研究開(kāi)發(fā)費會(huì )計處理的問(wèn)題及改進(jìn)

《準則-無(wú)形資產(chǎn)》規定：自行開(kāi)發(fā)并依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的與開(kāi)發(fā)費用，應于發(fā)生時(shí)確認為當期費用，不得轉增無(wú)形資產(chǎn)的成本。對此，本文作如下思考�！　�一、研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計處理的國際比較　�。ㄒ唬﹪�際會(huì )計準則　　國際會(huì )計準則第38號認為，在評價(jià)內部產(chǎn)生（即自行開(kāi)發(fā)）的無(wú)形資產(chǎn)是否具備確認資格時(shí)往往存在困難，即難于確定是否存在以及何時(shí)存在將產(chǎn)生可能未來(lái)利益的可辨認資產(chǎn)，以及難于可靠地確定該資產(chǎn)的成本。因此，國際會(huì )計準則第38號指出，對自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其確認和初始計量除應遵循無(wú)形資產(chǎn)確認和初始計量的一般要求外，還應遵循有關(guān)研究與開(kāi)發(fā)費用處理的特別規定�！　�國際會(huì )計準則第38號指出，為評價(jià)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)是否符合確認標準，企業(yè)應將自行開(kāi)發(fā)過(guò)程劃分為兩個(gè)階段，即研究階段和開(kāi)發(fā)階段。同時(shí)指出，研究階段不會(huì )產(chǎn)生應予確認的無(wú)形資產(chǎn)，因此，這個(gè)階段發(fā)生的支出或費用應在發(fā)生當期確認為損益。而在開(kāi)發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應予確認的無(wú)形資產(chǎn)；因而某些符合無(wú)形資產(chǎn)確認條件的開(kāi)發(fā)費用應予資本化。具體而言，只有當企業(yè)可以證明以下所有各項時(shí)，開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)才能確認：首先從技術(shù)上講，可以完成該無(wú)形資產(chǎn)，并使其能使用或銷(xiāo)售；第二，有意向完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或銷(xiāo)售它；第三，有能力使用或銷(xiāo)售該無(wú)形資產(chǎn)；第四，該無(wú)形資產(chǎn)是否可能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益。其中，企業(yè)應證明存在著(zhù)無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)；如果該無(wú)形資產(chǎn)將在內部使用，那么應證明該無(wú)形資產(chǎn)是有用的；第五，有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并使用或銷(xiāo)售該無(wú)形資產(chǎn)；第六，對歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出，能夠可靠地計量�！　』�于此，國際會(huì )計準則第38號指出，內部產(chǎn)生（自行開(kāi)發(fā)）的無(wú)形資產(chǎn)的成本是，自無(wú)形資產(chǎn)首次符合無(wú)形資產(chǎn)的基本確認條件和以上開(kāi)發(fā)費用資本化的條件后所發(fā)生支出的總額。該的主要依據是認為研究費用和開(kāi)發(fā)費用這兩者與未來(lái)經(jīng)濟效益之間關(guān)系的不確定性程度是不同的，企業(yè)研究活動(dòng)主要是一個(gè)初步性的與調查階段，目的是獲得新的知識與新的認識，所以未來(lái)是否會(huì )帶來(lái)經(jīng)濟利益是非常不確定的，因而應將其費用化，并在以后會(huì )計期間也不確認為資產(chǎn)。而開(kāi)發(fā)活動(dòng)是將技術(shù)或計劃運用于實(shí)踐之中，具有實(shí)質(zhì)性的改進(jìn)，其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟效益是比較確定的，所以可將其支出資本化，并在將來(lái)進(jìn)行系統而合理的攤銷(xiāo)。這種符合一定標準加以資本化的方法比較符合會(huì )計的配比原則與權責發(fā)生制原則，是一種較為公允的作法，可以克服企業(yè)的短期行為。有利于企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。但該方法的缺陷也是明顯的：主要是核算上的主觀(guān)估計成分太高，一方面要劃分何為研究支出何為開(kāi)發(fā)支出，另一方面還需確定資本化的金額為多大。