戰略管理會(huì )計理論與功能框架研究

戰略管理是將戰略思想與會(huì )計管理相結合的嶄新領(lǐng)域，也是學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)�？v觀(guān)整個(gè)會(huì )計變革和的進(jìn)程，我們不難發(fā)現，發(fā)展的新要求和新技術(shù)的不斷涌現決定著(zhù)會(huì )計、和手段的引進(jìn)與完善。戰略管理會(huì )計就是順應了戰略管理這一歷史性的變革，將會(huì )計管理融人企業(yè)戰略管理，從而開(kāi)辟了戰略管理會(huì )計的新空間。

　　一、戰略管理會(huì )計的基本思想

　　按照Shank和Govindarajan（1993）的觀(guān)點(diǎn)：“會(huì )計在一個(gè)企業(yè)的主要目的是促進(jìn)和服務(wù)于企業(yè)戰略的制定與實(shí)施”。而企業(yè)戰略管理是一個(gè)循環(huán)過(guò)程，包括戰略、制定戰略、設計戰術(shù)、執行戰略、控制和評價(jià)戰略等系統程序。因此，從服務(wù)于企業(yè)整體戰略管理的角度來(lái)研究，確定戰略管理會(huì )計的基本思想至少要考慮到兩個(gè)方面的要求，即：既要體現戰略管理會(huì )計的根本目標，又要反映戰略管理會(huì )計的本質(zhì)特征。前者要說(shuō)明的是戰略管理會(huì )計存在的理由，后者是要論述戰略管理會(huì )計的指導思想。

　　簡(jiǎn)單地講，戰略管理會(huì )計的根本目標是為企業(yè)戰略管理提供信息和支持系統，只有通過(guò)戰略管理會(huì )計的實(shí)施，才能確保企業(yè)戰略目標的實(shí)現。同時(shí)，戰略管理會(huì )計的指導思想是對企業(yè)整個(gè)戰略管理會(huì )計運行系統的理論指導，是確定戰略管理會(huì )計基本功能和功能要素的基礎。兩者應該是前后呼應，渾然一體的。所以，戰略管理會(huì )計的基本思想應該既是其自身理論的概括，又是關(guān)于戰略管理會(huì )計功能構架的。

　　我們在明確了企業(yè)戰略管理會(huì )計的根本目標后，應該對其指導思想有深入的研究。

　　1.戰略成本思想。成本領(lǐng)先觀(guān)念是戰略管理會(huì )計的核心，在市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境下，成本領(lǐng)先是企業(yè)永遠的核心競爭力之一。一個(gè)沒(méi)有成本優(yōu)勢的企業(yè)是不可能在激烈競爭的環(huán)境中立于不敗之地。所謂戰略成本思想并非簡(jiǎn)單地看作絕對成本的降低，而是指將企業(yè)的戰略思想和措施運用于具體成本管理領(lǐng)域和管理方法之中，要求成本管理與企業(yè)的戰略思想相匹配，如壽命周期成本、優(yōu)勢成本、低位成本、差異化成本、客戶(hù)成本和質(zhì)量成本等一系列戰略思想下的成本理念。同時(shí)，戰略成本思想必須要考慮如何將成本管理措施融合到企業(yè)長(cháng)久的持續發(fā)展規劃之中，針對成本發(fā)生的價(jià)值鏈進(jìn)行設計，從根本上改變公司成本結構，通過(guò)成本優(yōu)化措施的實(shí)施來(lái)確保企業(yè)戰略目標的實(shí)現。

