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從會(huì )計目標看受托責任和決策有用
[關(guān)鍵詞]： 目標 會(huì )計信息質(zhì)量 受托責任 決策有用[摘要]：會(huì )計作為一種開(kāi)放的信息系統，通過(guò)與環(huán)境的物質(zhì)能量和信息交換，不斷對系統要素的運行進(jìn)行控制，最終產(chǎn)生出符合需要的會(huì )計信息。會(huì )計目標是為會(huì )計信息使用者提供有用的財務(wù)會(huì )計信息，其基本特性就是“滿(mǎn)足會(huì )計信息需求”，會(huì )計目標的與定位的正確與否會(huì )對會(huì )計信息質(zhì)量產(chǎn)生很大的。本文從會(huì )計目標開(kāi)始，從受托責任和決策有用兩種會(huì )計目標對會(huì )計信息質(zhì)量特征的影響方面探討了會(huì )計的演變及對我國的啟示。
一、引言
20世紀70年代，西方新技術(shù)革命、決策、行為、信息論、控制論的出現及其向會(huì )計領(lǐng)域的廣泛滲透，以會(huì )計目標為起點(diǎn)構建會(huì )計理論體系的思路逐步占據了西方會(huì )計理論的主導地位。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FSAB）于1973年成立后，于1978年發(fā)發(fā)布的第一份概念結構公告“財務(wù)報表目標”就是以目標為，并以此為起點(diǎn)共發(fā)布了七份概念公告，形成了現行的美國財務(wù)會(huì )計概念框架。2003年7月25日，美國政權交易委員會(huì )（SEC）向國會(huì )提交了《按照2002薩班納斯—奧克斯萊法案108（d）條款要求，對美國財務(wù)報告系統采用原則基礎的會(huì )計體系進(jìn)行研究的報告》，在報告中，SEC啟用了“目標導向”的新概念。
會(huì )計信息是會(huì )計工作所提供的關(guān)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程結果的一切會(huì )計資料，會(huì )計目標決定會(huì )計信息使用者對會(huì )計信息的使用程度。是受托責任觀(guān)的會(huì )計目標還是決策有用觀(guān)的會(huì )計目標，其對會(huì )計目標的要求，主要是從會(huì )計信息使用者的角度來(lái)考慮的。而會(huì )計信息質(zhì)量是會(huì )計信息應具備的內在品質(zhì)，是評價(jià)和衡量會(huì )計信息的重要標準�？煽啃耘c相關(guān)性是會(huì )計信息質(zhì)量的兩個(gè)主要標志，可靠性以真實(shí)反映它意在反映的情況為基礎，相關(guān)性就是“與決策相關(guān)”， 是“信息影響決策的能力”。美國FASB發(fā)布的第2號概念結構公告即“會(huì )計信息質(zhì)量特征”起著(zhù)連接財務(wù)會(huì )計目標與其他概念的“橋梁”作用，因此，會(huì )計信息質(zhì)量的確立與的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目的有直接的聯(lián)系，同時(shí)也為企業(yè)的會(huì )計實(shí)務(wù)提供了一種約束因素。
二、會(huì )計目標的兩種觀(guān)點(diǎn)及其在會(huì )計信息質(zhì)量上的差異
受托責任和決策有用是從會(huì )計目標的角度產(chǎn)生的兩種觀(guān)點(diǎn)。在市場(chǎng)環(huán)境下，所有者與經(jīng)營(yíng)者的兩權分離，產(chǎn)生委托方和受托方。委托方關(guān)注受托方的資產(chǎn)管理能力，關(guān)注資產(chǎn)的保值和增值。委托方會(huì )通過(guò)第三方監督受托方，如果它不能滿(mǎn)足要求，委托方可以選擇新的受托方。會(huì )計就扮演了第三方的角色，會(huì )計的主要目標是恰當準確地反映受托經(jīng)濟責任和履行情況，強調了對受托者業(yè)績(jì)的準確計量；資本市場(chǎng)發(fā)展到成熟階段，由于資本市場(chǎng)的介入，委托方變得模糊起來(lái)，一個(gè)受托方可能要面對很多委托方，甚至有些委托方僅僅是潛在的委托方。在這樣的情況下，資本市場(chǎng)內的委托方或潛在委托方（投資者）更關(guān)注投資對象的獲利能力和增值能力，以及對應的承受風(fēng)險的能力。委托方通過(guò)第三方監督受托方仍然存在，但變得弱化。因為一旦他們認為受托方不能令他們滿(mǎn)意，他們通常并不會(huì )采取更換受托方的，而是轉移投資將資源轉到更有效的地方，在這種情況下，會(huì )計作為第三方更多的職責是為投資者提供用于投資決策的有用信息。