而且，以后年度如何進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)期限等都需主觀(guān)估計。而在實(shí)際操作中，無(wú)形資產(chǎn)內部項目的研究階段和開(kāi)發(fā)階段有時(shí)很難區分，將此支出是予以費用化還是資本化常常會(huì )因時(shí)、因地、因人而異，這時(shí)會(huì )計信息就帶有一定的主觀(guān)性，了其可靠性。正因如此，我國無(wú)形資產(chǎn)準則才沒(méi)有采用該模式�！　�（二）美國會(huì )計準則　　在美國，對研究與開(kāi)發(fā)的會(huì )計處理是由美國《財務(wù)會(huì )計準則公告第2號-研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計》進(jìn)行規范的。該公告指出：為研究與開(kāi)發(fā)而開(kāi)發(fā)的所有支出均應列為費用。其主要依據是謹慎性原則，支持這種方法的人認為盡管發(fā)生研究開(kāi)發(fā)費用的最終目的是為了形成無(wú)形資產(chǎn)，帶來(lái)未來(lái)的收益，但是研究和開(kāi)發(fā)工作本身是否能在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟收益具有不確定性。因此，按照謹慎性原則，應計入當期損益。而且，這種方法受美國許多企業(yè)的歡迎，因為這種方法將支出直接計入費用減少了企業(yè)的當期損益。從而遞延了企業(yè)的稅款上交，而且這一方法核算又非常簡(jiǎn)單，不用考慮資本化金額為多大以及今后資產(chǎn)如何攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)期限又如何確定的�！　�二、我國研究與開(kāi)發(fā)費用會(huì )計處理的問(wèn)題　　按我國無(wú)形資產(chǎn)準則的規定，自行研制開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)只能以申請費、律師費等相關(guān)中介費入賬，前期的研究開(kāi)發(fā)費用和后續的支出都不得增加無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。從總體上看，這種處理方法應歸屬于費用化模式，即美國模式。充分體現了穩健性原則，使上市公司利用無(wú)形資產(chǎn)來(lái)粉飾報表更為困難，但同時(shí)也暴露出一些明顯的問(wèn)題�！　〉谝�，準則制定的目的應是提高會(huì )計信息的可比性和反映經(jīng)濟活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，雖然經(jīng)濟活動(dòng)的復雜性和會(huì )計計量局限性的矛盾使同一經(jīng)濟活動(dòng)可以有幾種不同的會(huì )計處理方法可供選擇，會(huì )計準則應是將合理的方法加以合法化，而不能僅僅只為了解決上市公司虛增利潤的問(wèn)題而使準則簡(jiǎn)單化。研究開(kāi)發(fā)費的費用化處理不難使我們看到一個(gè)明顯的特點(diǎn)：所有的會(huì )計準則都是為了防止上市公司粉飾財務(wù)報告，解決上市公司穩健不足的弊病。這就造成一種假象：只要是采用穩健性的會(huì )計政策就一定符合中小投資者或股東的利益。我國上市公司有虛增利潤的動(dòng)機，這是不爭的事實(shí)，但難道沒(méi)有虛減利潤的動(dòng)機嗎。其中主要原因就是我們的監管體制。證監會(huì )關(guān)于上市公司“公開(kāi)上市、ST、PT以及配股”都對利潤和資產(chǎn)收益率設定了最低界限，這無(wú)疑增加了上市公司虛增利潤的壓力，而這種虛增的現象又需要制定會(huì )計準則來(lái)遏制，兩者都是由證券市場(chǎng)監管所引起的，結果是由于監管目的的會(huì )計準則無(wú)法真正體現投資者或股東的利益�！　∫话愣�言，無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費用通常很大，而中介費則顯得微不足道。這種確認方法使得無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值明顯偏低，不能正確揭示資產(chǎn)實(shí)質(zhì)，同時(shí)會(huì )導致兩種后果：其一是影響企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用投資，使得企業(yè)缺乏創(chuàng )新能力，后續無(wú)力；其二是企業(yè)會(huì )考慮將研究開(kāi)發(fā)部門(mén)分離成公司，增加無(wú)形資產(chǎn)交易量，造成不必要的交易成本損失。這兩種后果都有違股東最大化目標，就是說(shuō)原本是為了保護股東利益，而結果卻是損害了股東利益。顯然這種處理方法不能夠反映經(jīng)濟活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，操縱利潤的可能性也因此增加�！　〉诙�，企業(yè)為開(kāi)發(fā)研制某項無(wú)形資產(chǎn)而購置的一些儀器設備往往并不是一次性的，這些設備和儀器將在使用過(guò)程中逐漸消耗其價(jià)值，即使這一次科研開(kāi)發(fā)失敗了，在其他項目的開(kāi)發(fā)研制中這些設備和儀器仍將繼續被使用。