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中德財務(wù)會(huì )計若干理論與實(shí)務(wù)題目比較研究
【摘要】本文以環(huán)境論為指導,比較了中德財務(wù)會(huì )計在會(huì )計目標、會(huì )計信息質(zhì)量特征、會(huì )計規范體系、會(huì )計基本假設和原則、會(huì )計要素,會(huì )計信息表露等方面的異同。論證了會(huì )計環(huán)境與財務(wù)會(huì )計的關(guān)系,并指出了我國會(huì )計的相對上風(fēng)與德國會(huì )計的可供鑒戒之處。【關(guān)鍵詞】 德國 財務(wù)會(huì )計 比較
國際經(jīng)貿關(guān)系的建立與,離不開(kāi)信息的交流,財務(wù)會(huì )計作為“國際通用的貿易語(yǔ)言”,則是經(jīng)濟信息交流的重要手段。然而,財務(wù)會(huì )計的主要特征之一是密切依存于經(jīng)濟環(huán)境,不同國家由于它們的、經(jīng)濟的、的、文化的,甚至語(yǔ)言的、宗教的、民族特性的、地理的環(huán)境差別,財務(wù)會(huì )計也表現出不同的特征。財務(wù)會(huì )計的國家特征在一定程度上妨礙了國際經(jīng)濟信息的交流,于是,財務(wù)會(huì )計的國際比較研究與協(xié)調成了會(huì )計研究的重要領(lǐng)域之一。我國事“社會(huì )主義的市場(chǎng)經(jīng)濟國家”,德國事“社會(huì )市場(chǎng)經(jīng)濟國家”,兩國的經(jīng)濟制度除了本質(zhì)區別以外,較多地存在著(zhù)相似之處,因此,財務(wù)會(huì )計也更具有可比性。本文從會(huì )計環(huán)境出發(fā),對中德財務(wù)會(huì )計若干重要與實(shí)務(wù)作一比較研究。
一、關(guān)于會(huì )計目標的總體定位
會(huì )計目標是會(huì )計學(xué)的基本題目之一,具體是指會(huì )計活動(dòng)所要達到的境地或結果。
鑒于我國資本市場(chǎng)尚不發(fā)達和規范,兩權分離尚欠徹底,我國的會(huì )計目標應定位于“受托責任觀(guān)”[1]。德國會(huì )計中一般并不直接使用“會(huì )計目標”一詞,更多使用的是“會(huì )計的任務(wù)”(Ａｕｆｇａｂｅｎ)。德國著(zhù)名經(jīng)濟學(xué)家韋赫(Ｗｏｅｈｅ)以為,財務(wù)會(huì )計具有“保護的任務(wù)和信息的任務(wù)”(Ｓｃｈｕｔｚ-ｕｎｄＩｎｆｏｒｍａｔｉｏｎａｕｆｇａｂｅｎ)。所謂“保護”就是要求財務(wù)會(huì )計應按照法律規定的計量和反映要求往記帳和報告,防止大股東對小股東、對債權人等的利益侵害;所謂“信息”,就是要求財務(wù)會(huì )計提供全面而又充分的會(huì )計信息,讓會(huì )計信息使用者了解企業(yè)的真實(shí)狀況[2]�？梢�(jiàn),德國會(huì )計目標的總體定位實(shí)際上是“受托責任觀(guān)”與“決策有用觀(guān)”的綜合。謝爾德***(Ｓｃｈｉｌｄｂａｃｈ)在他的《商法年終決算》一書(shū)中則更明確地表達了這一思想,他將商法報表的任務(wù)分為兩個(gè)方面:一是在所有者與治理者之間、所有者與債權人之間劃分職責的職能;二是提供信息的職能[3]。顯然,前者是指受托責任信息,后者則是一般的決策有用信息。德國對會(huì )計目標的定位與其經(jīng)濟環(huán)境是密不可分的,德國一方面有著(zhù)較為完善的資本市場(chǎng),另一方面其規模與其國民經(jīng)濟總體相比又欠發(fā)達,同時(shí)也存在著(zhù)股份公司、有限責任公司、合伙企業(yè)等多種企業(yè)形式,在這一會(huì )計環(huán)境下,選擇一種會(huì )計目標模式顯然是分歧適的。