會(huì )計目標的不同導致會(huì )計信息質(zhì)量上有很大差異。在受托責任為目標的情況下，會(huì )計信息強調會(huì )計信息所依據的會(huì )計制度與會(huì )計系統整體的協(xié)調，以反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和評價(jià)為中心。收益是評價(jià)業(yè)績(jì)的重要指標，因此損益表受到了格外的重視。而且它更重視客觀(guān)的信息，在會(huì )計確認上表現為只確認已經(jīng)發(fā)生的交易信息，基本上以成本為基礎，因為歷史成本更能滿(mǎn)足客觀(guān)的要求。用一句話(huà)概括受托責任下的會(huì )計信息，即要求會(huì )計信息具備更高的可靠性，而對相關(guān)性沒(méi)有過(guò)多要求；而要為決策提供有用信息，就要考慮到?jīng)Q策者類(lèi)型不同偏好不同，決策的角度不同。決策者對企業(yè)未來(lái)現金流及風(fēng)險狀況更為關(guān)注，在會(huì )計確認上表現為它不僅關(guān)注已經(jīng)發(fā)生的交易信息，同時(shí)還關(guān)注尚未發(fā)生但對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的信息，歷史成本已經(jīng)不能滿(mǎn)足要求，更多的要求以公允價(jià)值等為計價(jià)基礎。這時(shí)候，對會(huì )計信息相關(guān)性的要求超過(guò)了對可靠性的要求。在決策有用的目的之下，現金流量表和資產(chǎn)負債表同樣受到重視，同時(shí)單是財務(wù)報表已經(jīng)不能滿(mǎn)足需求，出現了更加完整的財務(wù)報告，財務(wù)報告中財務(wù)報表以外的信息以信息披露為主，披露與在表內確認有著(zhù)很大的差別。
以上分析了受托責任和決策有用兩種觀(guān)點(diǎn)的不同之處，以及所產(chǎn)生的會(huì )計信息質(zhì)量要求上的變化。那么是否資本市場(chǎng)發(fā)展到某個(gè)階段，會(huì )計就要拋開(kāi)受托責任以決策有用為目標，同時(shí)會(huì )計信息要求面向未來(lái)，關(guān)注更具相關(guān)性的會(huì )計信息，而降低對信息可靠性的要求呢？
三、受托責任與決策有用兩種觀(guān)點(diǎn)之間的關(guān)系
從獨立開(kāi)始產(chǎn)生，受托責任這一目標就存在了，它幾乎是會(huì )計與生俱來(lái)的，對于會(huì )計信息的質(zhì)量，更是以可靠性為核心，如果會(huì )計信息失去了可靠性，那就失去了它的根本意義。有人說(shuō)資本市場(chǎng)到成熟階段，完全可靠的反映過(guò)去經(jīng)營(yíng)狀況的會(huì )計信息已經(jīng)失去了價(jià)值，尤其以成本為基礎的計量標準更是了投資者從未來(lái)的視角評價(jià)。因此有觀(guān)點(diǎn)說(shuō)會(huì )計要“面向未來(lái)”，但我認為要會(huì )計面向未來(lái)未免有點(diǎn)強求。
首先，我們要重新看待作為會(huì )計的兩個(gè)目標的受托責任和決策有用之間的關(guān)系。我認為受托責任和決策有用并不能完全割裂。單從需求的角度來(lái)講，雖然發(fā)展到現階段，投資者更強調對企業(yè)未來(lái)狀況的認識，強調會(huì )計信息對于投資決策的有用性，但投資者對企業(yè)管理層的監督作用不會(huì )消失，這種委托和受托關(guān)系會(huì )與兩權分離共存，只要兩權分離這種受托責任就不會(huì )消失。而且受托責任是說(shuō)投資者通過(guò)會(huì )計信息所反映的經(jīng)營(yíng)績(jì)效對管理層進(jìn)行評價(jià)，這也是它決策的一部分，所以受托責任和決策有用并不是相互沖突的兩個(gè)目標，而是互相包容和促進(jìn)的。這種關(guān)系可以從三個(gè)方面得到體現：
（一）就會(huì )計信息的需求者來(lái)說(shuō)，“各方”包括的范圍很廣，既包括了受托責任觀(guān)中的委托者，又包括了決策有用觀(guān)中的現在和潛在的投資者。其次，就財務(wù)報告應提供什么性質(zhì)的會(huì )計信息來(lái)看，反映“企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”的會(huì )計信息主要包括資產(chǎn)負債表、損益表和現金流量表。損益表往往被受托責任觀(guān)所重視，而現金流量表往往被決策有用觀(guān)所肯定。我國上市公司中大部分國有股持股比例較大，為了能使國有企業(yè)資產(chǎn)保值增值，必須強調受托責任觀(guān)；而為了保證證券市場(chǎng)健康有序地發(fā)展，為了不損害投資者的利益，又必須強調決策有用觀(guān)。
