新會(huì )計準則公允價(jià)值計量規范問(wèn)題的思考

新會(huì )計準則的最大亮點(diǎn)是引入公允價(jià)值計量屬性，打破了單一的歷史成本計量模式，提出以歷史成本計量為主，重置成本、可變現凈值、現值和公允價(jià)值為輔的新計量體系。新計量體系的提出是我國會(huì )計準則的進(jìn)步，然而新計量體系在理論上存在著(zhù)缺陷，本文主要對新計量體系存在的缺陷進(jìn)行分析，并在此基礎上提出對策�！　�一、新會(huì )計準則中公允價(jià)值計量存在的問(wèn)題　　公允價(jià)值是一種計量屬性，但它不是一種新的計量屬性，公允價(jià)值與其他計量屬性不是同一個(gè)分類(lèi)標準的分類(lèi)結果，其他四種計量屬性是按照計量信息的來(lái)源不同進(jìn)行分類(lèi)的結果，而公允價(jià)值是以計量結果能否如實(shí)反映計量對象為依據對計量屬性的分類(lèi)結果。由于公允價(jià)值與其他計量屬性是按不同分類(lèi)標準對計量屬性的分類(lèi)結果，所以他們之間不是對立關(guān)系，而是相互交叉關(guān)系。公允價(jià)值可能是歷史成本，也可能是重置成本、可變現凈值或現值，歷史成本等，四種計量屬性也可能是公允價(jià)值，也可能不是公允價(jià)值。其他計量屬性只要符合公允價(jià)值的概念特征，就可以成為公允價(jià)值，不符合就不能成為公允價(jià)值�！　⌒聹蕜t第四十三條規定：“企業(yè)對會(huì )計要素進(jìn)行計量時(shí)，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值和公允價(jià)值計量的，應當保證所確定的會(huì )計要素金額能夠可靠取得并可靠計量�！睆幕�本準則的規定可以看出，我國會(huì )計計量模式是以歷史成本為主，其他計量屬性為補充的模式。然而，筆者認為會(huì )計準則的這種提法在概念依據上是混淆不清的，把公允價(jià)值與歷史成本并列起來(lái)，在邏輯上是講不通的。既然公允價(jià)值與其他四種計量屬性不是并列關(guān)系，就不能將其并列起來(lái)，否則會(huì )誤導會(huì )計人員，以為只有公允價(jià)值的計量結果是公允的，其他計量屬性的計量結果都是不公允的。事實(shí)上資產(chǎn)在取得時(shí)的歷史成本往往就是它的公允價(jià)值，難道我們能說(shuō)資產(chǎn)在取得時(shí)按歷史成本計量是不公允的嗎？因此，筆者認為當前應建立公允價(jià)值計量基礎模式，在該計量模式下以公允價(jià)值作為計量基礎，作為其他計量屬性的選擇判斷和標準，其他計量屬性作為公允價(jià)值的表現形式，公允價(jià)值駕馭其他計量屬性形式，其他計量屬性形式體現公允價(jià)值的基本要求�！�　二、公允價(jià)值計量基礎模式下的會(huì )計準則構建　　1.公允價(jià)值在基本會(huì )計準則中的構建。會(huì )計實(shí)務(wù)是在會(huì )計規范約束下進(jìn)行的，而會(huì )計基本準則在會(huì )計規范體系中處于基礎地位，它是制定其他會(huì )計規范的理論依據。不同的計量模式要求不同的基本準則內容。雖然我國在2006年對基本會(huì )計準則進(jìn)行了修訂，但修訂后的會(huì )計準則仍然建立在歷史成本計量基礎之上，導致基本準則在某些方面很難做到邏輯一致。如決策有用性最重要的兩個(gè)衡量標準是相關(guān)性與可靠性。相關(guān)性要求會(huì )計信息應與決策相關(guān)，而歷史成本信息在很多情況下往往是“沉沒(méi)成本”：可靠性要求如實(shí)反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而按歷史成本計量的資產(chǎn)價(jià)值往往不能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，因而也無(wú)法反映企業(yè)的真實(shí)收益。以公允價(jià)值基礎代替歷史成本計量基礎的主要目的就是使基本準則中的各概念之間的聯(lián)系變得更為和諧一致，以便更好地指導具體會(huì )計準則的制定和應用。然而，計量基礎（計量屬性體系中的主要計量屬性）在基本準則中并不是一個(gè)孤立的可以隨意抽換的概念，而是一個(gè)與相關(guān)概念聯(lián)系密切，在整個(gè)基本準則中居于核心地位的一個(gè)概念，因此，對計量基礎的更換需要對基本準則中的許多內容作出相應調整�！　