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現代審計理論體系框架結構之研究
摘要：如何使審計系統化、化，建立具有特色的審計理論體系是當前審計中的重要課題。什么是審計理論體系，審計理論體系如何構建；什么是審計基礎理論、審計理論和審計理論，包涵什么具體內容，本文擬就以上進(jìn)行探究。關(guān)鍵詞：現代審計理論體系、審計基礎理論、審計應用理論、審計發(fā)展理論
審計理論來(lái)源于審計實(shí)踐，受審計實(shí)踐的檢驗，同時(shí)又不斷在審計實(shí)踐中修正與完善，因此，審計理論是審計實(shí)踐的科學(xué)，是通過(guò)實(shí)踐將客觀(guān)的、合乎邏輯的、符合事物發(fā)展的內容加以概括、抽象而形成的一個(gè)完整的知識體系。
如何使審計理論系統化、科學(xué)化，建立具有中國特色的審計理論體系是當前審計研究中的重要課題。審計理論來(lái)源于審計實(shí)踐，沒(méi)有大量的審計實(shí)踐，就不可能有審計理論的抽象，它是從感性熟悉上升到理論熟悉而形成的。審計理論具有指導作用，它將揭示關(guān)于審計實(shí)踐的本質(zhì)和規律，是為審計實(shí)踐服務(wù)的。審計理論體系是反映審計研究對象而形成的概念、范疇、判定、推理的體系，是一個(gè)具有層次性結構的系統。納進(jìn)審計理論體系的各種審計理論，不是分散的、孤立的、毫無(wú)聯(lián)系的，而是具有內在邏輯推理關(guān)系的整體，是首尾一貫、一環(huán)扣一環(huán)的。
關(guān)于審計理論體系（或審計理論體系結構、審計理論結構）的研究可謂由來(lái)已久，其結論不下數十種，僅1995年景都會(huì )議上提出的有一定的觀(guān)點(diǎn)就有七八種之多。1
新近出版的由國家審計署李金華審計長(cháng)主編的《審計理論研究》和《中國審計體系研究》兩書(shū)提出，審計理論體系的新框架是：審計動(dòng)因的理論——導出審計理論的定義和受托責任等基本概念，審計主體理論——導出獨立性等概念，審計客體理論——導出審計對象等概念，審計主客關(guān)系理論——導出審計職能、委托和授權等概念，審計運行理論——導出審計目標、審計規范、審計證據、審計依據、審計程序和審計結果等概念。2
筆者以為，審計理論體系按理論研究的性質(zhì)，可分為三個(gè)層次，即審計基礎理論、審計應用理論和審計發(fā)展理論，三者各自具有不同的特點(diǎn)。其基本框架結構為：
一、審計基礎理論
作甚審計基礎理論，理論界的表述不一。有的學(xué)者以為，審計基礎理論就是統帥審計理論的核心內容，是反映審計本質(zhì)屬性的內在規律，同時(shí)也是解決高層次審計理論的基本題目（作為一種理論在一定時(shí)空應具有相對永恒性，且不以人們主觀(guān)意志而改變其本身的內涵）；審計的基礎理論的主要題目有：審計職能、審計性質(zhì)、審計對象和審計定義。3
也有的同道以為，審計基礎理論是審計之常理，重點(diǎn)解決的審計理論和實(shí)際題目是：為誰(shuí)審計、憑什么審計、審計誰(shuí)、為什么審計、審計什么、審計的出發(fā)點(diǎn)和回宿何在、什么時(shí)間審計、什么條件下審計、怎么審計以及審計完了怎么辦。4
至于如何建立審計基礎理論，有的同道以為，審計基礎理論的建立應以理論為，鑒戒會(huì )計理論的體系，設計審計理論體系，特別是我國審計實(shí)踐仍主要以財政財務(wù)審計為主要內容的背景下就更為如此，5此觀(guān)點(diǎn)在理論界頗具影響，由此審計理論的研究在較大程度上受到會(huì )計理論的影響，如會(huì )計理論以會(huì )計環(huán)境為研究出發(fā)點(diǎn)，審計理論則以審計環(huán)境為研究出發(fā)點(diǎn)；有的甚至以為，現代會(huì )計理論和實(shí)踐的迅速發(fā)展對現代審計理論的形成和發(fā)展的重要影響是不可避免的，現代會(huì )計理論的發(fā)展趨勢與現代審計理論的發(fā)展趨勢乃不謀而合。6
