會(huì )計準則全球發(fā)展的趨勢與問(wèn)題

國際協(xié)調與會(huì )計準則全球趨同　　關(guān)于會(huì )計國際協(xié)調，學(xué)者提出很多定義。這些定義涉及會(huì )計慣例、會(huì )計準則、財務(wù)報告、財務(wù)信息和會(huì )計實(shí)務(wù)等概念。和概括這些定義，可以發(fā)現會(huì )計國際協(xié)調具有不同的范圍和層次。（為行文簡(jiǎn)便起見(jiàn)，本文將所有規范財務(wù)會(huì )計報告的規范，諸如一些國家的公司法、商法、證券法、會(huì )計準則、會(huì )計制度等統稱(chēng)為會(huì )計準則——作者注）�！　�首先，從會(huì )計國際協(xié)調的性質(zhì)來(lái)看，存在形式協(xié)調和實(shí)質(zhì)協(xié)調的差別。形式協(xié)調是指會(huì )計準則的協(xié)調，實(shí)質(zhì)協(xié)調是指會(huì )計實(shí)務(wù)的協(xié)調，即財務(wù)報告所提供的信息的可比性的提高。　　其次，關(guān)于會(huì )計國際協(xié)調（international harmonization）的定義。　　Arpan and Radebaugh（1992）認為是一種縮小各種標準和實(shí)務(wù)差異以形成一套嚴密的可接受的標準和慣例的過(guò)程；Doupnik and Salter（1993）認為是減少?lài)�家間會(huì )計實(shí)務(wù)的差異；Choi， Frost and Meek（1999）認為是對會(huì )計實(shí)務(wù)差異設定限度以增加其可比性的過(guò)程；Nobes and Parker（2000）認為是通過(guò)對會(huì )計慣例的變異程度加以限制從而增加其可比性的過(guò)程；Saudagaran（2001）認為是旨在增強不同國家會(huì )計規范下生成的財務(wù)報表的可比性的過(guò)程。由此，我們可以把會(huì )計國際協(xié)調的特征概括如下：會(huì )計國際協(xié)調是一個(gè)過(guò)程，通過(guò)這個(gè)過(guò)程，可以限制和縮小會(huì )計實(shí)務(wù)的差異，協(xié)調的目的是形成一套公認的會(huì )計慣例或準則，促進(jìn)各國會(huì )計實(shí)務(wù)和財務(wù)信息的可比�！�　再次，關(guān)于會(huì )計國際協(xié)調的基準，存在從多重向單一的趨勢。　　早期會(huì )計國際協(xié)調，主要以國際會(huì )計準則（IAS）和美國財務(wù)會(huì )計準則（FASB statements）為基準。此外，20世紀80年代的歐共體會(huì )計指令也曾經(jīng)在歐共體內產(chǎn)生重要。之所以形成這樣的格局，主要是因為國際會(huì )計準則具有廣泛的國際基礎，美國資本市場(chǎng)具有重大的融資能力及其會(huì )計準則具有重大的國際影響，而歐共體本身就有協(xié)調內部成員國活動(dòng)的功能。然而，應當指出，直到2002年10月，美國都沒(méi)有啟動(dòng)與國際會(huì )計準則實(shí)質(zhì)性的協(xié)調乃至趨同的程序，因為美國幾乎各個(gè)層次各個(gè)方面都一致認為，美國的資本市場(chǎng)是世界上最發(fā)達的資本市場(chǎng)，美國的會(huì )計準則是全世界最好的會(huì )計準則。迫使美國朝野考慮采納國際會(huì )計準則的最典型的事件是德國戴姆勒/奔馳汽車(chē)公司為了在美國紐約證券交易所上市進(jìn)行財務(wù)報表轉換而發(fā)生的巨額報告虧損。1993年，戴姆勒/奔馳汽車(chē)公司首次在紐約證券交易所（NYSE）申請上市。當年，該公司按德國會(huì )計規范編制報表產(chǎn)生6.15億德國馬克的利潤， 而根據美國會(huì )計規范進(jìn)行調整后則為18.39億德國馬克的虧損。這樣的轉換結果，對外國公司到美國上市造成了嚴重的負面影響，以致原本打算到美國上市的一些公司轉道去歐洲等其他資本市場(chǎng)上市。這種情況，引起美國國會(huì )的震驚，以致一再敦促美國證券交易委員會(huì )（SEC）考慮美國應否采用國際會(huì )計準則。