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人力資源會(huì )計假設的初步研究
摘 要：會(huì )計假設是會(huì )計理論體系的邏輯起點(diǎn)�，F有文獻提出的人力資源會(huì )計假設多有偏頗，存在以下一些問(wèn)題：對會(huì )計假設概念界定不清；混淆會(huì )計假設和會(huì )計基本概念；混淆會(huì )計假設與會(huì )計原則的區別；否定人力資源會(huì )計的特殊性；混淆會(huì )計假設和會(huì )計報告的作用；研究者本身的素質(zhì)問(wèn)題。對人力資源的會(huì )計計量做出新的制度安排，就可以對傳統的四個(gè)會(huì )計假設做出新的詮釋�！ �關(guān)鍵詞：人力資源；會(huì )計假設；會(huì )計計量 一、會(huì )計假設是會(huì )計理論體系的邏輯起點(diǎn) 眾所周知，會(huì )計假設在整個(gè)會(huì )計學(xué)學(xué)科體系中，有著(zhù)非常重要的作用。從實(shí)踐上說(shuō)，會(huì )計假設是一切會(huì )計實(shí)務(wù)的基石。如果沒(méi)有這個(gè)基石，所有的會(huì )計實(shí)務(wù)就無(wú)法進(jìn)行。從理論上說(shuō)，會(huì )計假設是龐大的會(huì )計學(xué)學(xué)科體系產(chǎn)生的邏輯起點(diǎn)。如果沒(méi)有這個(gè)邏輯起點(diǎn)，會(huì )計學(xué)的理論體系也就無(wú)法通過(guò)演繹法構造出來(lái)�！ �(huì )計假設是指會(huì )計人員對那些未經(jīng)確切認識，或無(wú)法正面論證的經(jīng)濟事物和會(huì )計現象，根據客觀(guān)的正常情況或趨勢，所做出的合乎事理的推斷。它是日常會(huì )計處理的必要前提。會(huì )計假設的性質(zhì)和作用，類(lèi)似于數學(xué)中的“公理”，或者類(lèi)似于物理學(xué)中的“第一原理”�！ ∪祟�(lèi)在長(cháng)期的經(jīng)濟活動(dòng)中，在對各種經(jīng)濟環(huán)境進(jìn)行認真的分析以后，研究出了相應的會(huì )計形式來(lái)反映人類(lèi)經(jīng)濟活動(dòng)的內在規律。通過(guò)對無(wú)數會(huì )計實(shí)務(wù)的抽象、概括，會(huì )計學(xué)家才提出了可以作為會(huì )計學(xué)的“公理”或者“第一原理”的會(huì )計假設�！ �(huì )計學(xué)理論體系的會(huì )計假設有四個(gè)：即會(huì )計的主體性假設；會(huì )計的持續性經(jīng)營(yíng)假設；會(huì )計的可分期假設；會(huì )計的貨幣計量的假設�！ ≡跁�(huì )計實(shí)務(wù)中，這四個(gè)假設是無(wú)法通過(guò)其他的會(huì )計假設推導出來(lái)的，也是無(wú)法通過(guò)其他的途徑可以證明的。因此，它們是人們進(jìn)行會(huì )計工作的基本前提。如果沒(méi)有這四個(gè)會(huì )計假設，會(huì )計工作就無(wú)法進(jìn)行�！ 臍v史的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，這四個(gè)會(huì )計假設的提出，完全是人們對大量的會(huì )計實(shí)務(wù)進(jìn)行歸納、概括以后得出的結果。一直到1494年，意大利數學(xué)家盧卡。帕喬利在其《算術(shù)、幾何與比例概要》一書(shū)中，全面系統地介紹了意大利的復式記賬法，并從理論上作了闡述。盧卡。帕喬利從賬簿的設置和財產(chǎn)盤(pán)查出發(fā)，通過(guò)一步步邏輯推斷，最終推導出總賬記賬規則和記賬方法。這是世界會(huì )計史上第一次運用演繹法，從一個(gè)邏輯起點(diǎn)出發(fā)，推演出會(huì )計學(xué)理論體系的理論研究[1]. 人力資源會(huì )計是會(huì )計學(xué)學(xué)科體系中的一個(gè)分支學(xué)科，其學(xué)科的大廈，顯然也必須建立在可靠的基石之上。