人力資源會(huì )計理論框架研究

[摘要]會(huì )計學(xué)能否“敏感”地觸及經(jīng)濟環(huán)境的變化，“反應性”地拓展自己的邊界，將人力資源作為對象納進(jìn)自己的范疇，決定著(zhù)會(huì )計學(xué)能否承前啟后地進(jìn)行理論創(chuàng )新。目前財務(wù)會(huì )計的“權益理論”主要是根植于產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟年代的、以財務(wù)資本為中心的理論。要想將人力資源納進(jìn)財務(wù)會(huì )計的體系，在解決計量題目之后，最重要的是考慮修正權益理論。將財務(wù)會(huì )計對象由財務(wù)資源擴大到能夠導致企業(yè)價(jià)值增值的財務(wù)資源與人力資源，并將之反映到相應的權益理論中，為人力資源會(huì )計信息進(jìn)進(jìn)財務(wù)會(huì )計信息系統掃清障礙。
　　[關(guān)鍵詞]人力資源；人力資源會(huì )計；理論框架
　　
　　一個(gè)公道的人力資源會(huì )計理論框架應包括：人力資源會(huì )計基本理論、人力資源估價(jià)、人力資源會(huì )計信息系統以及人力資源效率評價(jià)。在這個(gè)體系中，人力資源估價(jià)居于核心地位。它不僅影響人力資源的本錢(qián)和效益，同時(shí)還決定著(zhù)員工激勵方式的公道性和有效性。人力資源會(huì )計信息處理貫串于人力資源會(huì )計活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節，涉及到各個(gè)方面。從目標和職能看，它不僅為企業(yè)人力資源的融投資決策以及人力資源效率的監控和評價(jià)提供依據，而且對于驗證人力資源估價(jià)的正確性、實(shí)施人力資源價(jià)值的動(dòng)態(tài)調整具有重要作用。人力資源效率監控和評價(jià)是人力資源會(huì )計治理的事中與事后環(huán)節，發(fā)揮著(zhù)動(dòng)態(tài)控制和績(jì)效鑒定的功能，它是實(shí)現人力資源會(huì )計目標的重要保證，也是進(jìn)行人力資源產(chǎn)權收益分配的重要依據。
　　
　　一、人力資源會(huì )計基本理論
　　
　　人力資源會(huì )計理論是對人力資源會(huì )計實(shí)踐知識所做出的符合邏輯的系統性抽象和總結，它來(lái)自于實(shí)踐，同時(shí)又為人力資源會(huì )計體系與方法的構建和完善提供依據，并為人力資源會(huì )計的進(jìn)一步實(shí)踐提供指導。人力資源會(huì )計理論主要包括人力資源會(huì )計目標、人力資源會(huì )計環(huán)境和人力資源會(huì )計假設等方面。
　　人力資源會(huì )計目標是指人力資源會(huì )計的實(shí)施應達到的目的和要求，它不僅為人力資源會(huì )計相關(guān)方法與模式的構建提供依據。而且為人力資源會(huì )計的有關(guān)決策和實(shí)際運作提供指導。
　　人力資源會(huì )計環(huán)境是指影響人力資源會(huì )計行為過(guò)程和結果的各種內外條件，包括經(jīng)濟環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境和企業(yè)內部環(huán)境等。人力資源會(huì )計環(huán)境不僅影響著(zhù)人力資源會(huì )計的行為過(guò)程，而且制約著(zhù)人力資源的組織和運用效率。
　　人力資源會(huì )計假設則是人力資源會(huì )計理論研究的基本條件，它為人力資源會(huì )計理論研究提供了符合邏輯的環(huán)境界定，是確保理論具有科學(xué)性的必要條件。人力資源會(huì )計的核算對象有其特殊性，因此人力資源會(huì )計假設不能簡(jiǎn)單地完全沿襲傳統會(huì )計的四大假設，而應結合人力資源會(huì )計的特點(diǎn)對傳統假設進(jìn)行重新熟悉并適當擴充。
　　
　　二、人力資源價(jià)值計量
　　
　　(一)人力資源價(jià)值計量的特性分析
