合并財務(wù)報表中母公司長(cháng)期股權投資與子公司所有者權益的調整與抵

【摘要】 本文主要探討在連續編制合并財務(wù)報表的情況下，母公司長(cháng)期股權投資與子公司所有者權益的調整和抵銷(xiāo)問(wèn)題，具體包括：對子公司個(gè)別財務(wù)報表進(jìn)行調整、按權益法調整對子公司的長(cháng)期股權投資和母公司長(cháng)期股權投資與子公司所有者權益的抵銷(xiāo)等問(wèn)題。
　　【關(guān)鍵詞】 合并財務(wù)報表；調整；抵銷(xiāo)
　　
　　合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的財務(wù)報表。在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷(xiāo)分錄，將內部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。在連續編制合并財務(wù)報表時(shí)，本期合并財務(wù)報表中，年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致。因此，上期編制合并財務(wù)報表調整分錄和抵銷(xiāo)分錄時(shí)涉及的股本（或實(shí)收資本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；對于上期編制調整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)涉及利潤表中的項目及所有者權益變動(dòng)表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調整分錄和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應用“未分配利潤——年初”項目代替。假定編制調整分錄和抵銷(xiāo)分錄時(shí)不考慮所得稅的影響。
　　
　　一、對子公司的個(gè)別財務(wù)報表進(jìn)行調整
　　
　　在編制合并財務(wù)報表時(shí)，首先應對各子公司進(jìn)行分類(lèi)，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類(lèi)。
　�。ㄒ唬�屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
　　對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財務(wù)報表，如果不存在與母公司會(huì )計政策和會(huì )計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個(gè)別財務(wù)報表進(jìn)行調整，即不需要將該子公司的個(gè)別財務(wù)報表調整為公允價(jià)值反映的財務(wù)報表，只需要抵銷(xiāo)內部交易對合并財務(wù)報表的影響即可。
　�。ǘ�）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
　　對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會(huì )計政策和會(huì )計期間不一致的情況，需要對該子公司的個(gè)別財務(wù)報表進(jìn)行調整外，還應當根據母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產(chǎn)、負債等在購買(mǎi)日的公允價(jià)值為基礎，通過(guò)編制調整分錄，對該子公司的個(gè)別財務(wù)報表進(jìn)行調整，以使子公司的個(gè)別財務(wù)報表反映為在購買(mǎi)日公允價(jià)值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債在本期資產(chǎn)負債表日的金額。
　　對于非同一控制下的企業(yè)合并，調整分錄如下：
　　1.合并當期的調整
　�。�1）將購買(mǎi)日子公司各項資產(chǎn)、負債由賬面價(jià)值調整到公允價(jià)值
　　借：××資產(chǎn)
　　 貸：資本公積
　�。�2）調整購買(mǎi)日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額影響的當期損益
　　借：管理費用等
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊等
　　2.連續編制合并財務(wù)報表
　�。�1）將購買(mǎi)日子公司各項資產(chǎn)、負債由賬面價(jià)值調整到公允價(jià)值
　　借：××資產(chǎn)
　　 貸：資本公積——年初
　�。�2）調整購買(mǎi)日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額對本期期初留存收益的影響
　　借：未分配利潤——年初
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊等
　�。�3）調整購買(mǎi)日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額影響的當期損益
　　借：管理費用等
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊等
　　
　　二、按權益法調整對子公司的長(cháng)期股權投資
　　
　　合并報表準則規定，合并財務(wù)報表應當以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎，根據其他有關(guān)資料，按照權益法調整對子公司的長(cháng)期股權投資后，由母公司編制。