還有的同道以為，審計理論體系應是立體的，融與現實(shí)、國內與國外、理論與實(shí)踐、經(jīng)驗與技巧為一體，它是審計實(shí)踐的沉淀和理論成果的迭加，是一個(gè)動(dòng)態(tài)完善的體系；審計理論體系的建立應根植于我國審計實(shí)踐，并指導審計實(shí)踐，理論的形成應重于總結和回納審計實(shí)踐經(jīng)驗，而不是照搬西方現成的理論模式，重于實(shí)證的結果，而不是抽象的理論演繹。7
筆者以為，審計基礎理論是研究審計本質(zhì)、一般規律或基本原理，探求能揭示審計實(shí)踐普遍本質(zhì)和發(fā)展規律的知識體系，在審計理論體系中處于基礎地位，其科學(xué)水平?jīng)Q定著(zhù)審計理論體系的水平。它具有以下主要特點(diǎn)：
第一，審計基礎理論研究對象的一般性和普遍性。審計基礎理論的研究對象是審計實(shí)踐的一般過(guò)程和審計熟悉的一般，而不是具體的審計實(shí)踐和特殊的過(guò)程。前者指的是審計實(shí)踐主體為了實(shí)現一定的審計目標，運用審計實(shí)踐手段作用于客體的一般活動(dòng)過(guò)程；審計研究的一般方法，是指審計研究職員發(fā)揮自覺(jué)能動(dòng)性，正確反映審計實(shí)踐的一般主觀(guān)手段，審計熟悉或研究方法不僅作為熟悉的工具或手段，而且還作為審計基礎理論的認知對象。
第二，審計基礎理論的研究任務(wù)或目的，是解決如何正確熟悉審計實(shí)踐和從一般意義上組織審計實(shí)踐活動(dòng)所涉及的審計實(shí)踐要素的基本性題目。前者是“怎樣熟悉”的題目，后者是“熟悉什么”的題目。通過(guò)題目的解決，揭示審計實(shí)踐的普遍本質(zhì)和一般發(fā)展規律。
第三，審計基礎理論研究功能的長(cháng)遠性和戰略性。審計基礎理論研究的某項重大突破，經(jīng)常給整個(gè)審計理論和實(shí)踐的發(fā)展帶來(lái)大的變革。例如，“受托責任審計論”這一審計基礎理論觀(guān)點(diǎn)的提出，在理論上是一個(gè)重大突破，在加快審計理論建設推動(dòng)審計實(shí)踐的發(fā)展上起了重要作用。
第四，審計基礎理論研究應體現百花齊放，百家爭叫。審計基礎理論研究答應多種意見(jiàn)并存和發(fā)展，并不急于對某些理論觀(guān)點(diǎn)作出終結評價(jià)，或者說(shuō)不急于下定論。很多題目越爭才能越明，只有爭論才能發(fā)展、進(jìn)步和完善。
審計實(shí)踐是實(shí)踐的主體按照一定的實(shí)踐目標，運用一定的實(shí)踐手段作用于實(shí)踐客體的活動(dòng)。審計實(shí)踐的一般理論是由七個(gè)要素構成，這七個(gè)要素是審計實(shí)踐的環(huán)境、審計實(shí)踐的動(dòng)因與本質(zhì)、審計實(shí)踐的目標、審計實(shí)踐的主體和客體、審計實(shí)踐的程序和方法、審計實(shí)踐的規范和審計實(shí)踐的治理。具有中國特色的審計基礎理論體系的基本內容為：
審計環(huán)境理論
審計動(dòng)因和本質(zhì)理論
審計目標理論
審計主客體理論
審計程序和方法理論
審計規范理論
審計治理理論
審計基礎理論體系
審計環(huán)境理論主要研究審計的產(chǎn)生、存在和發(fā)展所處的環(huán)境因素及其關(guān)系，如環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、環(huán)境、文化環(huán)境和技術(shù)環(huán)境等。