　　人力資源計量就是按照一定的方法和程序確定人力資源價(jià)值，其核心是對人力資源進(jìn)行估價(jià)。既包括各個(gè)層次人力資源的估價(jià)，也包括各種類(lèi)型人力資源的估價(jià)；既包括以確定初始交易價(jià)格為目的的未使用人力資源的估價(jià)，也包括以界定產(chǎn)權份額和收益分配為目的的在用人力資源的估價(jià)。相對于物力資源的計價(jià)，人力資源估價(jià)具有以下幾個(gè)方面的明顯特征：
　　1　動(dòng)態(tài)性。所謂動(dòng)態(tài)性是指對人力資源的估價(jià)不是一次完成的，而是需要根據人力資源的資產(chǎn)狀況以及企業(yè)內外環(huán)境的變化，適時(shí)地進(jìn)行價(jià)值重估和修正。
　　2　針對性。所謂針對性是指在對人力資源進(jìn)行估價(jià)時(shí)，應當針對特定的企業(yè)、特定的行業(yè)和特定的地域來(lái)確定人力資源價(jià)值。對于人力資源估價(jià)(特別是當受用人單位之托對某人力資源進(jìn)行估價(jià)時(shí))，必須充分考慮人力資源所有者的知識、經(jīng)驗、信息和能力對其所在(或將要)就業(yè)單位的適用性。據以形成有針對性的評估價(jià)值，這一點(diǎn)對于那些具有較強專(zhuān)用性的人力資源來(lái)說(shuō)，尤為重要。
　　3　模糊性。所謂模糊性是指人力資源估價(jià)的結果是相對于一定標的物的價(jià)值估計，因而缺乏確定性和精確性。
　　由此可見(jiàn)，對人力資源的估價(jià)不是一勞永逸的，而是需要建立動(dòng)態(tài)的價(jià)值評估系統，進(jìn)行適時(shí)估價(jià)。同時(shí)，對人力資源的估價(jià)也不是盡對正確的，而需要建立公道的價(jià)值分析體系，以定量估價(jià)為依據，注重定性方面的分析和調整。
　　
　　(二)人力資源會(huì )計的計量模式
　　人力資源計量是人力資源會(huì )計各環(huán)節定量分析的基礎，也是貫串于人力資源會(huì )計的一項核心內容。綜觀(guān)國內外研究成果，主要包括三種模式：
　　1　人力資源本錢(qián)會(huì )計。人力資源本錢(qián)會(huì )計是指“為取得、開(kāi)發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的本錢(qián)的計量和報告�！敝饕�包括人力資本的初始取得(招聘)本錢(qián)和再投資基金的籌集本錢(qián)以及員工的遣散本錢(qián)等幾個(gè)方面，是以投進(jìn)價(jià)值為基礎計量人力資源本錢(qián)價(jià)值的方法，具體到企業(yè)實(shí)際應用，體現在人力資源融資本錢(qián)和人力資源投資本錢(qián)中。
　　根據人力資源價(jià)值的形成方式，人力資源本錢(qián)主要劃分為取得本錢(qián)、開(kāi)發(fā)本錢(qián)和遣散本錢(qián)。人力資源的估價(jià)方法可以采用歷史本錢(qián)法、重置本錢(qián)法和機會(huì )本錢(qián)法。
　　2　人力資源價(jià)值會(huì )計。人力資源價(jià)值會(huì )計是“把人作為有價(jià)值的組織資源，而對它的價(jià)值進(jìn)行計量和報告的程序。它的目的在于用人力資源的創(chuàng )利能力來(lái)反映組織現有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)治理當局和外部利害關(guān)系團體提供完整的決策信息�！比肆�資源價(jià)值會(huì )計是以人力資源的產(chǎn)出價(jià)值為基礎，對人力資源價(jià)值進(jìn)行計量的方法。主要有個(gè)體價(jià)值計量模式和群體價(jià)值計量模式兩種。
　　3　人力資源權益會(huì )計。20世紀80年代，我國學(xué)者在引進(jìn)國外人力資源會(huì )計研究成果的同時(shí)，出于對人力資本保值增值的考慮，從企業(yè)激勵機制出發(fā)，結合我國經(jīng)濟制度改革的實(shí)際，逐步將產(chǎn)權理論引進(jìn)了人力資源會(huì )計研究，從而產(chǎn)生了人力資源權益會(huì )計。人力資源權益會(huì )計是指以人力資源所有者憑借其對企業(yè)資本的產(chǎn)權所應分享的收益為基礎，對人力資源進(jìn)行估價(jià)的方法。人力資源權益會(huì )計夸大勞動(dòng)者投進(jìn)企業(yè)的人力資源(包括自然人力和人力資本)與投資者投進(jìn)企業(yè)的物力資源一樣形成類(lèi)似實(shí)收資本的資本。也應獲得剩余索取權。它將企業(yè)中應獲得剩余索取權的員工范圍由把握知識和技能的員工擴大到了企業(yè)的全體員工。
