我國會(huì )計核算不對稱(chēng)現象的思考

從層面上講，對稱(chēng)是相對的，不對稱(chēng)是絕對的。通常情況下，核算中性質(zhì)相同但方向相反的會(huì )計事項一般應當保持對稱(chēng)性，比如固定資產(chǎn)盤(pán)盈計入“營(yíng)業(yè)外收入”、固定資產(chǎn)盤(pán)虧計入“營(yíng)業(yè)外支出”等等。但近年來(lái)，隨著(zhù)環(huán)境的變遷，會(huì )計制度、準則亦在不斷調整修改，使得不少業(yè)務(wù)性質(zhì)相同或類(lèi)似但方向相反的會(huì )計事項，其處理結果不再保持對稱(chēng)性。對會(huì )計核算不對稱(chēng)現象進(jìn)行，剖析其產(chǎn)生的原因，其對微觀(guān)經(jīng)濟乃至宏觀(guān)經(jīng)濟的，對今后會(huì )計政策的修訂無(wú)疑具有指導、借鑒意義。
一、會(huì )計核算不對稱(chēng)及其主要
（一）同一會(huì )計主體會(huì )計核算的不對稱(chēng)事項
此種不對稱(chēng)事項可以劃分為兩類(lèi)。一類(lèi)是在原來(lái)會(huì )計核算規定中就呈不對稱(chēng)，時(shí)至今日未作調整或雖作調整仍呈不對稱(chēng)的會(huì )計事項，我們不妨稱(chēng)為“原發(fā)性”不對稱(chēng)會(huì )計事項。比如：1．捐贈。企業(yè)發(fā)生的捐贈支出計入“營(yíng)業(yè)外支出”，而企業(yè)接收的捐贈收入扣除未來(lái)應交所得稅后的余額計入“資本公積”（一般企業(yè)與外商投資企業(yè)在接受捐贈現金資產(chǎn)的會(huì )計處理有所差異）。2．債權債務(wù)的核銷(xiāo)。企業(yè)確認的無(wú)法收回的債權即壞賬，無(wú)論采用直接轉銷(xiāo)法還是備抵法進(jìn)行核算，最終計入的都是“管理費用”，而企業(yè)確實(shí)無(wú)法支付的應付賬款在原來(lái)的會(huì )計處理規定中計入“營(yíng)業(yè)外收入”，自2001年執行《企業(yè)會(huì )計制度》后改計入“資本公積”。3．非貨幣性交易。企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易，支付補價(jià)的，不確認非貨幣性交易損益，收到補價(jià)的，應確認非貨幣性交易收益并計入“營(yíng)業(yè)外收入”。另一類(lèi)是在原來(lái)會(huì )計核算中就呈對稱(chēng)的，由于新的會(huì )計政策出臺，改變了這種對稱(chēng)性的會(huì )計事項，我們不妨稱(chēng)為“繼發(fā)性”不對稱(chēng)會(huì )計事項。例如：1．債務(wù)重組。1999年施行的債務(wù)重組準則規定，債務(wù)重組收益計入“營(yíng)業(yè)外收入”，債務(wù)重組損失計入“營(yíng)業(yè)外支出”。2001年執行新的債務(wù)重組準則，將債務(wù)重組收益計入了“資本公積”，而債務(wù)重組損失仍計入“營(yíng)業(yè)外支出”。2．股權投資差額。1999年施行的投資準則規定，初始投資成本大于應享有被投資方所有者權益份額的差額（即借差）分期攤銷(xiāo)時(shí)減少“投資收益”，反之（即貸差）分期攤銷(xiāo)時(shí)增加“投資收益”。但財政部2004年發(fā)布的《關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉和相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)解答(四)》規定中，對長(cháng)期股權投資差額的借差分期攤銷(xiāo)時(shí)仍然減少“投資收益”，而貸差即一次性計入“資本公積”。
（二）不同會(huì )計主體會(huì )計核算的不對稱(chēng)事項
