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受托責任視角的公司治理和內部審計互動(dòng)
【摘要】公司治理和內部審計都以受托責任理論為基礎,本文從受托責任視角分析了公司治理與內部審計的互動(dòng)關(guān)系,促使公司治理和內部審計開(kāi)展良性互動(dòng),更好地發(fā)揮內部審計在公司治理中的重要作用,改變公司治理機制的缺陷,從而完善公司治理。【關(guān)鍵詞】公司治理;內部審計;受托責任;互動(dòng)關(guān)系
近年來(lái),隨著(zhù)國際上一系列公司財務(wù)丑聞事件的發(fā)生,內部審計的作用受到前所未有的重視,并被提升到公司治理的高度。內部審計師已被看成是與董事會(huì )、高級治理層、外部審計師一起構成有效公司治理的四大基石之一。公司的一切活動(dòng)都是圍繞受托責任而進(jìn)行的,受托責任是一切審計工作的出發(fā)點(diǎn),而公司治理是為保證受托責任系統有效履行的制度安排。探討公司治理和內部審計必須要以受托責任理論為基礎。
一、受托責任理論下的公司治理和內部審計
受托責任理論以為, 資源的治理者對資源所有者承擔著(zhù)有效治理所托付資源的責任,受托者有責任對資源的所有者解釋、說(shuō)明其活動(dòng)及結果。受托責任之所以存在,首要原因在于所有權和經(jīng)營(yíng)權的分離。公司治理的一個(gè)重要和關(guān)鍵環(huán)節是所有者能夠正確評價(jià)經(jīng)營(yíng)者履行受托經(jīng)濟責任的情況,而審計的存在正好填補了這一環(huán)節。契約理論、委托代理理論、受托責任理論構成了公司治理與內部審計共同的理論基礎,它們都是由于兩權分離而需要權利之間的相互制衡,這正好也體現出公司治理與內部審計有著(zhù)共同的追求目標、共同關(guān)注的利益群體、共同面臨的題目。因此,它們是密不可分、相輔相成的。
(一)公司治理
在受托責任觀(guān)下,公司治理是一套制度安排,它是受托責任系統中的一種控制機制,其終極目的是確保受托責任系統的有效運行。所有權和經(jīng)營(yíng)權的分離形成了所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的委托受托關(guān)系,公司治理正是確保這種受托責任關(guān)系有效運行的控制機制;其他外部利益相關(guān)者與組織之間同樣存在受托責任關(guān)系,公司治理也是維護利益相關(guān)者之間利益平衡的控制機制;公司治理的核心題目是股東、董事會(huì )和高管層之間的受托責任關(guān)系。隨受托責任范圍的擴展,公司治理作為一個(gè)具有“社會(huì )性責任”的組織,它并不是單一地為股東提供回報,相應地,它必須服務(wù)于一個(gè)較大的社會(huì )目的,所以說(shuō),公司應該為利益相關(guān)者服務(wù),應以股東財富最大化為主導的整個(gè)公司財富創(chuàng )造的潛能為目標�？傊�,公司治理正是通過(guò)一系列的法律、文化和制度的安排,對其進(jìn)行完善,以達到使財產(chǎn)的受托責任關(guān)系良好運轉并延續和發(fā)展下往的目的。
(二)內部審計
國際內部審計師協(xié)會(huì )(IIA)對內部審計的最新定義是:“一種旨在增加組織價(jià)值和改善組織營(yíng)運的獨立、客觀(guān)的確認和咨詢(xún)活動(dòng),它通過(guò)系統化、規范化的方法來(lái)評價(jià)和改善風(fēng)險治理、內部控制和治理程序的效果,以幫助實(shí)現組織目標”。從IIA對內部審計的最新定義可以看出:內部審計是確保受托責任有效履行的控制機制,內部審計在組織各個(gè)層次的受托責任關(guān)系中發(fā)揮作用,當然包括公司治理所涉及的受托責任關(guān)系;內部審計提供確認和咨詢(xún)兩類(lèi)服務(wù),它要評價(jià)和改善受托責任系統;內部審計配置方式出現變革,內部審計可以由組織內部人提供,也可以由內外部人合作。內部審計本質(zhì)是一種控制,它通過(guò)對受托責任的過(guò)程和結果的檢查,查明受托人是否完成應負的責任,企業(yè)內部控制機制是否健全等。