2001年以來(lái)，美國出現的系列財務(wù)丑聞案催生了《2002薩班斯-奧克斯利法案》，該法案第108節第4條要求美國證券交易委員會(huì )（SEC）在該法案發(fā)布之后一年之內，就應否采用原則基礎會(huì )計準則（意指國際會(huì )計準則）提供研究報告。之后，SEC和美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )都圍繞美國會(huì )計準則的制定基礎（原則基礎與規則基礎）展開(kāi)了廣泛的研究。此間，歐共體的會(huì )計模式的影響則隨著(zhù)歐盟近年來(lái)傾向于采用國際會(huì )計核心準則而逐漸削弱�！�　第四，關(guān)于會(huì )計全球標準化的提出和含義。　　隨著(zhù)會(huì )計國際協(xié)調的逐漸發(fā)展，會(huì )計全球標準化（global standardization ）遂被提出。Choi， Frost and Meek在他們合作的《國際會(huì )計》（1999）一書(shū)中指出：“標準化通常意味著(zhù)強制要求執行非常嚴格和選擇范圍很小的規則，甚至也許是在所有情況下都執行單一的準則或規范而不能容納國家間的差異”。很顯然，會(huì )計標準化是向單一的全球性會(huì )計準則的目標方向發(fā)展的過(guò)程�！�　第五，關(guān)于會(huì )計準則全球趨同及其含義。　　會(huì )計準則全球趨同（global convergence of accounting standards ）是新近出現的概念，是資本市場(chǎng)國際化達到一定程度的產(chǎn)物。會(huì )計準則全球趨同的思路在國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）2000年實(shí)施重大改組的過(guò)程中逐漸強化，趨同的目標也逐漸清晰。2001年4月開(kāi)始運作并取代IASC的國際會(huì )計準則理事會(huì )（IASB）提出的戰略目標全面展現了會(huì )計準則全球趨同的規劃前景�！　「鶕蘒ASB2002年7月修訂的《國際會(huì )計準則委員會(huì )基金會(huì )章程》，IASB的目標是：（1）本著(zhù)公眾利益，制定一套高質(zhì)量、易理解且強制性（enforceable）的全球（global）會(huì )計準則，這套準則要求財務(wù)報表和其他財務(wù)報告中的信息高質(zhì)量、透明且可比，有助于世界各種資本市場(chǎng)的參與者和其他信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟決策；（2）促進(jìn)這些準則的使用和嚴格運用；（3）積極與國家準則制定機構合作，促使國家會(huì )計準則和國際財務(wù)報告準則高質(zhì)量的趨同。很顯然，IASB已經(jīng)使IASC這一會(huì )計準則協(xié)調者的使命終結，取而代之的是使IASB作為強制性全球統一會(huì )計準則的制定者，并明確樹(shù)立起會(huì )計準則全球趨同的目標�！　�IASB的目標、章程、準則前言、發(fā)展規劃、著(zhù)手開(kāi)展的準則建設計劃、成員背景的改變（由地區性代表轉為技術(shù)技能和職業(yè)背景）、特別是新設立的聯(lián)系國制度等現象表明，IASB近期工作的重點(diǎn)是確保與發(fā)達國家（主要是美國和歐盟）之間會(huì )計準則的趨同化，即制定一套能夠被美國和歐盟所接受的國際財務(wù)報告準則（IFRS）�；�于會(huì )計國際發(fā)展的、公告和事件，筆者認為，所謂會(huì )計準則全球趨同是指受經(jīng)濟全球化的推動(dòng)，各國國內會(huì )計準則在不斷的國際比較和協(xié)調中，在國際強勢集團的推動(dòng)下，向建立全球通用的會(huì )計準則目標發(fā)展這樣一種動(dòng)態(tài)過(guò)程�！　�國際財務(wù)報告準則及其框架　　IASB取代IASC之后，新發(fā)布的準則已經(jīng)改稱(chēng)為國際財務(wù)報告準則（IFRS）。此前IASC發(fā)布的國際會(huì )計準則（IAS）中仍然生效的準則名稱(chēng)在具體使用或引用時(shí)，仍然沿用原來(lái)的名稱(chēng)和編號——第×號國際會(huì )計準則（IAS）。