　　人力資源權益具有多元性，既包括債權投資意義上的收益，即契約工資與法定保險，也包括股權投資意義上的收益，即稅后收益分配。并且，人力資源所有者享受的稅后收益相對于非人力資源所有者享受的稅后收益意義更為廣泛，既包括與人力資源產(chǎn)權相對應的收益，也包括與非人力資源剩余控制權相對應的收益。
　　
　　(三)基于負債或融資租賃觀(guān)的人力資源計量模型
　　1　負債或融資租賃觀(guān)的人力資源計量模型。人力資本不僅具有債權特性，而且具有股權特性，因此，與之對應的人力資源亦具有負債和權益的雙重屬性。由此看來(lái)，結合人力資源特殊性，可以采用負債觀(guān)或融資租賃觀(guān)對人力資源價(jià)值進(jìn)行計量，即把企業(yè)投資人力資本、占有人力資產(chǎn)看作是企業(yè)對人力資源所有者的負債(或租賃)，把企業(yè)預計給予員工的工資、獎金、福利等年報酬總額看作債務(wù)利息(年利息或年租金)，把年報酬預算總額除以當年銀行貸款利率(或年租金率)即得負債額(或租賃資產(chǎn)價(jià)值)，也即該員工所對應的人力資產(chǎn)確當年價(jià)值。以負債觀(guān)為例，人力資產(chǎn)價(jià)值計量模型為：
　　V=H／I=(G F J)／I
　　式中：v為人力資產(chǎn)價(jià)值或人力資源負債；R為員工所獲年報酬預算總額；G為年工資預算額；F為年福利預算額；J為年獎金預算額；I為銀行貸款年利率。
　　此公式簡(jiǎn)單易行，且V反映的是該人力資產(chǎn)的公允價(jià)值。尤其在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，員工的報酬是相對公允的，它是某一時(shí)期某一特定區域的政治、經(jīng)濟、文化、法律、道德等宏觀(guān)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、員工素質(zhì)能力(學(xué)歷、天賦、經(jīng)驗、體力和健康、實(shí)際產(chǎn)出等)等實(shí)際條件下企業(yè)組織和員工相互博弈的結果。因而能綜合、真實(shí)地反映特定時(shí)間特定地區該人力資源在該行業(yè)、該工種中的年使用價(jià)格，即被看作負債v的年資金本錢(qián)(年利息)。
　　2　根據人力資源的權益性質(zhì)對負債觀(guān)計量模型的改進(jìn)。持有企業(yè)股份或期權的高級員工(包括以技術(shù)進(jìn)股的企業(yè)股東、不領(lǐng)取工資報酬但參與企業(yè)運作的所有者)，屬于企業(yè)重要的人力資源，也應納進(jìn)企業(yè)人力資產(chǎn)核算之列。融進(jìn)了權益因素后，人力資產(chǎn)計價(jià)模型應稍作改動(dòng)，即在原有的負債觀(guān)計量模型的分子上增加員工從企業(yè)取得的股權收進(jìn)S(股息 紅利)，此時(shí)模型變形為：
　　V=B／I=(G F J S)／I
　　此模型適用于包括高新技術(shù)企業(yè)在內的所有企業(yè)和所有員工，應用范圍更廣。員工持股收進(jìn)可以換算為人力資產(chǎn)和人力負債的理由是：從負債觀(guān)來(lái)看，員工為企業(yè)的服務(wù)從企業(yè)得到收進(jìn)s，相當于員工貸了S／I數額的款項給企業(yè)使用，企業(yè)獲得這些資產(chǎn)的同時(shí)，也負上了相應數額的債務(wù)。由于企業(yè)在贈與員工股份時(shí)已按票面價(jià)值記錄了所有者權益，即股本，故在終極計算的v中應減往相應數額(一般不即是s，I)后再進(jìn)賬，而人力資產(chǎn)則不必減往。