在公司內部各級治理層次的受托責任關(guān)系中,內部審計行使檢查、確認職能,可以減少信息不對稱(chēng),有利于契約的簽訂和執行;履行咨詢(xún)、服務(wù)職能,可以改善其他控制程序,影響受托責任環(huán)境,從而確保受托責任的有效履行。當對被審計者的行為和行動(dòng)缺乏信任時(shí),通過(guò)鑒證被審計者來(lái)證實(shí)受托責任的履行,這就是審計的目標。當受托責任關(guān)系中存在不信任時(shí),審計是促使受托責任完整履行的主要方式,所以說(shuō),內部審計通過(guò)審查受托財務(wù)責任和治理責任的履行情況,從而確保受托人能在界定的“控制”范疇內,保證整個(gè)受托責任系統的有效運行。
二、受托責任視角的內部審計與公司治理的互動(dòng)關(guān)系
關(guān)于公司治理與內部審計的關(guān)系,王光遠、宋常等多位國內學(xué)者展開(kāi)了研究,且普遍以為,內部審計是現代公司治理的一部分,并且內部審計與公司治理之間存在互動(dòng)關(guān)系。
(一)健全的公司治理是促進(jìn)內部審計有效運行,保證其功能發(fā)揮的條件和基礎
公司治理是企業(yè)運作的基礎,它提供了企業(yè)內部各項治理活動(dòng)的環(huán)境。內部審計作為內部控制活動(dòng)的一部分,當然會(huì )受到公司治理的制約。在公司治理環(huán)境下,內部審計能否有效運行,與公司治理是否完善有很大關(guān)系,其監視、評價(jià)體系的設計和運行必須與公司治理結構這一制度環(huán)境相適應、協(xié)調,才能有助于其職能、目標的實(shí)現。一方面,公司治理是內部審計制度環(huán)境的重要因素。內部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監視五要素構成�？刂骗h(huán)境要求企業(yè)要有一個(gè)健全的組織機構,而組織機構取決于企業(yè)的公司治理,公司治理就是重要的“控制環(huán)境”,其完善與否決定了內部控制的成敗。因此內部審計對內部控制的評估與監視首先要對公司治理做出評價(jià);其次,完善的公司治理下才可能有獨立的內部審計機構,內部審計機構才可能獨立地進(jìn)行評價(jià)與監視。另一方面,公司治理結構決定內部審計組織模式的選擇與效果。
在英美等股權非常分散的國家,公司組織主要由董事會(huì )和股東會(huì )構成。其中,董事會(huì )內設審計委員會(huì ),由審計委員會(huì )對公司的運作承擔主要的監視責任,這些國家的監視機制比較健全,審計委員會(huì )領(lǐng)導下的內部審計獨立性較強,作用發(fā)揮也比較突出。在日德等股權集中的國家,公司組織的構成有股東會(huì )、董事會(huì )和監事會(huì ),董事會(huì )負責對業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行監控,監事會(huì )負責監視董事會(huì )的業(yè)務(wù)執行情況。在我國大多數上市公司中,國有股權比較集中,公司組織構成中股東大會(huì )、董事會(huì )和監事會(huì )三足鼎立,內部審計的獨立性相對較弱。另外,治理層在確定高層基調方面有著(zhù)強大的影響力,治理層對內部審計的態(tài)度也影響著(zhù)內部審計在公司治理中作用的發(fā)揮。所以說(shuō),公司治理結構對內部審計可以產(chǎn)生諸多影響。
(二)內部審計在公司治理的受托責任關(guān)系層面的積極作用
1.發(fā)揮內部審計控制功能,降低信息不對稱(chēng),促進(jìn)和保障受托經(jīng)濟責任的全面、有效履行。內部審計既可以降低信息不對稱(chēng)的題目,又可以對代理人形成間接的約束,以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”的影響。內部審計受所有者的委托,站在所有者的態(tài)度上,對企業(yè)的經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行控制。在一定意義上,審計控制過(guò)程就是實(shí)施審計的過(guò)程;每一項具體的審計控制行為就是通過(guò)某種形式的審計來(lái)實(shí)現的。