　　在合并工作底稿中，按權益法調整對子公司的長(cháng)期股權投資時(shí)，應按照《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》所規定的權益法進(jìn)行調整。
　�。ㄒ唬┖喜�當期的調整
　　1. 對于應享有子公司當期實(shí)現凈利潤的份額
　　借：長(cháng)期股權投資
　　 貸：投資收益
　　2. 按照應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額
　　借：投資收益
　　 貸：長(cháng)期股權投資
　　3. 對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤，應調整成本法核算與權益法核算的差額，若成本法核算收到現金股利時(shí)確認了投資收益，則調整分錄為：
　　借：投資收益
　　 貸：長(cháng)期股權投資
　　4. 對于權益法核算和成本法核算確認投資收益的差額調整盈余公積
　　借：提取盈余公積
　　 貸：盈余公積——本年
　　5. 對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額
　　借：長(cháng)期股權投資
　　 貸：資本公積——本年
　�。ǘ�）連續編制合并財務(wù)報表
　　1. 對于應享有子公司以前年度實(shí)現凈利潤的份額
　　借：長(cháng)期股權投資
　　 貸：未分配利潤——年初
　　2. 按照應承擔子公司以前年度發(fā)生的虧損份額
　　借：未分配利潤——年初
　　 貸：長(cháng)期股權投資
　　3. 對于以前期間收到子公司分派的現金股利或利潤
　　借：未分配利潤——年初
　　 貸：長(cháng)期股權投資
　　4.對于權益法核算和成本法核算以前年度確認投資收益的差額調整盈余公積
　　借：未分配利潤——年初
　　 貸：盈余公積——年初
　　5. 對于子公司以前年度除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額
　　借：長(cháng)期股權投資
　　 貸：資本公積——年初
　　6. 對于應享有子公司當期實(shí)現凈利潤的份額
　　借：長(cháng)期股權投資
　　 貸：投資收益
　　7. 按照應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額
　　借：投資收益
　　 貸：長(cháng)期股權投資
　　8. 對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤
　　借：投資收益
　　 貸：長(cháng)期股權投資
　　9. 對于權益法核算和成本法核算確認投資收益的差額調整盈余公積
　　借：提取盈余公積
　　 貸：盈余公積——本年
　　10. 對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額
　　借：長(cháng)期股權投資
　　 貸：資本公積——本年
　　
　　三、母公司長(cháng)期股權投資與子公司所有者權益的抵銷(xiāo)
　　
　　作為企業(yè)集團整體，母公司不應存在長(cháng)期股權投資，在全資子公司的情況下，子公司也不應存在所有者權益，因此應將母公司長(cháng)期股權投資與子公司的所有者權益抵銷(xiāo)。在非全資子公司的情況下，子公司的所有者權益也要全部抵銷(xiāo)，多抵銷(xiāo)的所有者權益轉到“少數股東權益”。抵銷(xiāo)分錄出現的借方差額為“商譽(yù)”，貸方差額合并當期計入“營(yíng)業(yè)外收入”，以后期間替換成“未分配利潤——年初”。應說(shuō)明的是，子公司所有者權益的抵銷(xiāo)是通過(guò)抵銷(xiāo)子公司所有者權益變動(dòng)表完成的。因此，抵銷(xiāo)分錄中的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項目都應分別“年初”和“本年”反映，但因影響“未分配利潤”項目“本年”的因素較多，所有將其單獨編制一筆抵銷(xiāo)分錄。具體抵銷(xiāo)分錄如下：
　　借：股本——年初
　　 --本年
　　資本公積——年初
　　 --本年
　　盈余公積——年初
　　 --本年
　　未分配利潤——年末
　　商譽(yù)（借方差額）
　　 貸：長(cháng)期股權投資
　　少數股東權益（子公司所有者權益× 少數股東投資持股比例）
　　 未分配利潤——年初（合并當期為營(yíng)業(yè)外收入）（貸方差額）
　　注：同一控制下的企業(yè)合并，沒(méi)有借貸方差額。
　　借：投資收益
少數股東損益
　　 未分配利潤——年初
　　 貸：提取盈余公積
　　對所有者（或股東）的分配
　　未分配利潤——年末
　　【例題】假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負債表中對S公司的長(cháng)期股權投資的金額為3 000萬(wàn)元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長(cháng)期股權投資。
　　20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬(wàn)元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并)。在購買(mǎi)日，S公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項，即A辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為100萬(wàn)元，按年限平均法計提折舊，預計尚可使用年限為20年。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。