因此，人力資源會(huì )計也需要有和它的客觀(guān)內容相適應的會(huì )計假設�！ 】v觀(guān)科學(xué)史，絕大多數學(xué)科的產(chǎn)生，遵循學(xué)科產(chǎn)生的一般規律。先有大量的實(shí)證材料的積累，然后再通過(guò)一定的邏輯過(guò)程———歸納、概括、抽象、演繹， 才進(jìn)入理論化的階段。然而，人力資源會(huì )計的產(chǎn)生，卻并不符合學(xué)科產(chǎn)生的一般規律。人力資源會(huì )計至今也沒(méi)有積累多少實(shí)證材料。它“應運而生”，只是因為時(shí)代的需要。因此，人力資源會(huì )計不可能通過(guò)“實(shí)證———歸納———演繹”的邏輯途徑得到發(fā)展，而只能通過(guò)“演繹———實(shí)證”的邏輯途徑獲得生存的權利。為了通過(guò)演繹法來(lái)構造自己的理論體系，人力資源會(huì )計必須找出它的理論的邏輯起點(diǎn)———這就是人力資源會(huì )計為什么那么重視它的會(huì )計假設研究的原因所在�！ ∮捎谌鄙賹�(shí)踐性的實(shí)證材料，所以人力資源會(huì )計的會(huì )計假設只能是人們理論思維的產(chǎn)物。人力資源會(huì )計的會(huì )計假設，目前并沒(méi)有形成統一的認識。人力資源會(huì )計假設研究方面的理論成果，可以歸納為以下三個(gè)研究途徑：第一個(gè)途徑是完全沿用原來(lái)的四個(gè)會(huì )計假設，認為原來(lái)的四個(gè)會(huì )計假設完全可以作為人力資源會(huì )計的會(huì )計假設；第二個(gè)途徑是在原來(lái)的四個(gè)會(huì )計假設的基礎上，再加上一些額外的會(huì )計假設，這樣才可以使人力資源會(huì )計內部無(wú)矛盾性；第三個(gè)途徑是完全拋棄原來(lái)的四個(gè)會(huì )計假設，為人力資源會(huì )計重新規定一些新的會(huì )計假設�！ 《�、人力資源會(huì )計假設述評 據復旦大學(xué)張文賢教授研究，人力資源會(huì )計假設大致有“一假設論”、“三假設論”、“四假設論”、“五假設論”、“六假設論”、“十假設論”等多種觀(guān)點(diǎn)。我們把這些觀(guān)點(diǎn)歸納如下： 1.人力資源可以和實(shí)物資產(chǎn)一樣計量，其成本和價(jià)值也可以和實(shí)物資產(chǎn)一樣在不同的會(huì )計期間內進(jìn)行分攤[2]. 2.人是有價(jià)值的組織的資源�！ �3.作為組織資源的人的價(jià)值是其管理方式的函數�！ �4.用計量人力資源成本和價(jià)值的形式所提供的信息，對卓有成效地管理人力資源是必不可少的[3]. 5.人力資源價(jià)值的計量，除了可以用貨幣形式進(jìn)行計量以外，還可以用非人力資源貨幣的形式來(lái)計量[4]. 6.人力資源為會(huì )計主體服務(wù)的期限是相對穩定的[5]. 7.人力資源向組織提供利益的方式，與有形資產(chǎn)或其他實(shí)際資產(chǎn)向組織提供利益的方式相同�！ �8.由傳統資產(chǎn)和人力資源所產(chǎn)生的利益，對組織來(lái)說(shuō)是有價(jià)值的，因為它有助于組織目標的實(shí)現�！ �9.人力資源的獲得，基本上包含了經(jīng)濟成本及可以合理預期的利益。這項利益的性質(zhì)具有經(jīng)濟性，并且能以財務(wù)會(huì )計的方式予以計量�！ �10.傳統會(huì )計的資產(chǎn)定義中包含了一項對未來(lái)經(jīng)濟利益的擁有權或控制權的要義，就此要義而言，人力資源也可被認定為會(huì )計上的資產(chǎn)�！ �11.從理論上說(shuō)，可以對一個(gè)組織的人力資源的成本和價(jià)值進(jìn)行確認與計量�！ �12.有關(guān)人力資源成本和價(jià)值的信息，有助于組織在活動(dòng)中進(jìn)行規劃、控制和評估�！ �13.人力資源投資成本資本化比費用化更合理假設[6]. 上述人力資源會(huì )計假設存在著(zhù)以下一些問(wèn)題： 第一，研究者不清楚會(huì )計假設的意義。