審計動(dòng)因和本質(zhì)理論主要研究審計產(chǎn)生的主客觀(guān)原因，審計概念和本質(zhì)，審計職能、任務(wù)和作用等有關(guān)理論題目。
審計目標理論主要研究審計目的與審計目標的關(guān)系，審計總目標、審計基本目標和審計具體目標等有關(guān)理論題目。
審計主客體理論主要研究審計機構設置和內部治理，審計職員資格和素質(zhì)條件，審計職業(yè)道德和法律責任，審計等有關(guān)理論題目，以及審計對象的若干理論題目。
審計程序和方法理論主要研究審計程序和方式手段，審計三要素（審計證據、審計依據和審計報告）及其相互關(guān)系等有關(guān)理論題目。
審計規范理論主要研究審計假定，審計準則，審計法律、法規和規章制度等有關(guān)理論題目。
審計治理理論主要研究審計計劃治理，審計目標責任治理，審計業(yè)務(wù)治理，審計質(zhì)量治理，審計風(fēng)險治理，審計信息治理，審計基礎治理和審計內部行政治理等有關(guān)理論題目。
二、審計應用理論
審計應用理論是審計基礎理論在具體審計實(shí)踐中運用的知識體系，或者說(shuō)是關(guān)于處理具體審計工作時(shí)應遵循的原理、原則、程序和方法的知識體系。它介于審計基礎理論和具體審計實(shí)踐活動(dòng)之間。通過(guò)對審計應用理論的研究，可以使審計基礎理論題目的研究與審計實(shí)踐的聯(lián)系更加緊密，新的審計基礎理論概念更易于在審計實(shí)踐中貫徹落實(shí)。審計應用理論實(shí)際上是審計基礎理論在應用研究與建設上的反映，具有以下主要特點(diǎn)：
第一、審計應用理論研究對象的具體性和特殊性。審計應用理論的研究對象是具體的審計實(shí)踐或特殊的過(guò)程，而不是審計實(shí)踐的一般理論。例如國有或國有控股企業(yè)領(lǐng)導人任期經(jīng)濟責任審計理論的研究對象是國有企業(yè)或國有控股企業(yè)領(lǐng)導人任期經(jīng)濟責任審計的具體實(shí)踐過(guò)程。
第二、審計應用理論研究任務(wù)或目的的針對性，審計應用理論研究的任務(wù)或目的是解決具體的審計工作如何做的題目，或者基礎理論如何具體運用的題目，是從理論上研究一些具體實(shí)踐的程序和方法等。
第三、審計應用理論研究具有實(shí)踐性、專(zhuān)業(yè)性和服務(wù)性的特點(diǎn)。
第四、審計應用理論在研究上應博采眾長(cháng)，體現理論成熟過(guò)程的漸進(jìn)性特點(diǎn)。
審計應用理論按照不同的角度來(lái)劃分分別包含不同的內容。如：
財政財務(wù)審計應用理論
經(jīng)濟效益審計應用理論
財經(jīng)法紀審計應用理論
經(jīng)濟責任審計應用理論
國家審計應用理論
審計應用理論
內部審計應用理論
國家審計主要國家審計的基本理論，以及國家審計機關(guān)對被審計單位所要進(jìn)行的財政審計、審計、外資審計、行政事業(yè)單位審計、固定資產(chǎn)投資審計、領(lǐng)導干部任期責任審計等有關(guān)理論題目。
審計應用理論主要研究社會(huì )審計基本理論，以及社會(huì )審計組織所要進(jìn)行的審計查證業(yè)務(wù)、咨詢(xún)服務(wù)業(yè)務(wù)等若干理論題目。
內部審計應用理論主要研究?jì)炔繉徲嫽纠碚�，以及部分單位內部審計機構所要進(jìn)行的內部控制制度審計、財政財務(wù)審計、經(jīng)濟效益審計、固定資產(chǎn)投資審計、經(jīng)濟責任審計、有關(guān)法規和規章制度執行情況審計等若干理論題目。
財政財務(wù)審計應用理論主要研究財政財務(wù)審計基本理論，以及本級財政預算執行情況審計、本級各部分和下級政府預算執行情況和決算審計、預算外資金審計，金融機構、事業(yè)組織、企業(yè)、國家建設項目、基金資金、國外助款貸款項目財務(wù)收支審計等若干理論題目。
