531份，比2003年新增16280份。全年為2143名流動(dòng)人員評定了高、中、初級職稱(chēng)。設立人才信息數據庫14個(gè)，入庫的需求信息141554條，求職信息16420條。設立互聯(lián)網(wǎng)人才信息站點(diǎn)18個(gè)，全年網(wǎng)站訪(fǎng)問(wèn)點(diǎn)擊量達7154640人（次）。舉辦人才培訓班186個(gè)，參加培訓人數23649人（次） �！　∪肆�資本產(chǎn)權的所有者與企業(yè)交易形成的價(jià)格，能夠在一定程度上代表人力資本產(chǎn)權價(jià)值。雖然，當時(shí)的人力資本產(chǎn)權交易價(jià)格與形成人力資本產(chǎn)權的成本存在差異，而且與企業(yè)運用人力資本產(chǎn)權產(chǎn)生的收益現值也存在差異，但是頻繁的交易形成的市場(chǎng)價(jià)格還是能夠在一定程度上代表人力資本的公允價(jià)值。這就如同其他商品的市場(chǎng)價(jià)格與公允價(jià)值之間的關(guān)系一樣——活躍市場(chǎng)價(jià)值就是公允價(jià)值的表現形式之一。對于企業(yè)來(lái)講，人力資本產(chǎn)權在交易時(shí)的價(jià)格更能符合企業(yè)為適用人力資本產(chǎn)權而支付的代價(jià)，因為這代表交易各方在交易的那個(gè)時(shí)點(diǎn)上對人力資本產(chǎn)權的價(jià)值的認可。?
　　
　　3 人力資本會(huì )計核算的方法?
　　
　　任何經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會(huì )計核算必然要解決三個(gè)問(wèn)題：①記入哪些會(huì )計賬戶(hù)；②何時(shí)記入這些會(huì )計賬號；③以何金額記錄。人力資本會(huì )計核算也同樣需要解決這三個(gè)問(wèn)題。同時(shí)任何業(yè)務(wù)，在會(huì )計看來(lái)，企業(yè)都有取得、使用（持有）、處置三個(gè)階段。經(jīng)濟業(yè)務(wù)在這三個(gè)階段的狀態(tài)決定著(zhù)會(huì )計核算的那三個(gè)問(wèn)題的解決方式。?
　　3.1 人力資本產(chǎn)權在企業(yè)存在的三個(gè)階段?
　　人力資本產(chǎn)權的會(huì )計核算按照人力資本產(chǎn)權在企業(yè)存在的順序可以分為取得、使用、處置三個(gè)階段。其中，取得階段是指企業(yè)通過(guò)各種途徑取得人力資本產(chǎn)權，表現為與人力資本產(chǎn)權所有者個(gè)人或團隊簽訂勞動(dòng)合同，使勞動(dòng)者變成企業(yè)的職員，在這個(gè)階段企業(yè)并不發(fā)生大量的現金流出；使用階段是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中運用人力資本產(chǎn)權，表現為勞動(dòng)支付薪酬或培訓費用，企業(yè)將發(fā)生與之相關(guān)的大量現金流出，同時(shí)企業(yè)使用人力資本產(chǎn)權取得很多現金；處置階段，是指人力資本產(chǎn)權退出企業(yè)，表現為勞動(dòng)合同到期并不再續約或者人力資本產(chǎn)權所有者個(gè)人或團隊到了退休年齡，進(jìn)入社會(huì )養老保障系統，在這個(gè)階段企業(yè)有可能發(fā)生一些補償性的現金流出。?
　　不同的人力在不同的企業(yè)中的作用存在差異，比如普通職工與關(guān)鍵技術(shù)人員對企業(yè)貢獻方式不一樣，企業(yè)給予的回報方式也存在，普通職工主要取得薪金，而關(guān)鍵技術(shù)人員分享技術(shù)成功后的獎勵，甚至分享企業(yè)的剩余收益。所以，盡管所有的人力資本產(chǎn)權在企業(yè)都有三個(gè)階段，但是由于不同人力對企業(yè)的貢獻方式存在差異，不同人力資本產(chǎn)權會(huì )計核算的賬戶(hù)也應該不同。?