　　20×7年1月1日，S公司股東權益總額為3 500萬(wàn)元，其中股本為2 000萬(wàn)元，資本公積為1 500萬(wàn)元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。
　　20×7年，S公司實(shí)現凈利潤1 000萬(wàn)元，提取法定公積金100萬(wàn)元，向P公司分派現金股利480萬(wàn)元（分派的股利屬于當年實(shí)現的凈利潤），向其他股東分派現金股利120萬(wàn)元，未分配利潤為300萬(wàn)元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計入當期資本公積的金額為100萬(wàn)元。
　　20×8年, S公司實(shí)現凈利潤1 200萬(wàn)元，提取法定公積金120萬(wàn)元，S公司出售可供出售金融資產(chǎn)而轉出20×7年確認的資本公積100萬(wàn)元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認資本公積l50萬(wàn)元。
　　P公司會(huì )計處理如下
　　1.在合并財務(wù)報表工作底稿中對子公司個(gè)別報表進(jìn)行調整
　�。�1）20×7年12月31日
　　借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100
　　 貸：資本公積——年初 100
　　借：管理費用 5
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5
　�。�2）20×8年12月31日
　　借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100
　　 貸：資本公積——年初 100
　　借：未分配利潤——年初5
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5
　　借：管理費用 5
　　 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5
　　2.在合并財務(wù)報表工作底稿中將母公司長(cháng)期股權投資由成本法調整為權益法
　�。�1） 20×7年12月31日
　　1）確認20×7年投資收益
　　借：長(cháng)期股權投資796
　　 貸：投資收益 796
　　2）20×7年分派現金股利由成本法調整到權益法
　　借：投資收益480
　　 貸：長(cháng)期股權投資 480
　　3）調整20×7年盈余公積
　　借：提取盈余公積31.6
　　 貸：盈余公積——本年 31.6
　　4）確認20×7年所有者權益其他變動(dòng)
　　借：長(cháng)期股權投資80
　　 貸：資本公積——本年80
　�。�2）20×8年12月31日
　　1）調整20×7年確認的投資收益
　　借：長(cháng)期股權投資796
　　 貸：未分配利潤——年初 796
　　2）調整20×7年分派現金股利由成本法調整到權益法
　　借：未分配利潤——年初 480
　　 貸：長(cháng)期股權投資 480
　　3）調整20×7年確認的盈余公積
　　借：未分配利潤——年初31.6
　　 貸：盈余公積——年初 31.6
　　4）確認20×7年所有者權益其他變動(dòng)
　　借：長(cháng)期股權投資80
　　 貸：資本公積——年初80
　　5）調整20×8年確認的投資收益
　　借：長(cháng)期股權投資956[（1 200-5）×80%]
　　 貸：投資收益 956
　　6）調整20×8年盈余公積
　　借：提取盈余公積95.6
　　 貸：盈余公積——本年 95.6
　　7）確認20×8年所有者權益其他變動(dòng)
　　借：長(cháng)期股權投資 40 [（150-100）×80%]
　　 貸：資本公積——本年40
　　3. 抵銷(xiāo)分錄
　�。�1）20×7年12月31日
　　借：股本——年初 2 000
　　——本年0
　　資本公積——年初 1 600
　　——本年 100
　　盈余公積——年初0
　　——本年100
　　未分配利潤——年末295（1 000
　　-480-120-100-5）
　　商譽(yù)120
　　貸：長(cháng)期股權投資3 396（3 000
　　 796-480 80）
　　少數股東權益819[（2 000
　　 1 600 100 100 295）×20%]
　　借：投資收益 796
　　 少數股東損益199
　　 未分配利潤——年初0
　　 貸：提取盈余公積 100
　　對所有者(或股東)的分配 600
　　未分配利潤——年末 295
　�。�2）20×8年12月31日
　　借：股本——年初2 000
　　 ——本年0
　　 資本公積——年初 1 700
　　 ——本年50
　　 盈余公積——年初 100
　　 ——本年 120
　　 未分配利潤——年末 1 370（295
　　 1 200-120-5）
　　 商譽(yù)120
　　貸：長(cháng)期股權投資4 392（3 396
　　 956 40）
　　 少數股東權益1 068 [（2 000
　　 1 700 50 100 120 1 370）×20%]
　　借：投資收益 956
　　 少數股東損益239
　　 未分配利潤——年初 295
　　 貸：提取盈余公積 120
　　對所有者(或股東)的分配0
　　未分配利潤——年末1 370●
　　
　　【參考文獻】
　　[1] 財政部.企業(yè)會(huì )計準則.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.
　　[2] 財政部會(huì )計司.企業(yè)會(huì )計準則講解.北京:人民出版社,2006.

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