經(jīng)濟效益審計應用理論主要研究經(jīng)濟效益審計基本理論，以及宏觀(guān)經(jīng)濟效益審計、微觀(guān)（企業(yè)）經(jīng)濟效益審計和行政事業(yè)單位績(jì)效審計等若干理論題目。
財經(jīng)法紀審計應用理論主要研究財經(jīng)法紀審計基本理論，以及對被審計單位嚴重違反財經(jīng)法游記為進(jìn)行專(zhuān)案審計的有關(guān)理論題目。
經(jīng)濟責任審計應用理論主要研究經(jīng)濟責任審計基本理論，以及對黨政領(lǐng)導干部進(jìn)行經(jīng)濟責任審計和企業(yè)領(lǐng)導人進(jìn)行經(jīng)濟責任審計的有關(guān)理論題目。
三、審計理論
審計發(fā)展理論是回顧審計產(chǎn)生的，立足當今審計研究成果，展看審計未來(lái)的創(chuàng )新性審計理論。審計發(fā)展理論具有以下主要特點(diǎn)：
第一、審計發(fā)展理論的過(guò)程性、連續性；
第二、審計發(fā)展理論的先進(jìn)性、前瞻性；
第三、審計發(fā)展理論的性、指導性；
第四、審計發(fā)展理論的國際化、一體化。
審計發(fā)展理論的主要為：審計發(fā)展史理論和審計創(chuàng )新理論。
審計發(fā)展史理論主要研究審計產(chǎn)生、發(fā)展的歷史。
審計創(chuàng )新理論主要研究審計環(huán)境創(chuàng )新、審計理論和觀(guān)念創(chuàng )新、審計體制創(chuàng )新、審計主體素質(zhì)優(yōu)化、審計內容創(chuàng )新和審計實(shí)務(wù)拓展、審計手段創(chuàng )新、審計治理創(chuàng )新等若干理論題目。
邁進(jìn)新世紀，面對歷史的機遇和挑戰，創(chuàng )新顯得尤為重要和緊迫：我國改革開(kāi)放已經(jīng)進(jìn)進(jìn)一個(gè)新階段，我們事業(yè)的發(fā)展已經(jīng)立于一個(gè)新平臺，欲再圖新的發(fā)展，創(chuàng )新就必不可少；再者，國內國際、經(jīng)濟、文化、軍事形勢都在發(fā)生深刻而復雜的變化，舊的傳統的思維、工作和生活方式已越來(lái)越不適應新的形勢，知識更新的速度明顯加快，世界經(jīng)濟日趨一體化、國際化、化。人們經(jīng)常用如此言語(yǔ)描繪越來(lái)越鄰近的知識經(jīng)濟：經(jīng)濟運行全球化、社會(huì )發(fā)展持續化、信息傳遞高速化、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化、資產(chǎn)投進(jìn)無(wú)形化、知識資源資本化、治理手段細密化、職員素質(zhì)復合化……這些前所未有的變化，標志著(zhù)我們所處環(huán)境的巨變，假如人們自身不變，固步自封就跟不上前進(jìn)的步伐，就將被歷史無(wú)情拋棄，“變”就是改革，就是創(chuàng )新；最后，創(chuàng )新不僅是我們所處環(huán)境的外在壓力，更是人們事業(yè)發(fā)展的內在需要。我們的對手和潛伏的對手無(wú)一不在創(chuàng )新和發(fā)展，甚至以超乎平常的速度在發(fā)展，一些相對落后的國家和地區也在迅猛趕超，假如我們不創(chuàng )新和發(fā)展，我們與發(fā)達國家的差距不僅不會(huì )縮小，反而會(huì )被不斷拉大，一些不發(fā)達國家也會(huì )遇上和超過(guò)我們，假如這樣，我們將成為民族和歷史的罪人。所以，我們要從時(shí)代和歷史的高度熟悉“創(chuàng )新”，將創(chuàng )新融進(jìn)我們各項工作之中。8