　　3　非貨幣丈量方式。人力資源可以使用多種非貨幣丈量方法，如一張個(gè)人能力和技能的簡(jiǎn)單清單、個(gè)人業(yè)績(jì)評分或排名以及對態(tài)度的評價(jià)。最經(jīng)常使用的非貨幣丈量方法來(lái)自likert＆Bowers變量模式，是確定“一個(gè)企業(yè)人類(lèi)組織的效率”。以“組織測試”這種理論模式為基礎的問(wèn)卷是用來(lái)丈量“組織天氣的”。假如雇員能夠敏銳地感知企業(yè)的工作氣氛，那么這一問(wèn)卷的答案可以作為人力資產(chǎn)的一種非貨幣計量。另外，對于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)治理型人力資源價(jià)值，還可以采取模糊計量的方法。
　　治理的重心在于經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)的重心在于決策。利用傳統的貨幣計量方法來(lái)表現經(jīng)濟事物的盡對隸屬關(guān)系固然精確并有利于決策，但客觀(guān)上講，精確只是一個(gè)相對概念，其本身存在一個(gè)“度-，的題目。會(huì )計核算中壞賬的計提、固定資產(chǎn)的折舊以及公允價(jià)值等都存在不同程度的估計，因此表現出一定程度的近似性。企業(yè)家人力資本(指專(zhuān)業(yè)治理職員)的特殊復合性，是貨幣指標所無(wú)法體現的，影響企業(yè)家人力資本價(jià)值的個(gè)人、組織以及社會(huì )關(guān)系等諸多因素也并非用非貨幣指標就可以完全體現。從而對企業(yè)家人力資本價(jià)值的計量呈現出一定程度的模糊性。對企業(yè)家人力資本，應該將貨幣計量和非貨幣計量結合，精確性計進(jìn)。 　　三、人力資源會(huì )計的核算與報告
　　
　　人力資源會(huì )計信息系統是人力資源會(huì )計的基礎，它是運用一定的程序和方法，對企業(yè)人力資源運動(dòng)過(guò)程(跫資、投資、分配等)的各個(gè)環(huán)節(事前、事中和事后)進(jìn)行信息處理，據以為各個(gè)信息用戶(hù)(內部治理者和外部投資者)提供企業(yè)人力資源相關(guān)信息的一種治理系統。主要包括人力資源會(huì )計的計量、核算與報 人力資源會(huì )計表露的主要信息有：與人力資源投資本錢(qián)有關(guān)的信息，包括人力資源取得本錢(qián)、開(kāi)發(fā)本錢(qián)、使用本錢(qián)等；與人力資源價(jià)值有關(guān)的信息，包括人力資源價(jià)值的計量方法以及有關(guān)計量結果方面的信息；與人力資源負債或權益有關(guān)的信息，包括企業(yè)人力資源投資、活動(dòng)情況，以及參與收益分配等方面的信息。
　　人力資源會(huì )計信息的表露�？梢酝ㄟ^(guò)編制內部報表及人力資源會(huì )計信息報告的方式來(lái)進(jìn)行。也可以通過(guò)對目前企業(yè)財務(wù)報告進(jìn)行必要改進(jìn)的方式來(lái)進(jìn)行，并通過(guò)附表或表注的方式進(jìn)行表外表露。對不能在財務(wù)報告中反映的相關(guān)信息還可以用情況說(shuō)明書(shū)的方式進(jìn)行表露。
　　事實(shí)上，人力資源會(huì )計由于迄今未形成一套完整的理論體系與計量方法，所以相關(guān)的信息質(zhì)量題目尚存疑慮；并且由于人力資源會(huì )計信息的表露需要承擔巨額的簿記本錢(qián)，是否符合本錢(qián)一效益原則也受到質(zhì)疑。比較典型的就是最早推行人力資源會(huì )計的Barry公司在嘗試提供人力資源會(huì )計信息幾年后，由于本錢(qián)題目和各方面顧慮而由對外公布改為對內報告。
　　
　　四、人力資源效率評價(jià)
　　
　　人力資源效率包括配置效率和利用效率兩個(gè)方面，相應地，人力資源效率評價(jià)也應包括配置效率的評價(jià)和利用效率的評價(jià)。
　　
　　(一)人力資源配置效率的評價(jià)
　　人力資源的最優(yōu)配置應當是有利于企業(yè)價(jià)值最大化的配置。從微觀(guān)經(jīng)濟理論角度分析，是指當非人力資源投進(jìn)一定時(shí)，人力資源投進(jìn)的邊際產(chǎn)出達到最大時(shí)的配置。因此要確定人力資源是否達到最優(yōu)配置，有必要測算人力資源在不同配置規模下的邊際產(chǎn)出，看其邊際產(chǎn)出是否達到最大。從人力資源內部結構看，則應測算當產(chǎn)出一定時(shí)，不同層次人力資源之間的邊際技術(shù)替換率是否相等。