【蜁�(huì )計假設而言，目前基本準則中的四個(gè)基本假設“會(huì )計主體”、“持續經(jīng)營(yíng)”、“會(huì )計分期”和“貨幣計量”依然是公允價(jià)值計量基礎建立的必要前提。需要提及的另外一條長(cháng)期被人們忽略的假設是“市場(chǎng)價(jià)格假設”。市場(chǎng)價(jià)格假設是指會(huì )計計量數據來(lái)自于因交易而形成的市場(chǎng)價(jià)格。這里所說(shuō)的交易可以指形成資產(chǎn)或負債的交易，也可以指收入和費用的發(fā)生，資本投入與收回。市場(chǎng)價(jià)格可以是實(shí)際發(fā)生交易所形成的價(jià)格，也可以是估計交易所形成的市場(chǎng)價(jià)格。市場(chǎng)價(jià)格假設包含兩層含義：一是所有會(huì )計數據均來(lái)自市場(chǎng)價(jià)格；二是資產(chǎn)負債的價(jià)值應隨其市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而不斷調整。一般來(lái)講，歷史成本計量基礎所依據的市場(chǎng)價(jià)格假設只包含第一層含義，而公允價(jià)值計量基礎所依據的市場(chǎng)假設則同時(shí)具有兩層含義。這一假設的設定具有客觀(guān)依據的，因為在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下任何商品，包括勞務(wù)和技術(shù)都可以通過(guò)市場(chǎng)交換而形成，事實(shí)上，企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)大多數都表現為市場(chǎng)交易，有市場(chǎng)交易就離不開(kāi)市場(chǎng)價(jià)格。之所以稱(chēng)之為假設，是因為在有些情況下，市場(chǎng)交易的事實(shí)并不存在，如接受捐贈和商品在企業(yè)內部轉移等，但這并不妨礙這一假設的客觀(guān)性與合理性。市場(chǎng)價(jià)格假設對會(huì )計確認、計量及會(huì )計方法的建立有著(zhù)極為重要的意義。沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格假設公允價(jià)值就失去了存在的基礎。 　　就會(huì )計要素而言，公允價(jià)值計量基礎對收入、費用和利潤要素的影響較大。筆者完全同意新修訂的基本準則對收入、費用和利潤要素概念的調整。因為在公允價(jià)值計量基礎下，采用公允價(jià)值計量而產(chǎn)生的資產(chǎn)持有收益也應作為收入�；�本準則修訂前收入的概念是：“企業(yè)在銷(xiāo)售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現的營(yíng)業(yè)收入”；修訂后的概念是：“企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的，會(huì )導致所有者權益增加的，與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入�！被�本準則修訂前費用的概念是：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種耗費”，修訂后的概念是：“企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì )導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益總流出”。由于收入與費用要素的調整，必然引起利潤的調整，基本準則修訂前利潤的概念是：“利潤是企業(yè)一定期間的經(jīng)營(yíng)成果”，修訂后的概念是：“企業(yè)在一定會(huì )計期間的經(jīng)營(yíng)成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失”。新修訂基本準則對收入、費用和利潤等會(huì )計要素概念的調整完全符合公允價(jià)值計量的要求，也能適應公允價(jià)值計量的發(fā)展�！　【蜁�(huì )計確認、計量原則而言，“歷史成本原則”、“實(shí)現原則”及“配比原則”是現行的以歷史成本計量為基礎的資產(chǎn)計價(jià)和收益計量的三項基本原則。