而將這些還沒(méi)有完全消耗的設備價(jià)值全部列作費用并從賬面注銷(xiāo)，未見(jiàn)合理�！　〉谌�，劃分收益性支出和資本性支出的會(huì )計原則受到質(zhì)疑。劃分收益性支出和資本性支出，是企業(yè)對會(huì )計要素確認和計量方面的原則。研究開(kāi)發(fā)項目成功，將使企業(yè)以后年度直接受益，在這種情況下，研究與開(kāi)發(fā)費理應屬于資本性支出，若將其計入當期損益，則顯然違背了會(huì )計基本準則，使會(huì )計原則受到質(zhì)疑�！　〉谒�，信息的相關(guān)性。隨著(zhù)市場(chǎng)競爭的加劇，知識的，均加大了對與開(kāi)發(fā)方面的投入，且研究與開(kāi)發(fā)支出與收益的相關(guān)性都有極大提高，根據重要性和充分披露原則，將研究開(kāi)發(fā)費用資本化更能體現企業(yè)的經(jīng)濟實(shí)力，反映企業(yè)的真實(shí)收益，從而提高信息決策的有用性。從會(huì )計原則來(lái)看，研究與開(kāi)發(fā)項目總是與企業(yè)未來(lái)收益有相當緊密的聯(lián)系。因此，研究與開(kāi)發(fā)費用應作為資本性支出。另一方面，研究與開(kāi)發(fā)費用在研究與開(kāi)發(fā)期間往往金額較大，而且，該筆開(kāi)支的收益可能要等到若干年后才能反映出來(lái)，若一概列作費用，在研究與開(kāi)發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟效益的期間，與收益配比的費用為零，會(huì )影響會(huì )計不同期間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的評價(jià)，從而，影響企業(yè)對研究投入的積極性�！　〉谖�，從會(huì )計操作角度看，研究與開(kāi)發(fā)費用在研究與開(kāi)發(fā)期間費用化后，一旦取得某些成果，即使允許資本化，其成果卻無(wú)法資本化。因為這要求對以前發(fā)生的研究費用進(jìn)行重新，并在會(huì )計計錄上也要將已費用化的支出對以前利潤和利潤分配的影響進(jìn)行調整，給會(huì )計核算帶來(lái)麻煩，作為報表使用者，很難從會(huì )計報表中了解到該公司擁有高技術(shù)的含量，也無(wú)法了解企業(yè)在研究與開(kāi)發(fā)方面是否投入和投入多少�！　〉诹�，從我國的現實(shí)經(jīng)濟環(huán)境來(lái)看，費用化處理缺乏積極意義。美國是典型的私有制國家，私有制經(jīng)濟推崇的是個(gè)人財富最大化，因此納稅利益趨使是影響企業(yè)會(huì )計行為的主要因素，研究與開(kāi)發(fā)費用的全部費用處理可以起到稅收擋板的作用，鼓勵了企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)。而我國是國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中占主導地位，對國有企業(yè)管理者的評價(jià)以經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的好壞，實(shí)現利稅的多少為標準，企業(yè)的管理當局收入通常也是同企業(yè)當期利潤直接相關(guān)，如果采用費用化，必然會(huì )使企業(yè)利潤直接下降。因此，企業(yè)高層人員便會(huì )進(jìn)行利潤操縱，不恰當地削減企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)支出，以保證短期利潤，而這顯然對企業(yè)的長(cháng)期發(fā)展不利。最終，費用化處理在我國將不能起到鼓勵企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)的作用�！　�三、我國研究開(kāi)發(fā)費用會(huì )計處理的改進(jìn)建議　　基于以上，筆者認為對研究開(kāi)發(fā)費用的處理不應采用全部費用化的，國際會(huì )計準則的研究支出費用化，開(kāi)發(fā)支出符合一定條件資本化雖然較為符合權責發(fā)生制和配比原則，但這種處理在實(shí)際操作中具有較大的主觀(guān)性，集中體現在對研究活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)的區分上，在我國企業(yè)會(huì )計人員普遍素質(zhì)較低的情況下，主觀(guān)性較強的符合一定條件資本化的處理也很難適用。因此，筆者認為就我國目前的情況對研究開(kāi)發(fā)費用的處理應采用全部資本化的方法。具體會(huì )計處理時(shí)，可設立“研究與開(kāi)發(fā)費用”賬戶(hù)。用于歸集在研究和開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新工藝和新產(chǎn)品的過(guò)程中所發(fā)生的料、工、費等支出。