二、關(guān)于會(huì )計信息使用者
中德會(huì )計信息使用者,從形式上看差別不大。例如,我國葛家澍教授以為包括投資人、債權人、企業(yè)職工在內的不直接參與經(jīng)營(yíng)治理而同企業(yè)物質(zhì)利益息息相關(guān)的所謂“外部團體”是會(huì )計信息的主要使用者[4]。德國韋赫教授也以為,會(huì )計信息使用者是這樣的一個(gè)團體,即“他們在企業(yè)中或有契約規定的權益、或有與企業(yè)盈利相聯(lián)系的權益,并且他們要從企業(yè)年度報表中獲取信息,以便得知企業(yè)活動(dòng)怎樣和在多大的程度上他們在企業(yè)中的權益以及未來(lái)可能的影響”[5]。然而,在會(huì )計信息使用者的本質(zhì)定位上中德之間還是存在著(zhù)較大區別的。我國一般以為投資者總是會(huì )計信息的主要使用者,不管是大投資者還是小投資者。而德國則以為,投資者仍可分為兩類(lèi),一類(lèi)是大投資者或大股東,他們往往是企業(yè)的直接領(lǐng)導,或董事會(huì )、監事會(huì )成員,他們可以直接從企業(yè)取得比企業(yè)對外財務(wù)報告更為可靠具體的信息,因而不是企業(yè)對外財務(wù)報告的主要服務(wù)對象;另一類(lèi)是小股東,他們盡管也是企業(yè)的主人,但由于股份或投資比例小,以至無(wú)權或根本不愿意參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理,對企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理完全是“局外人”,這些小股東以及處于與小股東同樣地位的債權人才是對外財務(wù)報告的主要服務(wù)對象。正是基于這樣的熟悉,德國會(huì )計信息使用者一般定位于債權人和小股東,從而使德國會(huì )計納進(jìn)了“債權人保護模式”。從我國證券市場(chǎng)投資人的結構看,我國應鑒戒德國經(jīng)驗,重視對中小投資人和債權人的信息表露。
三、關(guān)于會(huì )計規范制定者
我國會(huì )計規范由財政部負責制定,德國會(huì )計規范則由聯(lián)邦***負責制定,因此,兩國會(huì )計規范制定者是相同的———均是政府機構,這與兩國經(jīng)濟制度的共同點(diǎn)———夸大政府在一定程度上干預經(jīng)濟不無(wú)關(guān)系。然而,同樣是政府制定,他們所持的態(tài)度卻存在較大差別。德國會(huì )計規范制定者(也稱(chēng)為立法者)的任務(wù)是制定出滿(mǎn)足下列要求的會(huì )計規范:①會(huì )計規范應該使企業(yè)不能作出一項有利于一定的利益團體而不利于另一利益團體的決定;②會(huì )計規范應該使企業(yè)不能向財務(wù)報告使用者提供錯誤的或不完整的會(huì )計信息,以至他們基于這種信息作出錯誤決策,引起資產(chǎn)損失。[6]從第一項任務(wù)看,德國立法者的目的是要會(huì )計規范能在各個(gè)利益團體之間起到“公正”作用。顯然,德國會(huì )計立法者要實(shí)現會(huì )計規范的盡對“公正性”是不可能的,他們自身也感到實(shí)現這一目標的困難。其最大的困難是,會(huì )計計量并不是精確的,存在著(zhù)很多估計因素,必須答應企業(yè)有所選擇。同時(shí),政策過(guò)分的“標準化”(ｚｕｒｓｔａｒｒｅＮｏｒｍｉｅｒｕｎｇ)會(huì )限制企業(yè)領(lǐng)導人對經(jīng)濟決策的彈性,使他們無(wú)法利用財務(wù)會(huì )計作為財務(wù)政策的調節工具。[7]在不能真正“公正”的情況下怎樣維持公正?