以公允價(jià)值取代歷史成本成為會(huì )計計量基礎之后，這三項基本原則應更改為“公允價(jià)值原則”、“應計原則”和“配比原則”。其中，配比原則雖然在名稱(chēng)上沒(méi)有改變，但在含義上卻略有變化。建立在歷史成本計量基礎上的配比原則強調的是收入與費用應按因果關(guān)系進(jìn)行配比，而建立在公允價(jià)值計量基礎上的配比原則強調則是廣義的配比原則，即營(yíng)業(yè)收入與利得應與同一期間的營(yíng)業(yè)費用和損失相配比。之所以要以應計原則代替實(shí)現原則，是因為實(shí)現原則是以交易發(fā)生為收入的確認標準，而應計原則則以事項變動(dòng)或權利和責任的實(shí)際發(fā)生為確認標準，也就是說(shuō)，按照應計原則，不僅要確認因交易而發(fā)生的“權責”變動(dòng)，而且要確認沒(méi)有交易基礎的價(jià)值變動(dòng)；不僅要確認已實(shí)現的收益，而且要確認未實(shí)現的收益�！　【蜁�(huì )計信息質(zhì)量特征而言，由于會(huì )計信息質(zhì)量特征是會(huì )計確認、計量原則和會(huì )計方法選擇和評價(jià)的標準。無(wú)論以歷史成本為計量基礎還是以公允價(jià)值為計量基礎，他們所提供的會(huì )計信息都應具有“可靠性”、“相關(guān)性”、“及時(shí)性”和“清晰性”等會(huì )計信息質(zhì)量特征，但不同計量基礎所提供的會(huì )計信息質(zhì)量特征的側重點(diǎn)不同，歷史成本計量基礎所提供的會(huì )計信息側重于可靠性，而公允價(jià)值計量基礎所提供的會(huì )計信息側重于相關(guān)性。因此，與公允價(jià)值計量基礎相對應的會(huì )計信息質(zhì)量特征無(wú)須作大的調整，只要適當強調相關(guān)性即可�！　�2.公允價(jià)值在具體會(huì )計準則中的體現。公允價(jià)值計量基礎代替歷史成本計量基礎后，具體會(huì )計準則所做的變動(dòng)主要可從兩個(gè)方面入手：一是專(zhuān)門(mén)制定一項類(lèi)似于SFASNO.15的具體準則：《公允價(jià)值計量》；二是根據公允價(jià)值計量基礎的基本要求，對涉及到公允價(jià)值確認、計量、披露的各項具體準則進(jìn)行修訂，以便在各項具體會(huì )計準則中全面體現公允價(jià)值計量基礎的基本要求�！　。�1）在具體會(huì )計準則中全面體現公允價(jià)值計量的要求。在具體會(huì )計準則中全面體現公允價(jià)值計量的要求，可以從以下四方面著(zhù)手：　　第一，在進(jìn)行初始計量時(shí)明確規定公允價(jià)值是會(huì )計計量屬性取舍的判斷標準。也就是說(shuō)，在初始計時(shí)時(shí)，哪種計量屬性符合公允價(jià)值的基本要求或更接近公允價(jià)值，就應以哪種計量屬性進(jìn)行計量，即如果資產(chǎn)是在公平交易中形成的，其市場(chǎng)交易價(jià)格就是其初始計量的最佳選擇；如果某項固定資產(chǎn)形成于非貨幣交易，其同類(lèi)資產(chǎn)的重置成本可能就是其初始計量的最佳選擇；如果資產(chǎn)形成于融資租賃，其租賃付款額的現值可能就是其初始計量的最佳選擇�！　〉诙�，在會(huì )計報告日，如果資產(chǎn)、負債的價(jià)值發(fā)生了重大變動(dòng)，必須按其公允價(jià)值進(jìn)行后續計量，并對重新計量至公允價(jià)值所形成的利潤和損失的處理方法作出明確的規定，這里須強調的是報告日資產(chǎn)、負債價(jià)值發(fā)生的變動(dòng)必須是重大的，如果是非重大的，也可用原來(lái)的歷史成本近似代替公允價(jià)值。第三，應明確規定某一具體會(huì )計準則規范對象所適用的公允價(jià)值獲取方法和程序。第四，應在具體會(huì )計準則中明確規定公允價(jià)值披露的內容和方式�！　。�2）制定專(zhuān)門(mén)的具體會(huì )計準則：《公允價(jià)值計量》。在《公允價(jià)值計量》準則中應具體規定公允價(jià)值的估計方法及每種方法的適用條件，以解決公允價(jià)值運用的技術(shù)問(wèn)題。

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