為了方便起見(jiàn)，IASB把IASC原來(lái)發(fā)布的國際會(huì )計準則統稱(chēng)為國際財務(wù)報告準則。這樣，現行國際準則主要包括IASB新發(fā)布的國際財務(wù)報告準則和尚存有效的IASC原來(lái)發(fā)布的準則兩個(gè)部分。IASB正在對后者進(jìn)行大幅度的修訂，以便形成符合IASB戰略目標的準則體系。此外，IASB2002年5月發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則前言》（取代IASC的《國際會(huì )計準則前言》）和IASB2001年4月采用IASC發(fā)布的《財務(wù)報表編報框架》也屬于國際財務(wù)報告準則�！　∑�今為止，IASC發(fā)布的國際準則仍然構成國際準則的主體。IASC自1973年成立以來(lái)至2000年3月完成使命為止，先后發(fā)布41項國際會(huì )計準則，截至2005年2月15日仍然有效的共31項。有效的國際會(huì )計準則具體如下：第1號《財務(wù)報表的列報》、第2號《存貨》、第7號《現金流量表》、第8號《當期凈損益、重大差錯和會(huì )計政策變更》、第10號《資產(chǎn)負債表日后事項》、第11號《建造合同》、第12號《所得稅》、第14號《分部報告》、第16號《不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)場(chǎng)和設備》、第17號《租賃》、第18號《收入》、第19號《雇員福利》、第20號《政府補助會(huì )計和政府援助的披露》、第21號《匯率變動(dòng)的》、第23號《借款費用》、第24號《關(guān)聯(lián)方披露》、第26號《退休福利計劃的會(huì )計和報告》、第27號《合并財務(wù)報表和對子公司投資會(huì )計》、第28號《對聯(lián)營(yíng)投資會(huì )計》、第29號《惡性通貨膨脹中的財務(wù)報告》、第30號《銀行和類(lèi)似機構財務(wù)報表中的披露》、第31號《合營(yíng)中權益的財務(wù)報告》、第32號《金融工具：披露和列報》、第33號《每股收益》、第34號《中期財務(wù)報告》、第36號《資產(chǎn)減值》、第37號《準備、或有負債和或有資產(chǎn)》、第38號《無(wú)形資產(chǎn)》、第39號《金融工具：確認和計量》、第40號《投資性房地產(chǎn)》、第41號《農業(yè)》�！　〗刂�2005年2月15日，IASB發(fā)布的國際財務(wù)報告準則（IFRS）共6項，包括第1號《首次采用國際財務(wù)報告準則》、第2號《基于股份的支付》、第3號《企業(yè)合并》、第4號《保險合同》、第5號《持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》、第6號《礦業(yè)資產(chǎn)的勘探與評估》�！　∽詺W盟（EU）的歐洲委員會(huì )（EC）2000年6月提出要求上市公司2005年用IAS編制合并報表動(dòng)議以來(lái)，一些國家相繼發(fā)表類(lèi)似的立場(chǎng)，主要發(fā)達國家大都考慮制定與國際財務(wù)報告準則趨同的日程表。2003.7.17歐洲理事會(huì )會(huì )計監管委員會(huì )決定在歐洲采用除IAS32《金融工具：披露和列報》和IAS39《金融工具：確認和計量》之外的其他國際會(huì )計準則。2002年10月29日，美國FASB與IASB正式達成合作協(xié)議，表達了相互趨同的立場(chǎng)，正式將美國準則與國際準則的趨同作為雙方的義務(wù)。雙方具體在各自的議程中都增加一個(gè)共同的短期趨同項目，對雙方準則中的某些特定差異尋求一般的解決方式。2002年7月3日，澳大利亞財務(wù)報告委員會(huì )（AFRC）正式發(fā)布公告：澳大利亞報告主體自2005年1月1日起采納IAS和IFRS.俄羅斯也作出了類(lèi)似的決定。根據國際會(huì )計準則理事會(huì )主席Sir David Tweedie2004年11月4日在廈門(mén)國家會(huì )計學(xué)院所做的題為《國際會(huì )計準則的制定》演講，預計到2005年1月1日將有92個(gè)國家允許或要求部分或全部企業(yè)國際財務(wù)報告準則�！