這就要求會(huì )計信息提供者充分揭示會(huì )計信息,于是德國會(huì )計立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”態(tài)度來(lái)制定財務(wù)會(huì )計規范,從而使德國的會(huì )計規范納進(jìn)了保護債權人利益的模式。再看德國會(huì )計立法者的第二項任務(wù),其目的是要通過(guò)規范會(huì )計信息給有關(guān)利益各方一種“保護”,使他們免遭錯誤會(huì )計信息的誤導。但財務(wù)報告如何才能表達“正確的”和“完整的”財務(wù)會(huì )計信息?德國立法者原先對會(huì )計信息的要求是“合規性”和“清楚與明了性”,而且要求“盡可能可靠地反映企業(yè)的資產(chǎn)與收益狀況”(1965年股份法第149條)。在1985年德國會(huì )計法規按歐共體第四號指令調整后,德國立法者承認接受了英國的“真實(shí)與公允”的觀(guān)點(diǎn)。但在修訂后的商法中,德國對真實(shí)與公允的理解是“在符合合規的會(huì )計原則的條件下,能給出符合企業(yè)資產(chǎn)、財務(wù)、收益狀況實(shí)際關(guān)系的圖景”,實(shí)在質(zhì)仍然是“合規性”。為什么德國沒(méi)有直接引用“真實(shí)與公允”?除了語(yǔ)言文化題目之外,其他原因可能只有德國立法者清楚。實(shí)際上,答應企業(yè)治理當局在會(huì )計政策上有較大的選擇權,就難以實(shí)現真實(shí)與公允。不過(guò),德國會(huì )計立法者的態(tài)度與其推行的社會(huì )市場(chǎng)經(jīng)濟制度倒是一脈相承的,社會(huì )市場(chǎng)經(jīng)濟要求國家制定競爭規則而不是直接干預,要求國家維持公平,保護弱者、保護獲得企業(yè)有限信息的債權人等等,這些思想在立法者的態(tài)度中得到了充分的反映。我國會(huì )計規范制定者在制定會(huì )計準則時(shí)的態(tài)度是什么?我國企業(yè)會(huì )計基本準則第一條規定,會(huì )計準則制定的目的是為了社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的需要、為了同一會(huì )計核算標準、為了保證會(huì )計信息質(zhì)量。第十一條又規定,會(huì )計信息應當符合國家宏觀(guān)經(jīng)濟治理的要求,滿(mǎn)足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要,滿(mǎn)足企業(yè)加強內部經(jīng)營(yíng)治理的需要。在這些規定中,暫不論作為財務(wù)會(huì )計準則是否能夠滿(mǎn)足企業(yè)內部會(huì )計信息使用的需要,但符合國家宏觀(guān)經(jīng)濟治理需要卻明顯是我國會(huì )計規范制定者的一個(gè)出發(fā)點(diǎn)。企業(yè)無(wú)論對外還是對內提供會(huì )計信息,都須首先符合國家宏觀(guān)經(jīng)濟治理的要求,也就是把***需求或國家利益始終放在第一位,這與德國會(huì )計立法者的態(tài)度形成了鮮明的對照。
四、關(guān)于會(huì )計信息質(zhì)量特征