　　3.2 人力資本產(chǎn)權會(huì )計核算的三種基本類(lèi)型?
　　企業(yè)人力資本產(chǎn)權的會(huì )計確認有三種類(lèi)型可供選擇：①直接將相關(guān)支出計入人力服務(wù)對象；②確認為債務(wù)；③確認為所有者權益。?
　　第一種類(lèi)型是直接將相關(guān)支出計入人力服務(wù)對象。企業(yè)在與職員簽訂合同時(shí)不予確認人力資本產(chǎn)權，不做任何會(huì )計處理；直到企業(yè)使用人力資本發(fā)生時(shí)，即在具體運用人力資本產(chǎn)權時(shí)發(fā)生的薪酬培訓費用支出，再將這些現金支出直接計入服務(wù)對象的成本中，如在建工程、生產(chǎn)成本等等；企業(yè)處置人力資本產(chǎn)權時(shí)支付的費用直接計入當期損益。目前，這是主要的人力資本支出會(huì )計處理方法。有關(guān)分錄列示在表一中。?
　　第二種類(lèi)型是確認為債務(wù)。①企業(yè)一旦與職員簽訂合同就按照將來(lái)可能發(fā)生的現金流出的確認為一項人力負債，同時(shí)確認為一項人力資產(chǎn)。這樣處是把人力資本產(chǎn)權的成本與人力資本產(chǎn)權價(jià)值區分開(kāi)來(lái)，認為企業(yè)對人力資本產(chǎn)權運用產(chǎn)生的價(jià)值歸屬于企業(yè)，而不是職員，企業(yè)對人力資本產(chǎn)權付出的成本是相對固定的，所以將企業(yè)對職員的薪酬培訓支出視為一項現實(shí)的債務(wù)，如同企業(yè)購買(mǎi)的原材料設備一樣。這樣可以設立人力資產(chǎn)和人力負債連個(gè)會(huì )計賬號，其中人力資產(chǎn)為資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)，人力負債為負債類(lèi)賬戶(hù)。②在運用人力資本產(chǎn)權時(shí)，人力資產(chǎn)的價(jià)值轉入相關(guān)具體服務(wù)對象，發(fā)生的薪酬支出沖減人力負債，發(fā)生的培訓費用計入人力資產(chǎn)。并且定期檢查人力資產(chǎn)的價(jià)值，一旦發(fā)現增加或減少，計提或沖減人力資產(chǎn)減值準備，計入當期損益。這樣會(huì )計處理使得企業(yè)的人力資產(chǎn)價(jià)值與企業(yè)人力負債有很大差距，從而很好地表示出企業(yè)對職員的責任和職員對企業(yè)的貢獻。③、企業(yè)處置人力資本產(chǎn)權時(shí)，將人力資產(chǎn)與人力負債對沖，并將他們之間的差額計入當期損益。有關(guān)分錄列示在表一中。?
　　第三種類(lèi)型是確認為所有者權益。①企業(yè)一旦與職員簽訂合同就按照將來(lái)可能發(fā)生的現金流出的確認為一項所有者權益，同時(shí)確認為一項資產(chǎn)。這樣處理事實(shí)上承認人力資本對公司剩余收益的擁有權，意味著(zhù)在后續的會(huì )計處理中人力資本產(chǎn)權的權益會(huì )隨人力資本產(chǎn)權資產(chǎn)價(jià)值變化而變化。設置人力資產(chǎn)與人力資本權益兩個(gè)會(huì )計賬戶(hù)，其中人力資產(chǎn)為資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)，人力資本權益為所有者權益類(lèi)賬戶(hù)。②在運用人力資本產(chǎn)權時(shí)，人力資產(chǎn)的價(jià)值轉入相關(guān)具體服務(wù)對象，發(fā)生的薪酬支出沖減人力資本權益，在企業(yè)取得剩余收益的時(shí)候按照合同的約定提取一部分給人力資本，增加人力資本權益；并按期檢查人力資產(chǎn)的價(jià)值，如果價(jià)值減少，則一方面減少人力資產(chǎn)帳面價(jià)值，另一方面計入人力資本權益的減值明細賬戶(hù)。這種會(huì )計處理可以表示人力資本對企業(yè)所有權的分享，同時(shí)也能說(shuō)明人力資本對企業(yè)的貢獻與權益。發(fā)生的培訓費用計入人力資產(chǎn)。③企業(yè)處置人力資本產(chǎn)權時(shí)，對個(gè)人會(huì )有一些現金補償，先將這些現金支出與人力資產(chǎn)合并，然后與人力資本權益對沖。雖然在各個(gè)會(huì )計期間已經(jīng)檢測了人力資產(chǎn)價(jià)值，并且同時(shí)調整了人力資本權益，但是人力資本權益參與剩余收益分配，所以在處置時(shí)兩者會(huì )存在數量上的差異。這些差異記入企業(yè)的資本公積。有關(guān)分錄列示在表一中。?