假設是第一原理，是不可能由其他假設或者定義推導出來(lái)的。上述第3條假設，顯然并不是第一原理。人力資源的價(jià)值，固然是管理的函數，但是眾所周知，管理是要由人來(lái)進(jìn)行的。因此，我們也可以說(shuō)管理是人力資源價(jià)值的函數。這不是邏輯上的循環(huán)論證了嗎？假設還應該是整個(gè)理論的邏輯出發(fā)點(diǎn)。如果它不能作為整個(gè)理論的邏輯出發(fā)點(diǎn)，顯然就不能被稱(chēng)為假設。上述第2條假設，顯然也不能被稱(chēng)為假設。人是有價(jià)值組織的資源，那么人難道不是無(wú)價(jià)值組織的資源么？從歷史唯物主義的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，人是世間最可寶貴的財富，只要有了人，什么人間奇跡都可以創(chuàng )造出來(lái)。這正是人的主觀(guān)能動(dòng)性的偉大作用。人可以使無(wú)價(jià)值的組織變成有價(jià)值的組織；可以使有價(jià)值組織變得更有價(jià)值；人也可以使有價(jià)值組織變?yōu)闊o(wú)價(jià)值的組織。這樣的事例在經(jīng)濟學(xué)的領(lǐng)域里并不少見(jiàn)。因此，上述假設中的第8條，就值得商榷，因為并不是所有的人力資源所產(chǎn)生的利益，對組織來(lái)說(shuō)都是有價(jià)值的，都有助于組織目標的實(shí)現�！ 〉诙�，混淆會(huì )計假設和會(huì )計基本概念。會(huì )計基本概念，又稱(chēng)為會(huì )計元素、會(huì )計要素、會(huì )計基本定義。它是組成會(huì )計學(xué)理論體系最基本的單元。各個(gè)國家由于對會(huì )計學(xué)理論體系的理解不同，因此，對于會(huì )計要素的個(gè)數也存在著(zhù)一定的差別。根據我國《會(huì )計準則》的規定，會(huì )計的基本概念有六個(gè)：資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、成本費用、利潤。上述9、10、11這三條假設，完全應該在“資產(chǎn)”的基本概念中予以解決，因此，它們顯然不應該是假設。 第三，混淆會(huì )計假設與會(huì )計原則的區別。會(huì )計假設是指會(huì )計人員對那些未經(jīng)確認或無(wú)法正面論證的經(jīng)濟事物和會(huì )計現象，根據客觀(guān)的正常情況或趨勢所做出合乎事理的邏輯推斷。會(huì )計原則是會(huì )計核算中對會(huì )計對象進(jìn)行確認、計量的科學(xué)規范，是會(huì )計工作的經(jīng)驗總結，具有普遍和持續適用的性質(zhì)�！ ∩鲜龅�13條中，人力資源投資成本資本化和費用化的合理性問(wèn)題，是會(huì )計操作過(guò)程中要解決的問(wèn)題，根本不是人力資源會(huì )計理論的邏輯起點(diǎn)。正確劃分人力資源的資本化（資本性支出）和費用化（收益性支出），這是會(huì )計的一個(gè)基本原則，并不是會(huì )計假設。何況人力資源投資成本資本化是否比費用化更合理的問(wèn)題，本身還需要研究。一個(gè)尚待研究的問(wèn)題，怎么可以作為第一原理呢？2007年1月1日起實(shí)行的新的《企業(yè)會(huì )計準則》中，已經(jīng)取消了“劃分收益性支出與資本性支出原則”�！ 〉谒�，完全否定了人力資源會(huì )計的特殊性。人力資源會(huì )計之所以有別于一般的會(huì )計，就是因為它具有和一般的會(huì )計不一樣的特點(diǎn)。如果我們只強調人力資源會(huì )計和傳統會(huì )計的同一性，而否定了人力資源會(huì )計的特殊性，那實(shí)際上就否定了人力資源會(huì )計存在的合理性。上述會(huì )計假設中的第1條和第7條，顯然沒(méi)有充分考慮人力資源會(huì )計的特殊性�！ 〉谖�，沒(méi)有弄清楚會(huì )計假設與會(huì )計報告兩者作用不同。會(huì )計假設是會(huì )計體系的邏輯出發(fā)點(diǎn)，沒(méi)有它，會(huì )計工作就無(wú)法進(jìn)行。