根據我國基本會(huì )計準則,我國財務(wù)會(huì )計的信息質(zhì)量特征最主要的是“真實(shí)性”與“相關(guān)性”,此外還有可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性等次要質(zhì)量特征。筆者未見(jiàn)到德國對會(huì )計信息質(zhì)量的直接論述①,但根據德國商法和公司法中關(guān)于會(huì )計原則的規定以及我國關(guān)于會(huì )計信息質(zhì)量特征的認定,德國財務(wù)會(huì )計信息的主要質(zhì)量特征,對所有企業(yè)而言是“真實(shí)性”和“合規性”,對資本性公司而言是“真實(shí)與公允性”,此外也有可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性等次要質(zhì)量特征。德國之所以要分別規定一般的正當性與真實(shí)性質(zhì)量特征與資本性公司的真實(shí)與公允質(zhì)量特征,一方面是為了符合歐共體第4號指令的需要,另一方面也是對資本性公司在會(huì )計信息質(zhì)量方面的進(jìn)一步要求,由于真實(shí)與公允中的真實(shí)性(ｔａｔｓａｅｃｈ ｌｉｃｈ/實(shí)際的或事實(shí)的)與一般規定中的真實(shí)性(Ｗａｈｒｈｅｉｔ)還是有明顯區別的。前者是指事實(shí)上的、實(shí)際發(fā)生的或可以驗證的,而后者則是一般意義上的“真實(shí)”,是一個(gè)努力達到但不可能完全達到的目標。從真實(shí)性到實(shí)際性或事實(shí)性的轉變,看似對真實(shí)性要求的降低,實(shí)質(zhì)上是德國財務(wù)會(huì )計在真實(shí)性題目上的進(jìn)步,也是德國財務(wù)會(huì )計國際化的結果。由此可見(jiàn),在次要質(zhì)量特征上中德兩國基本一致,但在主要質(zhì)量特征上,我國夸大真實(shí)(或可靠)與相關(guān),而德國夸大真實(shí)(事實(shí))與公允、真實(shí)與合規。作為會(huì )計信息重要質(zhì)量特征之一的相關(guān)性為什么沒(méi)有被列進(jìn)德國會(huì )計信息質(zhì)量,這是耐人尋味的!這可能既與英國會(huì )計對歐盟成員國的影響有關(guān),也與德國具體的社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境有關(guān)。德國證券市場(chǎng)規范但相對其經(jīng)濟而言并不發(fā)達,小股東一般并不直接參與股票的交易,其股票一般委托銀行代管,在這樣的情況下,資本市場(chǎng)對會(huì )計信息的需求并不十分迫切,對信息相關(guān)性的關(guān)注程度也不可能高。同時(shí),德國始終夸大會(huì )計的國家特征,沒(méi)有采用美國關(guān)于會(huì )計信息質(zhì)量的研究成果,這些因素綜合使德國財務(wù)會(huì )計忽視了“相關(guān)性”特征。值得一提的是,我國在討論自己的會(huì )計信息質(zhì)量時(shí),曾經(jīng)也有很多學(xué)者提出應將“正當性”或“合規性”作為我國自己的會(huì )計信息質(zhì)量特征,這與德國的合規性特征不謀而合,但后來(lái)在制定基本準則時(shí)可能受美國會(huì )計信息質(zhì)量特征的強烈影響而未被列進(jìn)。另外,盡管德國為了執行歐共體理事會(huì )的第4號指令而將真實(shí)與公允列進(jìn)了質(zhì)量特征,但人們仍然懷疑它在德國的實(shí)際執行情況,英國學(xué)者Ｃ.Ｗ諾比斯以為,德國對此是“無(wú)視指令”的,也無(wú)法確定它是否僅僅是一種引起留意的條款[8]。
五、關(guān)于規范體系
我國財務(wù)會(huì )計規范主要由會(huì )計法、會(huì )計準則、會(huì )計制度等構成,德國會(huì )計規范則主要由《商法》、《公然法》、《公司法》組成�？v觀(guān)中德兩國的基本會(huì )計規范,在規范的基本上有很多相似之處,如兩國規范均對簿記義務(wù)人、簿記原則與要求、會(huì )計報告原則與要求、會(huì )計報告的審計與公布、會(huì )計資料的保管等方面作出了規定。然而,從比較的角度看,兩國會(huì )計規范體系無(wú)論是在規定方式還是內容上仍有相當的差異。
