- 相關(guān)推薦
行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值新論
【摘 要】 本文運用馬克思主義價(jià)值論對固定資產(chǎn)折舊與減值進(jìn)行了重新界定，并結合當前行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理中存在的突出問(wèn)題，分析、論證了折舊與減值核算的必要性與可行性，并就相關(guān)會(huì )計處理提出了自己的觀(guān)點(diǎn)。【關(guān)鍵詞】 行政事業(yè)單位； 固定資產(chǎn)； 折舊與減值
近年來(lái)，有關(guān)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值的討論日益成為會(huì )計理論與實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題之一。許多有識之士從不同的角度提出自己的觀(guān)點(diǎn)，并達成一定共識，即通過(guò)計提折舊與減值準備來(lái)加強行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算與監督，解決當前管理中存在的弊端。筆者認為，這一共識之所以未能付諸于實(shí)踐，其中有三個(gè)問(wèn)題有待于進(jìn)一步分析并加以解決。第一，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否存在折舊與減值問(wèn)題，即理論依據；第二，如果存在，有無(wú)計提折舊與減值準備的必要性和可行性，即現實(shí)依據；第三，計提的折舊與減值準備如何核算，即會(huì )計處理。
一、理論依據——基于價(jià)值論對固定資產(chǎn)折舊與減值的重新界定
固定資產(chǎn)折舊與減值在會(huì )計理論研究領(lǐng)域一直是一個(gè)備受爭議的話(huà)題，現有的研究主要側重于從企業(yè)的角度進(jìn)行理論分析與實(shí)務(wù)描述，對固定資產(chǎn)折舊與減值的一般本質(zhì)揭示不夠，不具有普遍指導意義。馬克思主義價(jià)值論認為，價(jià)值是凝結在商品中無(wú)差別的一般人類(lèi)勞動(dòng)；使用價(jià)值是商品的效用或有效性。在市場(chǎng)經(jīng)濟體制下，固定資產(chǎn)不管以何種方式取得，在本質(zhì)上都具有商品的一般屬性，必然包含價(jià)值和使用價(jià)值二因素。
�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)使用價(jià)值的減少
具體是指固定資產(chǎn)的物質(zhì)要素在持有期間因正常使用及自然力的作用而造成的損耗，即有形磨損。第一，無(wú)論企業(yè)還是行政事業(yè)單位，取得并持有固定資產(chǎn)的目的是為了獲得該商品的使用價(jià)值。持有期間因正常使用及自然力作用發(fā)生的有形磨損，導致固定資產(chǎn)性能不同程度的改變，從而影響取得該固定資產(chǎn)時(shí)既定目標的實(shí)現，即使用價(jià)值發(fā)生了變化。第二，影響折舊計量的因素主要有三個(gè)：應計折舊總額、使用年限和折舊方法。應計折舊總額的原始依據是取得固定資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際價(jià)值即交換價(jià)值，而交換價(jià)值是一種使用價(jià)值和另一種使用價(jià)值相交換的量的關(guān)系。而在使用年限的確定和折舊方法的選擇上，則是根據固定資產(chǎn)在未來(lái)存續期間的使用狀況即使用價(jià)值的實(shí)現方式，通過(guò)一定的職業(yè)判斷加以確定的。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)減值是固定資產(chǎn)價(jià)值的減少
固定資產(chǎn)減值由可收回金額和賬面價(jià)值兩個(gè)因素決定，而可收回金額與賬面價(jià)值作為固定資產(chǎn)的貨幣表現，同屬于價(jià)值的范疇。根據新會(huì )計準則的有關(guān)規定，固定資產(chǎn)的可收回金額按照公允價(jià)值減去處置費用后的凈額與預計未來(lái)現金流量現值孰高的原則加以估計確定，公允價(jià)值減去處置費用后的凈額無(wú)法可靠估計的，應以該資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量現值作為可收回金額。首先，公允價(jià)值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額，其實(shí)質(zhì)是交易雙方公平交易中共同接受的市場(chǎng)價(jià)格，價(jià)格由價(jià)值決定，本質(zhì)上屬于價(jià)值范疇；其次，固定資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量的現值是按照預計未來(lái)現金流量選擇恰當的折現率折現后的金額加以確定的，其中的折現率是反映當前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率，也屬于價(jià)值的范疇。由此可見(jiàn)，固定資產(chǎn)減值是由同屬于價(jià)值范疇的可收回金額與賬面價(jià)值決定的，在本質(zhì)上是固定資產(chǎn)價(jià)值的減少。