審計創(chuàng )新的目標是改革和更新審計理論和審計工作中不能適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟、知識經(jīng)濟和我國加進(jìn)WTO后新形勢需要、阻礙審計事業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的環(huán)節，解決困擾審計工作的矛盾和題目，逐步完善我國審計制度，將審計事業(yè)推上一個(gè)新的更高的發(fā)展層次。審計創(chuàng )新內容廣泛、涉及領(lǐng)域眾多，具有十分廣闊的空間。筆者以為，我們主要應集中精力、有計劃地在以下若干領(lǐng)域推行審計創(chuàng )新，力爭近期取得階段性成效，迅速實(shí)現審計工作的轉軌，以適應我國加進(jìn)WTO的需要和知識經(jīng)濟時(shí)代提出的挑戰：
1、審計環(huán)境創(chuàng )新。審計環(huán)境包括內在環(huán)境和外部環(huán)境。通過(guò)拓展審計領(lǐng)域，擴大審計，特別是強化高層次審計監視為國家宏觀(guān)調控服務(wù)，加強審計在反腐倡廉和干部監視治理方面的作用，改善審計的政治環(huán)境；通過(guò)建立健全審計法律法規，特別是加快審計準則的制訂和頒布，同時(shí)加快與電算化、數字化、化、國際化審計相適應的審計法規的制訂，完善審計的法律環(huán)境；通過(guò)審計主體素質(zhì)的優(yōu)化以及審計職業(yè)道德素養的進(jìn)步，塑造審計機關(guān)的新形象，進(jìn)步審計的著(zhù)名度，改善審計的社會(huì )環(huán)境；通過(guò)采用最新審計技術(shù)和方法，進(jìn)步審計技術(shù)含量，加強對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的審計監視，改善審計的技術(shù)環(huán)境等。
2、審計理論和觀(guān)念創(chuàng )新。審計理論來(lái)源于審計實(shí)踐，從審計實(shí)踐創(chuàng )新中獲得源泉、得到發(fā)展，同時(shí)審計理論的創(chuàng )新反過(guò)來(lái)又指導審計實(shí)踐的創(chuàng )新。審計理論的創(chuàng )新主要是：對傳統的審計理論不斷檢驗和鑒定，以較高的頻率更新審計理論內容；在加強對審計應用理論、發(fā)展理論研究的同時(shí)，特別是要加強對審計基礎理論的研究，如對審計的定義、職能、任務(wù)和作用，審計主體和客體，審計的程序和方法等的重新認證。通過(guò)理論研究適時(shí)解決審計實(shí)踐中碰到的困惑和矛盾，從而推動(dòng)審計實(shí)踐的發(fā)展。觀(guān)念創(chuàng )新主要是要摒棄傳統的“查賬”意識和“游擊”意識，將我們的審計觀(guān)念從計劃經(jīng)濟、有計劃的商品經(jīng)濟切換到市場(chǎng)經(jīng)濟體制上來(lái)，并逐步建立接軌觀(guān)念、超前觀(guān)念、風(fēng)險觀(guān)念、競爭觀(guān)念、效率觀(guān)念、效益觀(guān)念、服務(wù)觀(guān)念，以新視角、新層面、新觀(guān)念來(lái)審閱審計工作，發(fā)現、并解決審計工作面臨的新情況、新題目。
3、審計體制創(chuàng )新。全面回顧和我國現行審計領(lǐng)導體制，對于行政型審計模式和雙重領(lǐng)導體制做出公正客觀(guān)的分析評價(jià)，并鑒戒國外審計體制改革的有益經(jīng)驗，在現有法律答應的范圍內，并在對審計事業(yè)發(fā)展不產(chǎn)生太大影響的條件下，對現行審計領(lǐng)導體制進(jìn)行改革和完善，主要著(zhù)力點(diǎn)是改政府自律為他律，進(jìn)步審計機關(guān)的獨立性和權威性，改進(jìn)審計機關(guān)的隸屬關(guān)系和報告關(guān)系，賦予審計機關(guān)更多、更有效的監視權力和手段，充分發(fā)揮審計監視的應有作用。