1 會(huì )計規范方式不同。德國財務(wù)會(huì )計用規范、而我國則法律與準則、制度并舉,這是最易觀(guān)察到的差異。當然,德國也有類(lèi)似的規章、指南等不屬于法律范疇的規范,但這些大都是對法律的進(jìn)一步解釋與的說(shuō)明,而我國會(huì )計法與準則之間,并不是法律與實(shí)施細則的關(guān)系,它們分別規范了不同的內容。我國采用法律、準則、制度的“混合”方式,既照顧到了會(huì )計規范的“穩定性”,同時(shí)又考慮到了會(huì )計規范的“靈活性”。相對而言,德國一切以法律來(lái)規范則難免顯得“守舊”和“不具靈活性”。規范方式上的差異,主要還是來(lái)源于不同的會(huì )計環(huán)境。中德均是成文法國家,都重視法律的作用,故會(huì )計規范都具有立法的特征。但究竟我國法制建設與德國相比尚有一定的間隔,究竟我國會(huì )計思想受到美國的強烈,因此,我國具體會(huì )計業(yè)務(wù)的規范方式還是采用了以英、美為代表的判例法國家的會(huì )計準則形式,受之于我國會(huì )計規范的習慣和會(huì )計職員素質(zhì),以準則為依據的同一會(huì )計制度的制定和執行也在所難免。
2 會(huì )計規范的側重點(diǎn)不同。我國會(huì )計規范內容除會(huì )計準則之外,都側重于對會(huì )計職員職責與權利的規定(即側重于對“人”的規范),會(huì )計職員始終以代表國家利益的身份出現,于是在描述方式上,以技術(shù)、性論述為主,結果性論述(指會(huì )計事項處理欲要達到的結果)未幾,著(zhù)重規范會(huì )計職員應該應用什么方法、應該如何往做。德國會(huì )計規范則側重于對會(huì )計事項“事”的規定,很少以“人”為規定對象,于是,在描述方式上,結果性論述多,技術(shù)、方法性論述少,著(zhù)重規范會(huì )計工作應該達到什么樣的結果。例如,德國關(guān)于會(huì )計記錄變動(dòng)(錯帳更正應屬于此列)的規定是:“記錄或描述不應該用一種不能確定其原來(lái)內容的方式變動(dòng)。也不能采取這樣的方式變動(dòng),即變動(dòng)的性質(zhì)使得不能區分其是原來(lái)的還是后來(lái)所做的”。這里法律沒(méi)有規定具體的方法,而是規定了所要達到的結果。又如,關(guān)于會(huì )計數據登記介質(zhì)與保管的規定,德國夸大“必須使得會(huì )計記錄在保管期內的任何時(shí)候,在一個(gè)公道的時(shí)間內成為可讀”�；谀z片介質(zhì)或數據儲存器基礎的資料,“則該商人就具有以其自己的本錢(qián)提供必要的設備以使其基礎資料可以閱讀的責任;必要時(shí),該商人必須以其自己的本錢(qián)打印出基礎資料或提供無(wú)須輔助設備即可閱讀的復制件”。
3 會(huì )計規范的全面性與集中度不同。從會(huì )計規范適用范圍和總體內容上看,我國會(huì )計規范是最全面的,一方面既適用于企業(yè)又適用于機關(guān)團體(指會(huì )計法);另一方面既包括了對會(huì )計職員的規范、又包括了對會(huì )計事項處理的規范,而德國會(huì )計規范(就《公司法》、《商法》、《公然法》而言,并不排除德國以其他規范規定政府會(huì )計)僅僅適用于商人,且主要是對會(huì )計事項處理的規范。然而,從規范的具體內容上看,德國會(huì )計規范不僅集中而且全面,而我國雖全面但較為分散。例如,德國商法集中對企業(yè)會(huì )計的各個(gè)方面作出了全方位的規定,不僅包括了財務(wù)會(huì )計基本原則,還包括了簿記、審計要求、會(huì )計資料保管、會(huì )計資料的法律應用要求等。