　　2.適應環(huán)境思想。戰略管理會(huì )計的產(chǎn)生與20世紀后半葉企業(yè)環(huán)境的加速變化有密切的聯(lián)系。企業(yè)處在一個(gè)經(jīng)濟全球化、競爭激烈、技術(shù)發(fā)展日新月異的環(huán)境下，如果不能從戰略角度全方位、遠視角地分析，很容易被淘汰出局。類(lèi)似的觀(guān)點(diǎn)有很多，如布洛切等（2002）從經(jīng)濟全球化、生產(chǎn)信息技術(shù)等方面論述了企業(yè)戰略管理會(huì )計必須適應環(huán)境發(fā)展的思想。我們往往將目前復雜多變和競爭激烈的環(huán)境稱(chēng)之為“新經(jīng)濟環(huán)境”。企業(yè)戰略規劃必定是一種動(dòng)態(tài)的程序，決不可能是靜止和僵化的，任何戰略定位、價(jià)值鏈管理、競爭對手分析、客戶(hù)滿(mǎn)意度、差異化或聚類(lèi)管理戰略的運用，都是在環(huán)境變化下所作最優(yōu)選擇的結果，而不可能是一成不變的。

　　3.客戶(hù)要求思想。由于競爭激烈，因此誰(shuí)能贏(yíng)得客戶(hù)，誰(shuí)就贏(yíng)得了經(jīng)營(yíng)的主動(dòng)�？蛻�(hù)要求思想的本質(zhì)就是市場(chǎng)為導向的戰略指引，如果在企業(yè)戰略管理和戰略管理會(huì )計中沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)值增值最大化的思想，任何企業(yè)就不可能長(cháng)久地贏(yíng)得客戶(hù)。企業(yè)應從時(shí)間、質(zhì)量、價(jià)格等多方面人手考慮如何滿(mǎn)足客戶(hù)要求。滿(mǎn)足客戶(hù)要求要從產(chǎn)品的功能、價(jià)格、款式和安全等進(jìn)行全方位研究，并且要結合競爭對手的狀況、企業(yè)本身的戰略定位和成本戰略特性等，來(lái)對客戶(hù)近期和遠期要求、戰術(shù)和戰略的要求等進(jìn)行仔細分析，先導性地掌握或引導客戶(hù)的不同需求，最大程度贏(yíng)得客戶(hù)和機會(huì )。

　　4.正確定位思想。由于資源有限，企業(yè)不能在任何方面都做到十分完美，這就要求企業(yè)從外部環(huán)境和客戶(hù)需求出發(fā)，分析自己存在的優(yōu)勢和不足，為企業(yè)確定發(fā)展戰略提供信息。正確的戰略定位思想不是單一的而是多元的，包括企業(yè)在戰略管理思想指導下的企業(yè)發(fā)展規模、市場(chǎng)份額、合理定價(jià)、質(zhì)量成本和客戶(hù)滿(mǎn)意度等等�？梢灾v，企業(yè)的整個(gè)戰略發(fā)展過(guò)程，就是一個(gè)不斷修正其合理戰略定位的過(guò)程。企業(yè)在不同的戰略發(fā)展期應該具有不同的戰略定位，因此，戰略管理會(huì )計的實(shí)施不但應符合企業(yè)一定時(shí)期的戰略定位要求，更要為企業(yè)合理的戰略定位提供必要的信息，以確保其戰略定位的合理和有效。

　　5.有效控制和評價(jià)思想。企業(yè)確定發(fā)展戰略后，要有一個(gè)嚴密可行的實(shí)施方案，保證戰略得到實(shí)施。在戰略實(shí)施過(guò)程中和結束后，分析實(shí)際情況，評價(jià)戰略是否成功及其原因，為以后的戰略管理會(huì )計積累經(jīng)驗，指明方向。所有這些都需要戰略管理會(huì )計提供信息和制度保障。由于戰略管理會(huì )計的產(chǎn)生本身就是順應企業(yè)戰略管理的要求而產(chǎn)生的，無(wú)論是戰略的制定和修正都離不開(kāi)市場(chǎng)、客戶(hù)、價(jià)格和成本等各方面戰略管理會(huì )計的信息，而戰略實(shí)施的有效性和控制的及時(shí)性等，都無(wú)不要通過(guò)完善的企業(yè)戰略管理會(huì )計制度和系統來(lái)完成。另外，企業(yè)發(fā)展戰略實(shí)施的有效性，并不是通過(guò)直接的財務(wù)會(huì )計指標就能被認識，它必須要通過(guò)戰略管理會(huì )計的評價(jià)體系才能說(shuō)明，譬如，短期的盈利可能會(huì )對企業(yè)的長(cháng)遠發(fā)展造成傷害，而一定時(shí)期的戰術(shù)性調整的目的可能會(huì )使企業(yè)獲得更大的戰略上的優(yōu)勢，等等。