�。ㄈo(wú)形磨損屬于固定資產(chǎn)減值的范疇
無(wú)形磨損分為兩種，一種是由于生產(chǎn)方法改進(jìn)和勞動(dòng)資料生產(chǎn)部門(mén)勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高引起的固定資產(chǎn)價(jià)值的貶值；另一種是由于出現新技術(shù)和新發(fā)明引起原有固定資產(chǎn)價(jià)值的貶值。無(wú)論哪種無(wú)形磨損，根本原因在于該商品的勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高，勞動(dòng)生產(chǎn)率提高的直接結果是商品價(jià)值量的減少，這符合固定資產(chǎn)減值的本質(zhì)內涵，在會(huì )計處理上應通過(guò)減值核算加以反映�，F行折舊與減值核算雖將無(wú)形磨損劃到折舊的范疇，但并沒(méi)有改變無(wú)形磨損之于減值的本質(zhì)屬性。因為在計提折舊時(shí)根本無(wú)法對無(wú)形磨損的程度進(jìn)行量化和可靠估計，僅局限于對有形磨損的反映，而作為固定資產(chǎn)價(jià)值減少的無(wú)形磨損，在計提減值準備時(shí)已被涵蓋其中了。
基于馬克思主義價(jià)值論對固定資產(chǎn)折舊與減值的重新界定為行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值問(wèn)題的存在提供了理論依據。無(wú)論是企業(yè)、行政事業(yè)單位還是其他非營(yíng)利組織所持有的固定資產(chǎn)，都存在折舊與減值問(wèn)題，并可以通過(guò)計提折舊與減值準備的方式加以反映。
二、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算的現實(shí)依據
有了理論依據只能證明行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值問(wèn)題的存在。要將此問(wèn)題納入會(huì )計工作的實(shí)際，還需有充分的現實(shí)依據。
�。ㄒ唬┬姓聵I(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算的必要性分析
1.解決現行核算弊端的根本途徑�，F行會(huì )計制度規定，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不提折舊與減值準備，只核算原值。這一規定存在明顯弊端：一方面，固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值嚴重偏離，易造成虛增資產(chǎn)的現象；另一方面，消耗殆盡或已不能再用的固定資產(chǎn)長(cháng)期掛賬，既不報廢，也不更新，固定資產(chǎn)的價(jià)值得不到應有的補償。當前，事業(yè)單位用于固定資產(chǎn)維修和購置的修購基金是按事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取的，即收入多則多提，收入少則少提，無(wú)收入則不提，并且這種收入與固定資產(chǎn)的損耗并不存在直接比例關(guān)系。因此，修購基金并不能起到真正的價(jià)值補償作用。對行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)提取折舊與減值準備，可以真實(shí)、全面、及時(shí)地反映出固定資產(chǎn)在各個(gè)時(shí)點(diǎn)的實(shí)際價(jià)值和期末凈值，既能保證賬實(shí)相符，避免虛增資產(chǎn)，又便于適時(shí)了解和掌握固定資產(chǎn)的使用情況，并進(jìn)行適時(shí)、合理的價(jià)值補償。
2.會(huì )計信息質(zhì)量的本質(zhì)要求。會(huì )計信息質(zhì)量是會(huì )計目標實(shí)現的前提條件和重要保證，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不進(jìn)行折舊與減值核算的直接后果就是導致會(huì )計信息失真，嚴重違背了會(huì )計信息質(zhì)量的一般要求。其一，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符，違背了會(huì )計信息的可靠性原則；其二，固定資產(chǎn)的使用狀況難以及時(shí)、準確把握，既不利于考評有關(guān)部門(mén)受托責任的履行情況，也不利于管理者做出科學(xué)決策，不符合會(huì )計信息的相關(guān)性原則；其三，市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境下，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)在持有和使用過(guò)程中，同樣面臨著(zhù)諸多不確定性因素，現行會(huì )計核算增加了固定資產(chǎn)持續運行過(guò)程中的風(fēng)險，不符合會(huì )計信息的謹慎性原則�？梢�(jiàn)，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算，是提高會(huì )計信息質(zhì)量的必然要求。