我國會(huì )計規范不僅對會(huì )計事項,而且對會(huì )計職員作出了規定,是較為全面的,但卻分散在各種規章之中。例如,《會(huì )計法》著(zhù)重對企業(yè)領(lǐng)導、會(huì )計職員的責任與義務(wù)進(jìn)行規定,會(huì )計準則和制度著(zhù)重對會(huì )計事項的規定,《會(huì )計基礎工作規范》則注重對各項會(huì )計基礎工作的規定。此外,還有《會(huì )計檔案治理辦法》對會(huì )計資料保管、銷(xiāo)毀作出了規定。眾多的規定不僅分散,而且也存在著(zhù)“整合”和“補充”的必要。例如,《會(huì )計檔案治理辦法》尚不適用于外資、股份制和私營(yíng)企業(yè),關(guān)于簿記的全面、正確、序時(shí)、分類(lèi)核算這一重要原則、關(guān)于企業(yè)盤(pán)點(diǎn)方法等,在各種規范中尚缺乏明確規定。
六、關(guān)于會(huì )計基本假設與原則
我國的會(huì )計基本假設與基本原則,在1993年7月頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計準則》中作出了具體規定,其主要內容包括四大基本假設和十二條基本原則。德國財務(wù)會(huì )計中一般并不明確區分會(huì )計基本假設與會(huì )計基本原則,而是統稱(chēng)為“原則(Ｇｒｕｎｄｓａｅｔｚｅ)”。但從我國對會(huì )計基本假設內容的熟悉和表達方式看,德國商法中還是存在類(lèi)似于我國的基本假設的內容。
德國財務(wù)會(huì )計基本假設包括:會(huì )計主體假設、會(huì )計分期假設。德國財務(wù)會(huì )計并沒(méi)有直接指明貨幣計量單位假設,該假設隱含于取得本錢(qián)原則之中,而將持續經(jīng)營(yíng)假設則作為一般的會(huì )計原則對待。德國商法規定了十四條基本原則,它們包括:(1)關(guān)于報表編制的一般性原則, 包括合規性原則、真實(shí)性原則、明晰性原則(Ｋｌａｒｋｅｉｔ)、及時(shí)性原則(ＥｉｎｈａｌｔｕｎｇｄｅｒＡｕｆｓｔｅｌｌｕｎｇｓｆｒｉｓｔｅｎ)②;(2)關(guān)于報表要素確認的基本原則,包括報表同一性原則(Ｂｉｌａｎｚｉｄｅｎｔｉｔａｅｔ)、全面性原則(Ｖｏｌｌｓｔａｅｎｄｉｇｋｅｉｔ)、禁止抵消原則(Ｖｅｒｒｅｃｈｎｕｎｇｓｖｅｒｂｏｔ或稱(chēng)軋差禁止原則/Ｓａｌｄｉｅｒｕｎｇｓｖｅｒｂｏｔ、總額原則/Ｂｒｕｔｔｏｐｒｉｎｚｉｐ)、反映一致性原則(Ｄａｒｓｔｅｌｌｕｎｇｓｓｔｅｄｉｇｋｅｉｔ,或稱(chēng)形式上的報表連續性/ｆｏｒｍｅｌｌｅｂｉｌａｎｚｋｏｎｔｉｎｕｉｔａｅｔ);(3)關(guān)于報表要素計量的基本原則,包括持續經(jīng)營(yíng)原則(Ｕｎｔｅｒｎｅｈｍｅｎｓｆｏｒｔｆｕｅｈｒｕｎｇ)、逐項計價(jià)原則(Ｅｉｎｚｅｌｂｅｗｅｒｔｕｎｇ)、謹慎原則(Ｖｏｒｓｉｃｈｔｓｐｒｉｎｚｉｐ)、取得本錢(qián)原則(Ａｎｓｃｈａｆｆｕｎｇｓｋｏｓｔｅｎｐｒｉｎｚｉｐ,或稱(chēng)名義資本保持原則/ＰｒｉｎｚｉｐｄｅｒｎｏｍｉｎｅｌｌｅｎＫａｐｉｔａｌｅｒｈａｌｔｕｎｇ)、期間劃分原則(Ｐｒｉｏｄｅｎａｂｇｒｅｎｚｕｎｇ可意譯為權責發(fā)生制原則)、計價(jià)一致性原則(Ｂｅｗｅｒ ｔｕｎｇｓｓｔｉｇｋｅｉｔ,或稱(chēng)實(shí)質(zhì)上的報表一致性/ｍａｔｅｒｉｅｌｌｅＢｉｌａｎｚｋｏｎｔｉｎｕｉｔａｅｔ)。
中德會(huì )計假設與會(huì )計原則相比較,具有下列七種情況:
①名稱(chēng)相同,內容也基本相同或相近。如兩國均承認持續經(jīng)營(yíng)、真實(shí)性、及時(shí)性、明晰性、本錢(qián)或取得本錢(qián)等,而且在內容規定上也基本一致。