因此,一種特定形式的審計就是一種特定的審計控制手段。內部審計就是利用某種審計控制手段來(lái)促進(jìn)受托責任履行的控制過(guò)程。內部審計通過(guò)對企業(yè)內部控制系統的評估和檢查,發(fā)現企業(yè)內部控制的缺陷和漏洞,分析經(jīng)營(yíng)治理過(guò)程中的偏差和失誤,評價(jià)組織控制,以確保揭露組織潛伏的風(fēng)險,改善經(jīng)營(yíng)治理,進(jìn)步經(jīng)濟效益,使企業(yè)逐步形成一個(gè)有效的自我防范機制。內部審計機構熟悉本企業(yè)的組織情況, 通過(guò)對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的審查和評價(jià), 及時(shí)對可能的風(fēng)險進(jìn)行全面的分析、評估、防范和化解。
2.內部審計可縮小利益相關(guān)者之間的利益差距,增加公司價(jià)
值。經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐和探索,人們以為公司治理的目標應是幫助企業(yè)增加價(jià)值,維護所有利益相關(guān)者的利益。國際內部審計師協(xié)會(huì )在給內部審計的定義中,明確將增加公司價(jià)值作為內部審計的目標。一方面,現代內部審計能夠通過(guò)系統和專(zhuān)業(yè)的方法對風(fēng)險治理、控制及治理過(guò)程的有效性進(jìn)行全面評價(jià)和猜測,向公司的最高治理層提出有關(guān)的咨詢(xún)建議和改進(jìn)措施,從而增加公司價(jià)值。內部審計可以通過(guò)自己的努力幫助組織預防和減少損失,當內部審計本錢(qián)小于損失時(shí),公司價(jià)值增加。另一方面,由于在公司治理結構中有內部審計的存在,客觀(guān)上會(huì )對組織內部的經(jīng)營(yíng)治理層和其他職能部分產(chǎn)生監視作用,使其不得不努力改善他們的工作成效,從而在客觀(guān)上起到增加組織價(jià)值的目的�，F代內部審計已是包括財務(wù)審計和治理審計的綜合審計,要全面審查受托財務(wù)責任和受托治理責任的履行情況,從而確保受托人能按照受托責任進(jìn)步企業(yè)的業(yè)績(jì)和價(jià)值,以縮小利益相關(guān)者的利益差距。而對于委托人和受托人之間的信息不對稱(chēng),內部審計下的受托財務(wù)責任和受托治理責任可以減少信息不對稱(chēng)。對委托人和受托人之間的契約履行情況而言,內部審計下的受托治理責任和受托財務(wù)責任的可觀(guān)察變量則有利于契約的履行。這樣,內部審計就可以確保受托人按委托人的利益行事,以縮小委托人和受托人的利益差距。3.公道、有效的內部審計可以完善公司治理結構。我國上市公司治理結構存在較多的缺陷,諸如股權過(guò)分集中、股東大會(huì )流于形式、國有股主體缺位、內部人控制現象嚴重、內部監控機制失效、經(jīng)營(yíng)者激勵約束機制不健全、資本市場(chǎng)不發(fā)達、經(jīng)理人市場(chǎng)沒(méi)有形成、外部審計不夠規范以及會(huì )計管制弱化等題目。建立以審計委員會(huì )為中心的,公道、有效的內部審計機制,可以評價(jià)組織治理結構和政策的公道性、有效性,以幫助董事會(huì )和高級治理層進(jìn)行公司治理;可以維系公司治理結構中股東、董事會(huì )、監事會(huì )和經(jīng)理層之間的相互制衡關(guān)系,促進(jìn)企業(yè)內部形成上下溝通、左右協(xié)調的協(xié)力;可以確保企業(yè)信息表露的真實(shí)和正確,最大限度地保護各利益主體的權益;可以促使經(jīng)營(yíng)者完善內部治理,使企業(yè)不斷健全治理和約束機制,促進(jìn)企業(yè)步進(jìn)科學(xué)治理的軌道;內部審計還可以幫助促進(jìn)完成其治理目標。公司治理結構由董事會(huì )、執行治理層、外部審計和內部審計構成。也就是說(shuō),內部審計在公司治理中發(fā)揮作用的條件是要進(jìn)進(jìn)股東、董事會(huì )和高管層這一層次的受托責任關(guān)系。倘若內部審計只在較低層次的受托責任關(guān)系中發(fā)揮作用,那么其就不屬于公司治理的范圍,內部審計就不能在公司治理中發(fā)揮作用。