3.加強和完善固定資產(chǎn)管理的客觀(guān)需要。固定資產(chǎn)核算方法恰當與否直接關(guān)系到固定資產(chǎn)管理是否科學(xué)、有效。行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不提折舊與減值準備，致使會(huì )計固有的核算與監督職能部分缺失，而相應的會(huì )計預測、決策、控制、分析等潛在職能更是無(wú)從談起，這是導致目前固定資產(chǎn)管理中存在漏洞的重要原因之一。折舊與減值核算所要求的分類(lèi)管理、定期盤(pán)點(diǎn)清查、使用年限復核、磨損程度估計、可收回金額確定等一系列會(huì )計處理程序和方法，可加強對固定資產(chǎn)數量、質(zhì)量、使用狀況進(jìn)行實(shí)時(shí)、連續、全面的反映、監督和控制，一方面能有效防止隨意處置、私自占用、非法挪用等現象的發(fā)生，合理估計潛在風(fēng)險，保護資產(chǎn)的安全、完整；另一方面，有利于明確各分管、使用部門(mén)的權利與責任，加強相應的績(jì)效考核。此外，對科學(xué)預測與決策，提高固定資產(chǎn)的使用效益，促進(jìn)各項業(yè)務(wù)目標的實(shí)現也具有重要的現實(shí)意義�！ 。ǘ┬姓聵I(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算的可行性分析
關(guān)于行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值核算的可行性，除了前面提出的理論依據之外，還可以從以下方面進(jìn)行分析：
1.相關(guān)管理規定為折舊與減值核算提供了政策依據�！缎姓聵I(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法》規定：“行政事業(yè)單位對所占有、使用的國有資產(chǎn)要定期清查，做到家底清楚，賬賬相符，賬卡相符、賬實(shí)相符，防止資產(chǎn)流失”；《事業(yè)單位會(huì )計準則（試行）》第十一條規定：“會(huì )計信息應當符合國家宏觀(guān)經(jīng)濟管理的要求，適應預算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于加強內部經(jīng)營(yíng)管理�！毙姓聵I(yè)單位固定資產(chǎn)作為國有資產(chǎn)的重要組成部分，其現行核算顯然與以上規定存在著(zhù)根本沖突，折舊與減值核算是落實(shí)相關(guān)政策要求的必然途徑。
2.修正的權責發(fā)生制為折舊與減值核算提供了現實(shí)基礎。長(cháng)期以來(lái)，收付實(shí)現制一直占據著(zhù)行政事業(yè)單位會(huì )計核算基礎的主導地位，相對于行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動(dòng)而言，收付實(shí)現制固然具有一定的合理性，但它與生俱來(lái)的缺陷極大地影響了會(huì )計目標的實(shí)現�，F階段，為了彌補收付實(shí)現制的不足，行政事業(yè)單位部分業(yè)務(wù)處理已經(jīng)引入了權責發(fā)生制，這種修正的權責發(fā)生制已為折舊與減值核算掃除了障礙。
3.企業(yè)會(huì )計折舊與減值核算的實(shí)踐經(jīng)驗。折舊與減值問(wèn)題從最初提出到發(fā)展至今，始終天然地與企業(yè)會(huì )計緊密結合在一起，二者互促互進(jìn)、相輔相成。當前，在企業(yè)會(huì )計中已形成了關(guān)于固定資產(chǎn)折舊與減值核算的一整套會(huì )計處理原則、程序和方法，十分完備、相當成熟。行政事業(yè)單位與企業(yè)的固定資產(chǎn)雖然使用目的不同，但在折舊與減值問(wèn)題上并無(wú)本質(zhì)差別，即都是反映固定資產(chǎn)價(jià)值與使用價(jià)值的減少。因此，行政事業(yè)單位在進(jìn)行折舊與減值核算時(shí)可以合理地借鑒企業(yè)會(huì )計的一些做法。
三、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值會(huì )計處理
行政事業(yè)單位的主要經(jīng)費來(lái)源是國家財政撥款，加之非營(yíng)利性的特點(diǎn)，決定了其各項經(jīng)濟活動(dòng)不強調收益，也自然不需要成本核算�；谶@種考慮，現行會(huì )計制度規定行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不提折舊與減值準備，只按事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取修購基金。這種觀(guān)點(diǎn)存在著(zhù)明顯不妥之處：第一，忽略了經(jīng)濟效益問(wèn)題。國家財政資源具有稀缺性，客觀(guān)上要求經(jīng)濟效益的最大化。行政事業(yè)單位（經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位除外）的產(chǎn)出雖難以通過(guò)會(huì )計核算的方式加以量化，但并不影響對其日�；顒�(dòng)中所發(fā)生的各項費用進(jìn)行可靠計量。