該賬戶(hù)具有雙重性，一是當研究和開(kāi)發(fā)成功時(shí)，它就成為企業(yè)自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)的成本計算賬戶(hù)，通過(guò)貸方反映研究與開(kāi)發(fā)獲得成功，費用符合資本化條件時(shí)，結轉到“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶(hù)中的實(shí)際成本；另一是當研究和開(kāi)發(fā)宣告失敗時(shí)，它則成為研究與開(kāi)發(fā)費用的轉銷(xiāo)賬戶(hù)。賬戶(hù)余額在借方，反映企業(yè)正在進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費用，在資產(chǎn)負債表上作為一項長(cháng)期待攤費用列示，在會(huì )計報告中給予單獨的披露�？煞秩�種情況處理：　　第一，企業(yè)使用國家的專(zhuān)項撥款進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的賬務(wù)處理。企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)高新產(chǎn)品和項目，可能獲得科技和財政部門(mén)的科技三項費用撥款。其賬務(wù)處理過(guò)程如下：企業(yè)收到科技三項費用撥款時(shí)，記入“專(zhuān)項應付款-專(zhuān)項撥款”科目；項目研制過(guò)程中發(fā)生成本費用時(shí)，借記“研究與開(kāi)發(fā)費用”科目，貸記“原材料”、“應付工資”、“累計折舊”、“現金”等科目。研究開(kāi)發(fā)完成時(shí)，如果項目成功，形成某項資產(chǎn)，則借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研究與開(kāi)發(fā)費用”科目。同時(shí)，報經(jīng)批準后，借記“專(zhuān)項應付款”科目，貸記“資本公積”科目。如果項目開(kāi)發(fā)完成，不能形成某項資產(chǎn)，即研究與開(kāi)發(fā)失敗，則報經(jīng)批準后，直接核銷(xiāo)專(zhuān)項應付款，借記“專(zhuān)項應付款”科目，貸記“研究與開(kāi)發(fā)費用”科目，若經(jīng)費不足開(kāi)支，則按超支數借記“管理費用-研究開(kāi)發(fā)費”科目，若超支數較大，則將超支數在有限期內攤入各期的“管理費用”科目。如果經(jīng)費結余，則按結余數貸記“資本公積”科目�！　〉诙�，企業(yè)使用自有資金或銀行借款等進(jìn)行研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)的賬務(wù)處理。企業(yè)使用自有資金或銀行借款等進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)，其會(huì )計記錄和第一種情況大致相同，只是少了有關(guān)專(zhuān)項撥款的收入和支出及其沖銷(xiāo)等�！　〉谌�，委托其他單位為本企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的賬務(wù)處理。分為三個(gè)步驟：（1）委托單位收到受托單位的科研費用憑證單據時(shí)，借記“研究與開(kāi)發(fā)費用”科目，貸記“銀行存款”等科目；（2）委托單位為研究和開(kāi)發(fā)該項目而發(fā)生的內部應承擔的材料費、工資、檢測費用等時(shí)，借記“研究與開(kāi)發(fā)費用”科目，貸記“原材料”、“應付工資”、“銀行存款”等科目；（3）項目結束，如果項目成功從受托單位收回研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)成果時(shí)，則借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研究與開(kāi)發(fā)費用”科目；如果項目失敗，則委托單位應承擔研究與開(kāi)發(fā)的損失，借記“管理費用-研究開(kāi)發(fā)費”，貸記“研究與開(kāi)發(fā)費用”，如果金額較大，則應在有限期內從“研究與開(kāi)發(fā)費用”中攤入“管理費用”科目�！　�[]　　[1]　中華人民共和國財政部。企業(yè)會(huì )計準則[M].北京：經(jīng)濟出版社，2001.　　[2]　中華人民共和國財政部。企業(yè)會(huì )計制度[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2001.　　[3]　文綱。研究開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理[J].財會(huì )研究，2001，（5）�！　�[4]　王氬。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)準則的一點(diǎn)思考[J].財會(huì )月刊，2001，（12）。

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