　　二、戰略管理會(huì )計系統必須具備的功能

　　為了實(shí)現上述戰略管理會(huì )計的基本思想，一個(gè)企業(yè)的戰略管理會(huì )計系統必須要具備以下功能：

　　1.系統分析功能。前文述及，戰略管理會(huì )計要適應不斷變化的環(huán)境，滿(mǎn)足用戶(hù)需求，發(fā)揮自身優(yōu)勢等。為了實(shí)現這一系列戰略思想，戰略管理會(huì )計系統要具有強大的系統分析功能。一是外部環(huán)境與客戶(hù)需求的分析。戰略管理會(huì )計要適應環(huán)境變化，首先要知道當前的經(jīng)濟形勢、行業(yè)發(fā)展狀況、競爭對手情況等，然后分析其中對企業(yè)有利和不利的因素。對于客戶(hù)需求分析則要考察不同的產(chǎn)品質(zhì)量、功能、售后服務(wù)、價(jià)格等對客戶(hù)需求的不同，以確定客戶(hù)真實(shí)的需求特征。二是企業(yè)內部?jì)?yōu)勢和不足的分析。戰略管理會(huì )計要發(fā)揮自身優(yōu)勢，首先要了解企業(yè)自身的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。這種優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)分析應從多方面進(jìn)行，如將企業(yè)與競爭對手相比較、將企業(yè)資源與客戶(hù)需求相比較、將企業(yè)現狀與外部環(huán)境發(fā)展要求相比較等。

　　2.決策支持功能。戰略管理會(huì )計系統的決策支持功能是受企業(yè)戰略管理中戰略定位需求決定的，它建立在上述分析功能的基礎之上。企業(yè)進(jìn)行戰略定位，不僅需要各種信息，也需要戰略管理會(huì )計系統提供決策指導，這就需要戰略管理會(huì )計系統能從戰略角度出發(fā)，根據已有的信息，找出企業(yè)發(fā)展的最優(yōu)途徑。這種決策支持功能基本包括如下兩個(gè)方面：一是戰略管理會(huì )計的信息系統和運行機制應該對企業(yè)整體戰略的制定、實(shí)施和修正提供信息支持和制度保障，通過(guò)戰略管理會(huì )計的預測和決策功能，為企業(yè)實(shí)施有效的戰略管理指明方向。二是戰略管理會(huì )計系統要對企業(yè)具體的戰略步驟的制定和實(shí)施提供決策支持作用，如在涉及企業(yè)發(fā)展規模、目標利潤、未來(lái)市場(chǎng)份額、合理定價(jià)政策、最佳質(zhì)量成本和客戶(hù)滿(mǎn)意度等方面的決策時(shí)，戰略管理會(huì )計的數據支持和制度保障是必不可少的。

　　3.設計改進(jìn)功能。戰略管理會(huì )計是將會(huì )計管理融入企業(yè)的整體發(fā)展的戰略規劃之中，所以它不同于傳統會(huì )計只是一種事后反映，而應該是全過(guò)程積極參與，對企業(yè)整個(gè)戰略實(shí)施的具體步驟具有系統設計和動(dòng)態(tài)改進(jìn)的功能。這種從戰略角度出發(fā)的設計是全方位的，而不是局限于某一產(chǎn)品或部門(mén)，而且各個(gè)相關(guān)系統的信息是相互溝通、促進(jìn)或制約的。如成本戰略直接影響定價(jià)戰略，而定價(jià)戰略又受企業(yè)一定時(shí)期營(yíng)銷(xiāo)戰略的影響；營(yíng)銷(xiāo)戰略又決定于企業(yè)當時(shí)的客戶(hù)戰略，而客戶(hù)戰略的實(shí)施又會(huì )反過(guò)來(lái)影響企業(yè)的成本戰略，等等。戰略管理會(huì )計的設計和改進(jìn)功能主要包括以下兩方面：一是戰略管理會(huì )計的重心是戰略成本管理，所以，有效的戰略成本管理系統的設計是尤為重要的。戰略管理會(huì )計系統要從企業(yè)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售和使用的全過(guò)程出發(fā)，設計出有效的戰略成本管理制度，用低位成本、差異化成本、質(zhì)量成本、周期成本或聚類(lèi)成本等戰略思路來(lái)指導企業(yè)的整個(gè)戰略實(shí)施過(guò)程。二是戰略管理會(huì )計這種設計和改進(jìn)功能不只局限于現在，而更多是著(zhù)眼于未來(lái)的發(fā)展；它并不是盲目地或不切實(shí)際地追求“最好”，而是強調在現實(shí)的基礎上，根據企業(yè)當時(shí)的戰略目標追求“更好”。所以這種理念更符合“可持續發(fā)展”的戰略指導思想，因而它必然也是一種動(dòng)態(tài)的戰略思想。