此外,內部審計是公司治理中其他治理主體極具價(jià)值的資源。IIA在《改善公司治理的建議》中夸大,內部審計部分在公司治理中發(fā)揮作用,應通過(guò)“為治理層和審計委員會(huì )提供組織風(fēng)險治理程序、內部控制的持續評價(jià)”來(lái)實(shí)現。內部審計的基本治理活動(dòng)就是進(jìn)行“風(fēng)險監控”和提供“控制確認”。內部審計可以在以下幾個(gè)方面促進(jìn)有效治理:(1)它能協(xié)助識別風(fēng)險因素,分析結果并確定風(fēng)險治理和控制系統的輕重緩急。(2)可以針對風(fēng)險治理程序在實(shí)際中是否如預想的那樣發(fā)揮作用提供確認。(3)通過(guò)咨詢(xún)服務(wù)可以改善風(fēng)險治理和控制流程,進(jìn)一步幫助治理層和董事會(huì )。公司治理中的其他治理主體可以依靠?jì)炔繉徲嬜鳛橛袃r(jià)值的資源,使其發(fā)揮作用。
三、我國上市公司內部審計與公司治理良性互動(dòng)的主要障礙及發(fā)展措施
從上面的分析中可以看出,內部審計與公司治理存在著(zhù)一定的互動(dòng)影響,而且這種影響是積極的。但由于我國內部審計一開(kāi)始就被視為國家審計職能的延伸,內部審計在當前的主要作用仍停留于監視預防及反饋方面,且將其定位于公司的一個(gè)監視部分,其建設性作用沒(méi)有得到充分發(fā)揮。目前,我國內部審計職員往往將大部分精力投進(jìn)到財務(wù)數據真實(shí)性、正當性的查證及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的監視上,審計的主要職能就是查錯防弊而不是對上市公司治理做出分析、評價(jià)和提出治理建議,審計的對象主要是會(huì )計報表、賬本、憑證及相關(guān)資料,其主要工作都集中在財務(wù)領(lǐng)域而未深進(jìn)到治理和經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。我國內部審計沒(méi)有專(zhuān)門(mén)為測試和評價(jià)內部控制制度進(jìn)行立項,只是在查賬過(guò)程中往發(fā)現一些內部控制存在的題目。因此,對上市公司總體的內部控制制度不能進(jìn)行系統和權威的評價(jià),也就無(wú)法發(fā)現和客觀(guān)評價(jià)上市公司的潛伏風(fēng)險,進(jìn)而無(wú)法對治理當局提出實(shí)質(zhì)性和預防性的治理建議。
在經(jīng)濟全球化的今天,隨著(zhù)公司治理機制的不斷完善,內部審計在公司治理的作用也會(huì )與日俱增。我國的內部審計必將會(huì )與世界上先進(jìn)的內部審計理論、技術(shù)和方法發(fā)生碰撞或沖突而產(chǎn)生深刻的變革。國際內部審計以為:內部審計師的主要作用是“確證和建議”,而不再是以往的“監視和復核”。因此,我國應順應國際內部審計發(fā)展的潮流,在實(shí)踐中有意識地推動(dòng)內部審計的發(fā)展。內部審計工作應從財務(wù)基礎審計的框架脫離,轉向治理審計;從夸大確認和測試控制的完整性,逐步轉向夸大確認和測試風(fēng)險是否得到有效治理;從傳統的夸大關(guān)注風(fēng)險因素,逐步轉向關(guān)注情景規劃。內部審計應著(zhù)力開(kāi)發(fā)遠程審計系統,并利用該系統達到審計的目的;從程序化審計到多元化審計;積極發(fā)展內部審計與外部審計的戰略同盟。因此,內部審計的立足點(diǎn)應該是加強企業(yè)內部治理,幫助治理部分(代理人)更好地履行其受托責任,監視企業(yè)內部各部分、分公司受托責任的履行情況。內部審計在上市公司的內部治理中要扮演重要的“監控者”和“促導者”角色。內部審計無(wú)疑是公司內部治理決策層和執行層的橋梁,內部審計通過(guò)對風(fēng)險治理和內部控制的評估與確認,監視治理層有效地履行治理義務(wù)和促進(jìn)領(lǐng)導層做出正確的治理決策,有效保證公司的治理效率。
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