會(huì )計報告是會(huì )計工作的成果和目標。它的作用就是為了滿(mǎn)足內外部人員對主體會(huì )計信息的需要。上述假設中的第4條和第12條，都只是會(huì )計報告應該起到的作用，而不是人力資源會(huì )計假設的作用�！ 〉诹�，研究者本身的素質(zhì)問(wèn)題。由于人力資源的會(huì )計假設問(wèn)題，并不僅僅是會(huì )計學(xué)的問(wèn)題，它還要涉及哲學(xué)、方法論、邏輯學(xué)和科學(xué)美學(xué)等學(xué)科的知識，因此，如果研究者在上述各個(gè)學(xué)科領(lǐng)域內的知識不足的話(huà)，就容易在人力資源會(huì )計假設的研究過(guò)程中誤入歧途�！ ∵@里我們想要強調的是會(huì )計假設和科學(xué)美學(xué)的關(guān)系問(wèn)題。一個(gè)公理化的理論體系究竟應該有多少個(gè)假設，這是科學(xué)美學(xué)中關(guān)于假設數量美學(xué)意義的研究問(wèn)題。假設的數量，應該以能夠演繹出相應的理論體系為依據。假設的數量太少，就有可能演繹不出整個(gè)理論體系；假設的數量太多，從科學(xué)美學(xué)的觀(guān)點(diǎn)來(lái)說(shuō)，理論就顯得“不漂亮”。這和科學(xué)家的美學(xué)理想是相悖的。我們知道，在18世紀，有很多數學(xué)家對歐幾里得幾何學(xué)公理體系中的公理數量進(jìn)行了卓有成效的研究。他們認為：歐幾里得幾何學(xué)公理體系中的“平行線(xiàn)公理”是“多余”的。既然是“多余”的，在理論上就顯得“不漂亮”。于是，很多人畢其一生之精力所做的研究工作，就是要取消“平行線(xiàn)公理”的公理資格，使之由公理變?yōu)槎ɡ�。最后，證明“平行線(xiàn)公理”是不能取消的公理，并由此而發(fā)現了非歐幾里得幾何學(xué)（歐幾里得幾何學(xué)的“平行線(xiàn)公理”認為：“過(guò)直線(xiàn)外的一點(diǎn)，只能做一條直線(xiàn)與已知直線(xiàn)平行”。如果把這個(gè)公理改變?yōu)椋骸斑^(guò)直線(xiàn)外的一點(diǎn)，可以做無(wú)數條直線(xiàn)與已知直線(xiàn)平行”，那么這個(gè)新的公理和原來(lái)的四條公理，就可以組成新的邏輯系統。在這個(gè)新的邏輯系統中，其內部也是無(wú)矛盾性的）。在人力資源會(huì )計假設的研究中，“一假設論”和“三假設論”，由于其假設的數量過(guò)少，因此，不可能由這么少的假設，推演出整個(gè)人力資源會(huì )計的�！傲僭O論”和“十假設論”，其假設的數量顯然又太多，從科學(xué)美學(xué)的角度來(lái)說(shuō)，依據這么多的假設而建立起來(lái)的理論，是“不漂亮”的。一門(mén)新的學(xué)科，應該盡量利用、吸收、移植、轉化母體學(xué)科已有的研究成果。母體學(xué)科的科學(xué)營(yíng)養，可以使新學(xué)科大大縮短其孕育期。人力資源會(huì )計的發(fā)展也應該如此。人力資源會(huì )計的假設，應該依托會(huì )計學(xué)學(xué)科體系的四個(gè)假設。當然，根據人力資源會(huì )計的特點(diǎn)，應該對這四個(gè)假設做出適當的解釋�！ �2007年實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計準則———基本準則》規定：“企業(yè)應當對其本身發(fā)生的交易或者事項進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告”，“企業(yè)會(huì )計確認、計量和報告，應當以持續經(jīng)營(yíng)為前提”，“企業(yè)應當劃分會(huì )計期間。分期結算賬目和編制財務(wù)會(huì )計報告”，“企業(yè)會(huì )計應當以貨幣計量”。據此可對人力資源會(huì )計的假設做如下解釋?zhuān)骸 娜肆Y源的所有者與企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同的那一時(shí)刻起，就可以看做是企業(yè)與人力資源的所有者之間“交易行為”的完成。