　　4.控制評價(jià)功能。在企業(yè)作出戰略抉擇后，戰略管理會(huì )計系統應將戰略分解為各個(gè)切實(shí)可行的戰術(shù)行動(dòng)，以支持企業(yè)整體戰略�？刂坪驮u價(jià)功能可能是現代會(huì )計都具有的，因為會(huì )計本身是一個(gè)信息系統，最符合控制的特征，如財務(wù)數據的結果，往往被人們作為企業(yè)業(yè)績(jì)評價(jià)的依據。但戰略管理會(huì )計的控制和評價(jià)功能并不同于一般的會(huì )計控制和評價(jià)，它是站在企業(yè)整體戰略的角度看待這個(gè)問(wèn)題；其控制和評價(jià)也并不局限于某項或某期的財務(wù)結果，而是從企業(yè)長(cháng)短期發(fā)展戰略的角度來(lái)提出控制和評價(jià)的思路和理念。此項功能主要包括以下兩方面：一是在企業(yè)戰略步驟的實(shí)施過(guò)程中，戰略管理會(huì )計系統應該具有控制、保障各項戰術(shù)措施得以有效貫徹的功能。這種控制的核心不在于某一項成本或銷(xiāo)售等財務(wù)指標的高或低，而在于是否最大程度符合企業(yè)戰略目標的實(shí)施。二是一定階段后，企業(yè)應該對其戰略目標的實(shí)施狀況進(jìn)行評價(jià)。戰略管理會(huì )計系統應該通過(guò)完整的信息數據和控制過(guò)程中反映的問(wèn)題，及時(shí)對企業(yè)戰略本身的合理有效性及其實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題作出正確評價(jià)，為企業(yè)修正或制定新的戰略規劃提出戰略性指導。

　　上述闡明的戰略管理的各項系統功能實(shí)際是相互溝通和相互促進(jìn)的，并表現出其獨到和強大的優(yōu)勢。因為戰略管理會(huì )計掌控著(zhù)戰略實(shí)施過(guò)程中最系統全面的內外部信息和數據，這是它的生命力所在，而它與傳統會(huì )計管理的差異就在于其絕非簡(jiǎn)單的數據核算，而是從企業(yè)戰略的角度出發(fā)來(lái)運用和這些信息和數據，并從企業(yè)內外部深層次的變動(dòng)因素來(lái)分析現狀的成因和的事態(tài)，為企業(yè)實(shí)施更有效的戰略管理措施指明方向。

　　三、戰略管理會(huì )計必須具備的功能要素

　　本文所稱(chēng)的功能要素，是指完成某項功能所必須具備的基本構件和程序等。同樣，企業(yè)戰略管理會(huì )計系統為了實(shí)現上述四項基本功能，也必須具備一系列必要的基本構件。在這里我們稱(chēng)其為戰略管理會(huì )計功能要素，主要包括如下幾方面：

　　1.價(jià)值鏈分析。按照Shank和Govindarajan的觀(guān)點(diǎn)，對于任何行業(yè)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，價(jià)值鏈（value

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