　　
　　(二)人力資源利用效率的評價(jià)
　　從廣義上說(shuō)，用于衡量企業(yè)人力資源利用效率的方法和模型很多，從傳統的勞動(dòng)生產(chǎn)率模型到目前的各種人力資源績(jì)效評價(jià)指標，均可用于人力資源利用效率的評價(jià)。此外，筆者以為投進(jìn)產(chǎn)出對比法和效率差異比較法是兩種簡(jiǎn)便可行的方法。
　　1　投進(jìn)產(chǎn)出對比法。投進(jìn)產(chǎn)出對比法就是將人力資源的投進(jìn)價(jià)值與其產(chǎn)出價(jià)值進(jìn)行比較，據以評價(jià)人力資源利用效率的方法，它是人力資源利用效率評價(jià)的最直接方法。這里，人力資源投進(jìn)價(jià)值是按照一定方法所確定的企業(yè)各個(gè)層次的人力資源投資總額；產(chǎn)出價(jià)值包括總產(chǎn)出價(jià)值和凈產(chǎn)出價(jià)值兩個(gè)方面。其中�？偖a(chǎn)出價(jià)值是指沒(méi)有扣除耗費的產(chǎn)出價(jià)值，可以用企業(yè)在一定期間的總產(chǎn)值或收進(jìn)額來(lái)計量。人力資源投進(jìn)和產(chǎn)出均有其相對的獨特性。投進(jìn)是指凝聚了政府和個(gè)人教育投資基礎上的再投資，不僅具有明確的目的性和針對性，而且在投資方式上呈現出多樣性：既包括職業(yè)培訓方面的教育投資，也包括以獎金、股票、持股計劃等方式進(jìn)行的激勵性投資；既有以貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的投資，也有以實(shí)物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)進(jìn)行的投資。因此。此處的人力資源投資在主體上僅指企業(yè)主體的投資，而不包括政府以及人力資源個(gè)體自身的投資；在范圍上則包括了作為投資代價(jià)的各種資產(chǎn)(現金、實(shí)物資產(chǎn)、股票等)的價(jià)值總額。同理。此處的總產(chǎn)出價(jià)值或凈產(chǎn)出價(jià)值，也均是指與人力資源投進(jìn)價(jià)值相關(guān)的部分。而不是與全部資本對應的產(chǎn)出價(jià)值。所以，在具體評價(jià)時(shí)，需要公道區分屬于物力資源的產(chǎn)出和屬于人力資源的產(chǎn)出。簡(jiǎn)單的方法是在假定物力資源技術(shù)條件與物力資源價(jià)值正相關(guān)，并且等量資本獲得等量產(chǎn)出的基礎上，先按全部資本計算出資本產(chǎn)出率，然后再按物力資源價(jià)值與人力資源價(jià)值的比例計算人力資源產(chǎn)出率，據以確定人力資源效率。例如，以息稅前利潤(EBIT)作為產(chǎn)出指標的人力資源效率可按下式計算：
　　人力資源效率=[EBIT／(物力資源價(jià)值 人力資源價(jià)值)]×人力資源價(jià)值占總資產(chǎn)價(jià)值的比例
　　2　效率差異比較法。效率差異比較法可以作為衡量人力資本逾額利用效率的一種方法。它是以一定的效率基數為基礎，以高于或低于效率基數的差異作為人力資本逾額利用效率的衡量方法。這里的效率基數可以選擇行業(yè)均勻資本產(chǎn)出率。由于行業(yè)均勻資本產(chǎn)出率是與行業(yè)均勻物質(zhì)資本條件、均勻結構資本條件和均勻人力資本條件相對應的產(chǎn)出效率，與其比較的差異可以說(shuō)明一個(gè)企業(yè)的人力資源效率相對于行業(yè)均勻水平的逾額或不足。要正確確定人力資本的逾額利用效率，首先需要確定行業(yè)的均勻物質(zhì)資本條件，比較企業(yè)與行業(yè)均勻物質(zhì)資本條件的差異，并按照一定的方法予以調整，以確保物質(zhì)條件具有可比性。
　　除此之外，比較常用的還有內部收益率法。內部收益率是指收益現值與本錢(qián)現值相等時(shí)的貼現率。內部收益率法是教育經(jīng)濟學(xué)中用于衡量教育收益率的一種比較公認和通行的方法，其他各部分或崗位也可用其來(lái)確定人力資本的效率控制標準。

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