�　實(shí)現會(huì )計準則全球趨同是一個(gè)漫長(cháng)的過(guò)程　　會(huì )計和國際會(huì )計表明，會(huì )計系統是從它所服務(wù)的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進(jìn)，并且反映它所服務(wù)的環(huán)境的（曲曉輝，2001）。國際會(huì )計和跨國企業(yè)權威Radebaug和 Gray（1997）認為：“必須承認，一國的會(huì )計處理對于他國未必適用或可行”�！氨M管存在某些相似性，現存會(huì )計系統至少與現存的國家一樣多。這些差異基本上是由環(huán)境決定的。各國的會(huì )計實(shí)務(wù)在其現存的環(huán)境，例如，私人產(chǎn)權數量、化程度、通貨膨脹率和經(jīng)濟水平中發(fā)展。既然在經(jīng)濟條件方面存在這些差異，在會(huì )計實(shí)務(wù)方面存在差異就不會(huì )令人驚訝。正如小型私有制企業(yè)的會(huì )計需要不同于跨國公司的會(huì )計需要一樣，欠發(fā)達的、農業(yè)國的會(huì )計需要也就不同于工業(yè)高度發(fā)達的國家”。很顯然，實(shí)現會(huì )計準則全球趨同將是一個(gè)漫長(cháng)的過(guò)程。無(wú)視這一過(guò)程的階段性，將導致會(huì )計準則在某些經(jīng)濟中的不適用，因而不能發(fā)揮其應有的功能和作用�！　∧敲�，IASB的目標定位于建立和嚴格執行全球統一的會(huì )計準則，是否脫離實(shí)際呢？應該承認，IASB的國際財務(wù)報告準則體系及其內涵首先面臨與歐盟和美國的協(xié)調�！　�歐盟的主要國家的會(huì )計準則將成為主導歐盟與國際財務(wù)報告準則之間的協(xié)調和趨同，并且將主要地表現為對國際財務(wù)報告準則施加影響，例如業(yè)績(jì)報告準則。同時(shí)，歐盟對國際財務(wù)報告準則的接納目前只限于上市公司的合并報表�！　∶绹�與國際財務(wù)報告準則的趨同，雖然表示向IFRS趨同，但在很多方面已經(jīng)表現出美國準則對IFRS的影響，例如美國FASB 141和142號準則對IFRS第3號《企業(yè)合并》的影響，即IASB向美國準則趨同�！　“拇罄麃啿杉{國際財務(wù)報告準則目前面臨的最為棘手的問(wèn)題是澳大利亞的會(huì )計概念框架和會(huì )計準則在傳統上同時(shí)適用于盈利組織和非盈利組織，而國際財務(wù)報告準則則僅適于盈利組織，因此需要進(jìn)一步解決類(lèi)似的問(wèn)題�！　〈送�，大量的轉型經(jīng)濟國家的資本市場(chǎng)還處于起步階段，集團公司也還處于發(fā)展初期，因而絕大多數經(jīng)濟成分還不在國際財務(wù)報告準則限制采用的約束之內�！　∫虼�，雖然據不完全統計，已經(jīng)有92個(gè)國家聲稱(chēng)自2005年1月1日起采用國際財務(wù)報告準則，但這些采用實(shí)際上是分為四個(gè)依次遞減的層次：要求全部企業(yè)、要求部分企業(yè)、允許全部企業(yè)、允許部分企業(yè)。所以，國際財務(wù)報告準則全球化的過(guò)程肯定是漫長(cháng)的，所有國家的全部企業(yè)統一強制性采納國際財務(wù)報告準則不但近期無(wú)法實(shí)現，即使今后相當長(cháng)的一段時(shí)期內都不很必要�！　∪欢�，各國經(jīng)濟都在不斷發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展水平和市場(chǎng)化程度將會(huì )不斷提高，溶入世界經(jīng)濟的程度也會(huì )不斷提高，而國際財務(wù)報告準則畢竟提供了一套在發(fā)達市場(chǎng)條件下進(jìn)行會(huì )計處理的有益經(jīng)驗和技術(shù)支持。因此說(shuō)，作者認為，只要存在國際財務(wù)報告準則所覆蓋的經(jīng)濟交易和會(huì )計事項，任何國家都可能趨向于采納各該適用的國際財務(wù)報告準則。

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