不同會(huì )計主體對同一經(jīng)濟交易或事項的確認、計量乃至信息披露也存在不對稱(chēng)現象，此種不對稱(chēng)事項可以劃分為五類(lèi)。一是同一經(jīng)濟交易或事項在對應主體之間由于經(jīng)濟解釋不對等而產(chǎn)生的不對稱(chēng)。例如，A公司將不準備持有到期的債券投資與B公司的固定資產(chǎn)進(jìn)行交換，B公司換入債券后打算持有到期，根據非貨幣性交易準則，A公司將該項交易確認為非貨幣性交易，B公司則確認為貨幣性交易。二是由于記賬時(shí)間不一致而產(chǎn)生的不對稱(chēng)。比如一個(gè)會(huì )計主體將存貨售于對應主體時(shí)，一旦認為其風(fēng)險和報酬未轉移，根據收入準則，就不會(huì )確認銷(xiāo)售成立也就不計量銷(xiāo)售收入，但另一方可能認為已經(jīng)承擔了現實(shí)義務(wù)而作為存貨予以計量。三是由于記錄金額不相等而產(chǎn)生的不對稱(chēng)。如上市公司關(guān)聯(lián)交易中，購貨方將全部存貨計入了存貨成本，而銷(xiāo)售方所確認的商品銷(xiāo)售收入卻不能超過(guò)所售商品賬面價(jià)值的120%或者銷(xiāo)售給非關(guān)聯(lián)方企業(yè)的平均售價(jià)。四是由于項目反映不對等而產(chǎn)生的不對稱(chēng)。如以非現金資產(chǎn)償還債務(wù)，依據債務(wù)重組準則，債權方根據放棄債權的賬面價(jià)值對接受的資產(chǎn)進(jìn)行計量，不確認收益或損失，但債務(wù)方將放棄資產(chǎn)賬面價(jià)值同償還債務(wù)賬面價(jià)值的差額以“資本公積”或“營(yíng)業(yè)外支出”反映。五是由于信息披露內容不一致而產(chǎn)生的不對稱(chēng)。如或有事項準則要求表外披露幾乎所有或有負債（可能性極小且不重要的除外），而或有資產(chǎn)卻只在可能導致經(jīng)濟利益流入企業(yè)的情況下才予以披露。
二、會(huì )計核算不對稱(chēng)產(chǎn)生的原因
會(huì )計核算不對稱(chēng)現象的存在，不僅給者帶來(lái)疑惑，也給會(huì )計人員的日常賬務(wù)處理帶來(lái)一定麻煩，需要會(huì )計人員用心掌握并細心核算之，唯如此，才能生成質(zhì)量可靠的會(huì )計信息。會(huì )計核算中產(chǎn)生不對稱(chēng)現象的原因何在？
（一）規則使然。規則即會(huì )計準則和會(huì )計制度，人們對同一交易或事項完全可以作出不同的會(huì )計處理規定，當然這種規定是合乎道理并被認為是恰當的。經(jīng)濟生活中這樣的例子很多，比如個(gè)人購買(mǎi)債券，稅法規定購買(mǎi)國債的收益免征個(gè)人所得稅，而購買(mǎi)公司債券的收益就需要交納個(gè)人所得稅。另外，規則并非一成不變的，隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的變遷，政府管理部門(mén)需要根據會(huì )計目標的要求對會(huì )計政策進(jìn)行修訂完善，以便使會(huì )計信息更加滿(mǎn)足使用者的決策需要、更加符合國家宏觀(guān)經(jīng)濟管理的要求。
（二）基于穩健性的考慮。穩健性原則是核算的一條基本原則，要求會(huì )計人員在面臨不確定因素的情況下作出職業(yè)判斷時(shí)，應當保持清醒的“頭腦”，不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負債或費用，以便對存在的風(fēng)險加以合理估計，有利于在風(fēng)險實(shí)際發(fā)生之前防范并化解風(fēng)險，有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營(yíng)決策，從而保護會(huì )計信息使用者的合法權益�！袄^發(fā)性”不對稱(chēng)會(huì )計事項的例子中，大多是將原來(lái)計入損益的項目改計入“資本公積”即所有者權益項目，換言之，將原本在損益表中揭示的信息轉移到資產(chǎn)負債表中呈報，其目的就是給那些諸如通過(guò)債務(wù)重組等手段獲取巨額利潤、粉飾會(huì )計報表的公司“斷奶”。比如鄭百文重組案中，債權人信達公司與債務(wù)人鄭百文于2000年最后一天在重組協(xié)議中免除了其1.5億元的債務(wù)，若按舊準則，1.5億元可全部確認為債務(wù)重組收益，將對利潤產(chǎn)生重大，誤導投資者和報表使用者，于是財政部明令鄭百文不能將1.5億元確認為收益，按新準則規定，債務(wù)重組收益全部計入“資本公積”，這樣一來(lái)，鄭百文得不到任何債務(wù)重組收益。又如，針對一些上市公司利用與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易操縱利潤，財政部規定“上市公司利用與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒(méi)有確鑿證據表明交易價(jià)格是公允的，對顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不得確認為當期利潤，應當作為資本公積處理”，從而導致了交易雙方會(huì )計處理的不對稱(chēng)。