（二）投資者不僅重視未來(lái)現金流量，而且也重視企業(yè)的當期效績(jì)。這是因為，投資者是風(fēng)險厭惡者。他們認為，與其等待未來(lái)不確定的現金流量，還不如獲取既得利益�；蛘哒f(shuō)，企業(yè)當期盈利的會(huì )計信息比當期虧損的會(huì )計信息好，盡管從長(cháng)期來(lái)看，二者總的盈利是一致的。企業(yè)管理效績(jì)的好壞可以部分體現在當期的會(huì )計信息中，當期的會(huì )計信息可以作為利害關(guān)系人預測的工具。在投資者看來(lái)，當期盈利性能好的企業(yè)在未來(lái)期間發(fā)展趨勢好的概率會(huì )大于當期盈利性能差的企業(yè)。但是另一方面，投資者在實(shí)踐中發(fā)現，某些當期盈利性能好的企業(yè)在未來(lái)期間卻虧損，這就促使投資者在實(shí)際決策時(shí)既重視當期效績(jì)又重視未來(lái)現金流量。由此看出，投資者對會(huì )計信息需求的客觀(guān)性，促使其要將受托責任觀(guān)和決策有用觀(guān)相結合。
（三）二者相容性在股票價(jià)格上的體現。決策有用觀(guān)認為，未來(lái)現金流量決定股票市場(chǎng)上的股價(jià)。而事實(shí)上，股價(jià)卻是反饋性與預測性的統一。所謂“反饋性”是指股價(jià)能夠反映企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)的情況，“預測性”是指股價(jià)能夠反映企業(yè)未來(lái)的現金流量。在這個(gè)統一體中，企業(yè)當期的經(jīng)營(yíng)情況與未來(lái)的現金流量共同決定了股價(jià)。當企業(yè)當期經(jīng)營(yíng)情況比以往要差時(shí)，股價(jià)下降；當企業(yè)未來(lái)現金流量有很大可能上升時(shí)，股價(jià)就會(huì )部分抵消下降趨勢。
如果受托責任和決策有用這兩個(gè)會(huì )計目標并不沖突，那么矛盾就轉向了會(huì )計信息的質(zhì)量上，有人說(shuō)，無(wú)論為了什么目標，市場(chǎng)發(fā)展到現階段都更要求信息的相關(guān)性。為了解決這個(gè)，我們要看會(huì )計信息的兩個(gè)主要特征相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。
四、兩種會(huì )計目標下會(huì )計信息的相關(guān)性和可靠的相互關(guān)系
會(huì )計信息的可靠性作為會(huì )計信息從出現到現在最基本的性質(zhì)要求不能被忽視，任何要求都不能以犧牲會(huì )計信息的可靠性為代價(jià)，這樣會(huì )計信息就失去了其意義。而且在多數情況下，會(huì )計信息的可靠性和相關(guān)性并不沖突，沖突的只是一小部分，更多的時(shí)候會(huì )計信息所出現的問(wèn)題并不是可靠性影響了相關(guān)性，而是可靠性和相關(guān)性同時(shí)得不到保證。很多提高會(huì )計信息的能夠不以相關(guān)性為代價(jià)而提高可靠性，甚至可以同時(shí)提高相關(guān)性和可靠性。這樣看來(lái)相關(guān)性和可靠性的關(guān)系也明朗了。
資本市場(chǎng)逐漸參與進(jìn)來(lái)，扮演了很重要的角色，這使得人們對信息的需求越來(lái)越迫切，而信息最重要的性質(zhì)在于有用，有用是相關(guān)性和可靠性共同作用的結果。我國現行會(huì )計報表主要存在三個(gè)方面的不完整性：以交易為基礎的確認計量原則，忽略了非交易性的資產(chǎn)價(jià)值變化；財務(wù)報表缺乏不確定性的完整信息；對無(wú)形資產(chǎn)確認不夠。提高會(huì )計信息的有用性，要從以下幾個(gè)方面入手：
（一）減值會(huì )計和公允價(jià)值。減值會(huì )計中所涉及的非交易的資產(chǎn)價(jià)值變化與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況也是密切相關(guān)的，但是很難通過(guò)利潤和收益直接在損益中得到體現。而以公允價(jià)值為基礎對資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行調整，能夠補充這部分信息的需求。
（二）關(guān)于不確定信息。雖然決策者有需求，但會(huì )計不是萬(wàn)能的，我個(gè)人認為不確定信息與會(huì )計的基本原則是相違背的，會(huì )計不應該為了迎合需求而放棄了其本質(zhì)。
（三）無(wú)形資產(chǎn)的確認。無(wú)形資產(chǎn)的確認實(shí)際上已經(jīng)引起了會(huì )計界的重視，并且這個(gè)問(wèn)題也在解決中。在知識環(huán)境下,在創(chuàng )新能力成為資本的同時(shí),知識也產(chǎn)品化、商品化了,因而企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)以確認并正確計量其價(jià)值已成為可能,未來(lái)會(huì )計將呈現有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)得到充分揭示的格局。
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