4、審計主體素質(zhì)優(yōu)化。審計職員的素質(zhì)將從財會(huì )型向復合型轉變，職員的知識結構、專(zhuān)業(yè)結構、職稱(chēng)結構、年齡結構都將發(fā)生較大的變化；審計工作不再完全依靠職員的數目，而更重要的要依靠職員的素質(zhì)和能力；審計職員的培養模式也將隨之轉型，知識型、智能型、復合型、自我更新型的培養目標將逐步確立；審計職員要求具有技術(shù)專(zhuān)長(cháng)與創(chuàng )新能力、想象能力、組織協(xié)調能力、人際交往能力等基本能力素養，審計也以此為基準進(jìn)行改革和調整；審計人才的培養呈現出多渠道、多元化的態(tài)勢。
5、審計內容創(chuàng )新和審計實(shí)務(wù)拓展。審計對象從有形轉向無(wú)形，從會(huì )計資料的檢查轉向對經(jīng)濟活動(dòng)運行的監視；從對會(huì )計核算結果的檢查轉向其核算過(guò)程或信息天生的監控；審計的重點(diǎn)將出現多元化的格式，對知識和信息的審計、環(huán)境審計、人力資源審計、衍生金融工具的審計、無(wú)形資產(chǎn)的審計、內部控制和治理制度的評價(jià)、信息系統功能和程序的公道性分析等將成為審計的重要內容。
6、審計方法手段創(chuàng )新。審計方法手段的創(chuàng )新是審計環(huán)境和審計內容創(chuàng )新的必然產(chǎn)物。審計方法手段創(chuàng )新的基本方向是：手工審計將逐步轉向機審計；就地審計轉向媒體網(wǎng)絡(luò )審計；事后審計將轉向事前、事中、事后審計相結合，并向適時(shí)審計方向發(fā)展；審計模式將由帳目基礎審計發(fā)展到制度基礎審計，直至未來(lái)的風(fēng)險導向審計，等等。
7、審計治理的創(chuàng )新。以系統的觀(guān)念規劃、配置審計資源，以科學(xué)治理方法實(shí)施審計工作的空間設定和時(shí)間安排；審計職員原有的分工概念將打破，審計職員業(yè)務(wù)的專(zhuān)一性將被適應性和靈活性取代；領(lǐng)導職員的治理決策作用將被強化；審計程序中的實(shí)施階段，由于審計手段的更新，其時(shí)間大為壓縮，而預備階段和報告階段的時(shí)間將明顯增加；審計風(fēng)險將成為審計項目治理的主要內容。
審計創(chuàng )新在時(shí)間上是繼起的，空間上是并存的。創(chuàng )新是永無(wú)止境的，沒(méi)有最新，只有更新——應當成為審計職員的信條。9
注釋?zhuān)?BR>
1、《審計研究》編輯部：“審計基本理論研究”《審計研究》1995年第3期
2、李金華：《審計理論研究》審計出版社2001年5月《中國審計體系研究》中國審計出版社1999年8月
3、周偉明：“審計基本理論題目的思考”《甘肅審計》1989年第2期
4、孫寶厚：“國家審計基本理論題目思考提綱”《中國審計信息與方法》1999年第5期
5、袁盛奇：“會(huì )計理論研究影響審計理論研究”《審計與經(jīng)濟研究》1998年第2期
6、馮巧根：《會(huì )計發(fā)展對審計理論研究的影響》《審計理論與實(shí)踐》2000年第10期
7、尹平：“我國經(jīng)濟效益審計理論發(fā)展十年評述”《審計與經(jīng)濟研究》1995年第3期、第4期
8、9尹平：“創(chuàng )新：審計發(fā)展的永恒主題”《江蘇審計》2002年第1期
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