三、會(huì )計核算不對稱(chēng)的后果
會(huì )計核算存在的不對稱(chēng)現象，對微觀(guān)經(jīng)濟和宏觀(guān)經(jīng)濟都會(huì )產(chǎn)生嚴重的后果（趙西卜，2004）。舉例來(lái)說(shuō)，出售存貨的企業(yè)和購買(mǎi)存貨的企業(yè)可能將存貨都反映在各自賬面上，如以支出法進(jìn)行GDP核算，將存貨視為特殊投資必然導致GDP重復，如以收入法進(jìn)行GDP核算，因出售存貨方未能體現其銷(xiāo)售利潤而使GDP漏計，總之都會(huì )導致GDP數據失實(shí)，如果出售存貨和購買(mǎi)存貨的企業(yè)均納入企業(yè)集團合并范圍，合并報表中也無(wú)法將其抵銷(xiāo)，從而夸大企業(yè)集團的資產(chǎn)總量，導致合并的會(huì )計信息失真；再比如，企業(yè)將接受捐贈的非限定用途的資產(chǎn)轉手對外捐贈，在反映“資本公積”的同時(shí)又反映了“營(yíng)業(yè)外支出”，這種逆向交易的內部不對稱(chēng)，不僅導致會(huì )計信息在一定程度上不能真實(shí)、全面地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，同樣給會(huì )計報表合并時(shí)的抵銷(xiāo)帶來(lái)困難。
由此可見(jiàn)，會(huì )計核算的不對稱(chēng)不僅導致微觀(guān)會(huì )計信息失真、業(yè)務(wù)核算繁瑣，而且還會(huì )導致宏觀(guān)經(jīng)濟信息失實(shí)，如果需要編制合并會(huì )計報表，也增加了編制的難度。
四、完善會(huì )計核算對稱(chēng)性的政策建議
綜上所述，為解決頻頻發(fā)生的盈余操縱和粉飾會(huì )計報表的實(shí)際情況，將不少具有損益性質(zhì)的計入了“資本公積”，這種不得以而采取的措施，給人一種“頭痛醫頭、腳痛醫腳”的感覺(jué)。出于穩健性考慮，不同會(huì )計主體對同一交易或事項的確認和計量采取不對稱(chēng)處理，亦給宏觀(guān)經(jīng)濟管理帶來(lái)一定的后果。為此筆者建議：
（一）積極創(chuàng )造條件推進(jìn)會(huì )計核算的對稱(chēng)處理。隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟的穩步推進(jìn)，生產(chǎn)資料市場(chǎng)和產(chǎn)權交易市場(chǎng)必將不斷完善，當各項交易能夠達到市場(chǎng)化運作的時(shí)候，公允價(jià)值才能還以本來(lái)面目，此時(shí)就可以對相關(guān)準則或制度進(jìn)行修訂，比如將債務(wù)重組收益、關(guān)聯(lián)交易價(jià)差等直接計入損益，就會(huì )使得現行的相關(guān)會(huì )計核算保持對稱(chēng)性。
（二）將會(huì )計核算的對稱(chēng)性作為會(huì )計準則和會(huì )計制度設計的原則之一納入會(huì )計概念框架內，豐富會(huì )計準則的和體系，以盡可能減少或消除會(huì )計核算的不對稱(chēng)現象。在不影響穩健性原則運用的前提下，應當堅持對稱(chēng)性會(huì )計處理，比如，為避免非貨幣性交易中雙方記賬金額不對等的情況，可以考慮換入資產(chǎn)以公允價(jià)值作為計量基礎，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額反映為企業(yè)的損失或資本公積。
（三）會(huì )計核算與宏觀(guān)經(jīng)濟核算應當相互協(xié)調。雖然企業(yè)會(huì )計核算與國家宏觀(guān)經(jīng)濟核算的目的不同，但宏觀(guān)決策所需信息的大部分來(lái)源于會(huì )計信息，因此，制定會(huì )計準則和會(huì )計制度時(shí)，不同會(huì )計主體對同一交易或事項的初始確認和計量應當保持對稱(chēng)性，以使會(huì )計信息既能滿(mǎn)足微觀(guān)主體決策需要，又能滿(mǎn)足國家宏觀(guān)經(jīng)濟管理需要。

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