折舊與減值核算可以提高會(huì )計信息橫向與縱向可比性，再結合相應的績(jì)效考核，有利于促進(jìn)固定資產(chǎn)的合理支出和優(yōu)化配置，進(jìn)而提高固定資產(chǎn)的經(jīng)濟效益。第二，不符合經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位的特點(diǎn)。經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位通過(guò)生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等方式取得的收入與企業(yè)收入性質(zhì)相同，相關(guān)的固定資產(chǎn)不計折舊與減值準備，違背了收入與成本、費用相配比的原則。如前所述，修購基金的提取與固定資產(chǎn)損耗不存在直接比例關(guān)系，不能看作是收入與相關(guān)成本、費用的配比。
綜合以上分析，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值的核算應視固定資產(chǎn)使用目的的不同而具體分析、區別對待。
首先，將經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位分離出來(lái)，單獨構成折舊與減值核算的主體。行政單位與一般事業(yè)單位稱(chēng)為Ⅰ類(lèi)主體，經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位稱(chēng)為Ⅱ類(lèi)主體。對兩類(lèi)主體中的固定資產(chǎn)進(jìn)行徹底清查，并依據當時(shí)市場(chǎng)上同類(lèi)商品的重置完全價(jià)值與固定資產(chǎn)的使用狀況合理確定各種固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。在此基礎上，根據固定資產(chǎn)的單價(jià)、預計凈殘值、未來(lái)使用情況及減值風(fēng)險大小等因素進(jìn)行重新分類(lèi)，分別確定固定資產(chǎn)的折舊總額、折舊年限，選擇適當的折舊方法按月計提折舊，每半年或一年進(jìn)行一次減值評估。
其次，取消“修購基金”科目和Ⅱ類(lèi)主體的“固定基金”科目，開(kāi)設“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“固定資產(chǎn)減值損失”科目。將固定資產(chǎn)清查時(shí)確定的實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計入Ⅰ類(lèi)主體“固定基金”科目借方、“固定資產(chǎn)”科目貸方；計入Ⅱ類(lèi)主體“經(jīng)營(yíng)支出”科目借方、“固定資產(chǎn)”科目貸方。每月計提的折舊額及固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)確定的減值損失，Ⅰ類(lèi)主體分別通過(guò)“經(jīng)費支出——計提折舊”、“事業(yè)支出——計提折舊”、“固定資產(chǎn)減值損失”科目的借方反映，期末結轉到“固定基金”科目的借方；Ⅱ類(lèi)主體則分別計入“成本費用”、“管理費用”、“固定資產(chǎn)減值損失”等科目的借方，期末轉到“經(jīng)營(yíng)支出”科目，對與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)、不能確定直接受益對象的折舊額，可先通過(guò)“間接費用”科目歸集，期末再依據一定標準轉入“成本費用”科目。
最后，資產(chǎn)負債表應單獨列示“累計折舊”與“固定資產(chǎn)減值準備”科目的金額，以便準確地反映出固定資產(chǎn)的凈值。
需要指出的是，將行政事業(yè)單位分為Ⅰ、Ⅱ類(lèi)主體只是為了分析問(wèn)題的方便，在Ⅱ類(lèi)主體中也可能存在著(zhù)非經(jīng)營(yíng)性的事業(yè)支出，相關(guān)會(huì )計核算可以參照Ⅰ類(lèi)主體的方法加以處理�！�
【主要參考文獻】
[1] 衛興華，顧學(xué)榮.政治經(jīng)濟學(xué)原理[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2004.
[2] 袁國棟.關(guān)于固定資產(chǎn)折舊和減值相關(guān)問(wèn)題的探討[J].上海海事大學(xué)，2006.
[3] 郭元元.事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算中存在的問(wèn)題及對策[J].商業(yè)會(huì )計，2008.
【行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊與減值新論】相關(guān)文章：
固定資產(chǎn)折舊核算03-22
資產(chǎn)減值準則的國際比較03-18
淺議新資產(chǎn)減值準則03-24
公平責任新論02-26
刑法目的新論12-07
對我國固定資產(chǎn)折舊方法的探討03-21
試析固定資產(chǎn)減值準備03-02