②名稱(chēng)相同,但內容有較大差異。如中德都有謹慎原則,但德國謹慎原則不僅包括了“實(shí)現原則”與“不對稱(chēng)原則”,而且,在謹慎程度上與我國也相差甚遠。例如,按不對稱(chēng)原則,德國財務(wù)會(huì )計對外幣應收帳款的折算應運用“進(jìn)帳匯率與期末匯率孰低”原則,對外幣應付帳款的折算則應運用“進(jìn)帳匯率與期末匯率孰高”原則,而我國則一律采用期末匯率折算。又如,德國的一致性原則,既包括了“計價(jià)一致性”原則,又包括了“反映一致性”原則,前者相當于我國的“一致性”原則,而后者則又相當于我國的“可比性”原則。
③名稱(chēng)不同,但內容基本相同。如德國的期間劃分原則大體上相當于我國的權責發(fā)生制原則,德國的反映一致性原則相當于與我國的可比性原則。
④作為會(huì )計基本假設或原則,從德國商法內容看也已包含了這樣的內容,只是德國會(huì )計學(xué)者未將其稱(chēng)之為假設或原則。如由我國會(huì )計學(xué)者概括的,并在企業(yè)會(huì )計準則中寫(xiě)明的會(huì )計主體假設、會(huì )計分期假設、貨幣計量假設等,固然德國商法中包含了這樣的含義,但在商法和其他會(huì )計中卻沒(méi)有明確作為假設或原則。
⑤中國作為假設或原則,但德國商法未涉及。如相關(guān)性原則、劃分收益性支出與資本性支出、配比原則、重要(大)性原則等。相關(guān)性是德國財務(wù)會(huì )計所忽視的一個(gè),而對于其他三個(gè)原則,固然德國商法沒(méi)有規定,但在其他會(huì )計文獻中卻包含了類(lèi)似的內容。
⑥德國作為會(huì )計基本原則,從我國會(huì )計準則看也已包含了這樣的內容,但我國會(huì )計學(xué)者未將其稱(chēng)之為假設或原則。如德國的全面性原則(報表應反映會(huì )計規范規定的所有項目,不得遺漏)、禁止抵消原則(資產(chǎn)與負債、收進(jìn)與用度不能抵消反映)、合規性原則等。
⑦我國會(huì )計準則未涉及的會(huì )計原則。如逐項計價(jià)原則、報表同一性原則。逐項計價(jià)原則的基本含義是各個(gè)資產(chǎn)負債表項目必須逐項單獨地計價(jià),不考慮資產(chǎn)之間可能存在的協(xié)同作用,各項資產(chǎn)單獨計價(jià)結果的總和即是整個(gè)企業(yè)的價(jià)值,外購商譽(yù)的存在被以為是對逐項計價(jià)原則的違反[9]。報表同一性主要是指期初報表與上期期末報表的等同性,這在我國看來(lái)是理所當然的事情,但德國商法卻作出了法律上的規定。
七、關(guān)于會(huì )計要素
會(huì )計要素即財務(wù)會(huì )計要素,它們不僅是財務(wù)會(huì )計的一些最基本的概念,同時(shí)也是構成財務(wù)會(huì )計報表框架的基本要素,因此,也稱(chēng)為財務(wù)會(huì )計報表要素。
從構成財務(wù)會(huì )計報表的基本構成要素看,德國財務(wù)會(huì )計基本要素與我國相近,均有資產(chǎn)、自有資本(業(yè)主權益)、外部資本(負債)、總收益(收進(jìn))、總用度(用度)、總成果(利潤)構成。
例如,對于德國資產(chǎn)負債表由下列恒等式成立:
資產(chǎn)(Ｖｅｒｍｏｅｇｅｎ)=資本(Ｋａｐｉｔａｌ)或者,
資產(chǎn)(Ｖｅｒｍｏｅｇｅｎ)=自有資本(Ｅｉｇｅｎｋａｐｉｔａｌ) 外部資本(Ｆｒｅｍｄｋａｐｉｔａｌ)
對于德國損益表,利潤往往稱(chēng)為“總成果”,總成果定義為由總收益和總用度之差,即:
總收益(Ｇｅｓａｍｔｅｒｔｒａｇ)-總用度(Ｇｅｓａｍｔａｕｆｗａｎｄ)=總成果(Ｇｅｓａｍｔｅｒｆｏｌｇ)
(總收益
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