因此，企業(yè)應當對這一交易進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告�！ ∑髽I(yè)的持續經(jīng)營(yíng)，其暗含的一個(gè)必要條件是：企業(yè)需要有相應的人、財、物的持續供應。人力資源的持續供應顯然是其中非常重要的一個(gè)條件。有的研究者認為，這個(gè)假設應該修正為“人力資源為會(huì )計主體服務(wù)的期限是相對穩定的”[5].我們認為這個(gè)假設條件沒(méi)有必要修正。因為企業(yè)只要保持人力資源的動(dòng)態(tài)平衡，就可以滿(mǎn)足“持續經(jīng)營(yíng)”的假設條件。個(gè)別人的跳槽，雖然會(huì )影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)，但是企業(yè)可以通過(guò)新的“交易”行為，來(lái)消除這種影響�！ θ肆Y源的確認、計量和報告，顯然也不影響企業(yè)劃分會(huì )計期間。企業(yè)依然可以分期結算賬目和編制財務(wù)會(huì )計報告。因此，這個(gè)假設對人力資源會(huì )計也是適用的�！ ‖F在對人力資源會(huì )計假設來(lái)說(shuō)，必須對“企業(yè)會(huì )計應當以貨幣計量”做出新的解釋。很多研究者傾向于把傳統會(huì )計中的貨幣計量假設，擴充為貨幣性計量和非貨幣性計量假設。其理論依據是：“在人力資源會(huì )計核算中，既需要貨幣性的定量的會(huì )計信息，如人力資產(chǎn)、人力資源成本、人力資源權益等方面的信息；同時(shí)，也需要非貨幣性的定性方面的信息。如對人力資源價(jià)值進(jìn)行計量時(shí)，有些與人力資源價(jià)值有關(guān)的特殊因素（如企業(yè)員工的進(jìn)取心、責任感、與各方面的關(guān)系、影響力、接受新知識和新技術(shù)的能力等）是無(wú)法用貨幣性方法來(lái)進(jìn)行計量的，而只能用非貨幣性的計量方法來(lái)進(jìn)行計量和說(shuō)明。在人力資源會(huì )計核算中，貨幣性計量所提供的定量性的會(huì )計信息和非貨幣性計量所提供的定性的會(huì )計信息，對于組織內外的信息使用者都是重要的�！盵7] 要把傳統會(huì )計中的貨幣計量假設，擴充為貨幣性計量和非貨幣性計量假設，其主要的困難來(lái)自非貨幣性計量方面。我們認為，應該轉變觀(guān)念，另辟蹊徑進(jìn)行研究�！ ∈紫�，對于人力資源的概念應該做狹義的理解。它不是指企業(yè)所有的勞動(dòng)者，而是指對企業(yè)的發(fā)展做出了特殊貢獻的人。例如，生產(chǎn)第一線(xiàn)的工人，做出了技術(shù)革新，從而使勞動(dòng)生產(chǎn)率有了極大的提高；企業(yè)的技術(shù)人員，由于成功地引進(jìn)了新的生產(chǎn)工藝和技術(shù)，從而使勞動(dòng)生產(chǎn)率有了極大的提高；企業(yè)的銷(xiāo)售人員，由于在銷(xiāo)售工作中有出色的表現，從而使企業(yè)的銷(xiāo)售額有了明顯的提升；企業(yè)的高層管理者，由于在勞動(dòng)組織和生產(chǎn)管理方面的優(yōu)異表現，從而使企業(yè)的股票價(jià)格上了一個(gè)新的臺階，等等。這些特殊的貢獻，最終都可以通過(guò)企業(yè)利潤的增加準確地計算出來(lái)。在這種前提下，對于人力資源的價(jià)值，就非常容易進(jìn)行量化了。其次，這些特殊貢獻的量化，可以分解為會(huì )計期間額外的貨幣計量和作為資本化處理的期權計量?jì)煞N類(lèi)型。經(jīng)過(guò)這樣的處理，人力資源會(huì )計假設的難題，也就迎刃而解了。這就是說(shuō)，在人力資源會(huì )計中，也可以符合傳統會(huì )計的“企業(yè)會(huì )計應當以貨幣計量”的假設。 參考文獻： [1]盧卡。帕喬利。會(huì )計論[M].林志軍，譯。上海：立信會(huì )計圖書(shū)用品社，1998. 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