　　3.3 三種人力資本產(chǎn)權會(huì )計確認方法的適用范圍?
　　不能簡(jiǎn)單認為人力資本產(chǎn)權會(huì )計處理的這三種類(lèi)型孰優(yōu)孰劣，它們分別適用于不同的范圍。決定這個(gè)范圍的就是人力資本對企業(yè)的依賴(lài)程度，或者說(shuō)是人力資本專(zhuān)用性的差異。如果某些人力資本具有很高的通用性，那么人力資本就能夠很自由的從這個(gè)企業(yè)流動(dòng)到那個(gè)企業(yè)，這類(lèi)人力資本對企業(yè)的貢獻來(lái)說(shuō)也相對比較少，企業(yè)對他們的回報也比較低，對他們和企業(yè)來(lái)說(shuō)被企業(yè)雇傭也許就是最好的解決辦法；另一個(gè)極端是，具有很高專(zhuān)用性的人力資本，他們對企業(yè)來(lái)說(shuō)是取得成功的關(guān)鍵，他們很難從這個(gè)企業(yè)流動(dòng)到另一個(gè)企業(yè)，企業(yè)對他們的回報也比較高，甚至授予他們所有者權益，參與分享企業(yè)剩余收益和剩余控制權益。介于兩者之間的人力資本對企業(yè)比較重要，但是又不是企業(yè)成長(cháng)的關(guān)鍵要素，不能分享企業(yè)的剩余收益，稱(chēng)為中性人力資本。從簽訂的勞動(dòng)合同時(shí)間來(lái)看，通用性的人力資本的時(shí)間比較短暫，專(zhuān)用性人力資本的時(shí)間比較長(cháng)，介于兩者之間的人力資本簽訂的勞動(dòng)合同時(shí)間也介于兩者之間。當然勞動(dòng)時(shí)間只是一個(gè)能夠大致顯示人力資本專(zhuān)用性強弱的指標。更能夠表示人力資本的類(lèi)型的在于個(gè)人或團隊從企業(yè)取得收益的方式，僅僅取得短期固定薪酬的個(gè)人或團隊可以被視為通用性很高的人力資本；能夠取得長(cháng)期薪酬而且薪酬與企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果相關(guān)的個(gè)人或團隊是專(zhuān)用性比較高的人力資本；而能夠取得企業(yè)剩余收益的個(gè)人或團隊可以視為專(zhuān)用性很高的人力資本。顯然，第一種類(lèi)型直接將相關(guān)支出計入人力服務(wù)對象，適應于通用性很高的人力資本；第三種類(lèi)型確認為所有者權益，適用于專(zhuān)用性很高的人力資本；第三種類(lèi)型確認為所有者權益，適用于中性人力資本。?
　　
　　人力資本作為新經(jīng)濟時(shí)企業(yè)成長(cháng)的關(guān)鍵因素，應該在會(huì )計報告中得到體現企業(yè)的人力資本產(chǎn)權，會(huì )計核算也應該包括企業(yè)人力資本產(chǎn)權的變化，所以會(huì )計應該確認人力資本產(chǎn)權�？紤]到人力資本差異和不同企業(yè)對不同人力資本需求的差異，企業(yè)人力資本會(huì )計確認方法應該視情況采用不同的方法，從而為信息使用者提供更好的會(huì )計信息。?
　　
　　參考文獻?
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