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淺論無(wú)形資產(chǎn)在新舊會(huì )計準則中的主要變化
隨著(zhù)我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟深入發(fā)展，知識創(chuàng )新步伐不斷加快，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中所占的比重越來(lái)越大，加強對無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計核算和信息披露顯得非常重要。2006年2月財政部發(fā)布了新的會(huì )計準則體系，其中《企業(yè)會(huì )計準則第六號—無(wú)形資產(chǎn)》針對2001年1月發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則—無(wú)形資產(chǎn)》在實(shí)施過(guò)程中出現的問(wèn)題而對該準則進(jìn)行了修訂。修訂后的變化主要體現在以下四個(gè)方面：（1）無(wú)形資產(chǎn)的定義；（2）商譽(yù)的處理；（3）研究開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理；（4）有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)信息披露。本文主要討論的就是修訂后的無(wú)形資產(chǎn)準則的主要變化。在市場(chǎng)經(jīng)濟不斷發(fā)展的今天，無(wú)形資產(chǎn)對社會(huì )經(jīng)濟進(jìn)步的促進(jìn)作用日益突出，越來(lái)越受到人們的普遍關(guān)注，與此同時(shí)它對企業(yè)未來(lái)的發(fā)展將產(chǎn)生約束性的影響，因而如何對企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告，從而更完整地、公允地、真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和現金流量，進(jìn)而更好的滿(mǎn)足投資者等其他財務(wù)報告使用者的評估和決策需要，顯得尤為重要。2001年的《企業(yè)會(huì )計準則—無(wú)形資產(chǎn)》的頒布實(shí)施，對于規范企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計核算及相關(guān)信息的披露，進(jìn)一步提高會(huì )計信息質(zhì)量，推動(dòng)我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展起到了積極的作用。但是，該會(huì )計準則在實(shí)施過(guò)程中也存在著(zhù)一些問(wèn)題，因而2006年新發(fā)布的會(huì )計準則對其進(jìn)行了修訂，下面就分別從上述幾個(gè)方面討論無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則修訂前后的主要變化。本文中引用的2001年頒布的會(huì )計準則中有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的規定稱(chēng)為“原會(huì )計準則”，2006年新頒布的會(huì )計準則體系中的有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的規定稱(chēng)為“新會(huì )計準則”，以示簡(jiǎn)約和區別。
一．原會(huì )計準則中存在的問(wèn)題
1 無(wú)形資產(chǎn)定義的問(wèn)題
原無(wú)形資產(chǎn)準則認為，無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(cháng)期資產(chǎn)。包括專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)、商標權、著(zhù)作權、土地使用權、特許權、商譽(yù)等。國際會(huì )計準則第38號認為，無(wú)形資產(chǎn)指用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應，出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、可辨認非貨幣資產(chǎn)。原無(wú)形資產(chǎn)準則把無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性確定為非貨幣性長(cháng)期資產(chǎn)，不區分是否可辨認，即無(wú)形資產(chǎn)包括可辨認無(wú)形資產(chǎn)，如土地使用權、商標權，也包括不可辨認無(wú)形資產(chǎn)，如商譽(yù)。而國際會(huì )計準則把無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性確定為可辨認非貨幣資產(chǎn)。也就是說(shuō)，不可辨認非貨幣資產(chǎn)不屬于無(wú)形資產(chǎn)，如商譽(yù)。兩者之所以產(chǎn)生這種差異，主要原因在于國際會(huì )計準則可以把商譽(yù)放在《國際會(huì )計準則第22號——企業(yè)合并（1998年修訂）》中予以規定，而我國原無(wú)形資產(chǎn)準則還沒(méi)有類(lèi)似準則。由于我國長(cháng)期以來(lái)就將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，原無(wú)形資產(chǎn)準則繼承了這一做法，但國際會(huì )計準則是將商譽(yù)放在企業(yè)合并的會(huì )計準則規范中。因而原準則不如國際會(huì )計準則那么完善，而且在實(shí)務(wù)操作中對商譽(yù)的處理也存在著(zhù)矛盾，這一點(diǎn)將在下面的無(wú)形資產(chǎn)范圍的問(wèn)題中提到。
2形資產(chǎn)范圍的問(wèn)題
這主要指的是商譽(yù)的問(wèn)題。原無(wú)形資產(chǎn)準則第4條規定：“無(wú)形資產(chǎn)在滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量�！钡瑫r(shí)第7條又規定：“企業(yè)自創(chuàng )商譽(yù)不能加以確認�！痹谠瓡�(huì )計準則中，無(wú)形資產(chǎn)準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，但同時(shí)又規定，無(wú)形資產(chǎn)可分為可辨認無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認無(wú)形資產(chǎn)，不可辨認無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)，這導致了會(huì )計準則適用范圍上產(chǎn)生了矛盾，在實(shí)務(wù)操作中會(huì )有很大的麻煩，又容易被人為的操縱，導致會(huì )計信息的可比性和真實(shí)性出現偏誤，不利于投資者以及相關(guān)財務(wù)報告使用者的使用和作出經(jīng)濟決策。
3、研究開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理問(wèn)題
原會(huì )計準則第13條規定“企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費用，應于發(fā)生時(shí)確認為當期費用”這種會(huì )計處理方法，符合會(huì )計的穩健性原則，且核算簡(jiǎn)單，便于會(huì )計人員操作，同時(shí)也體現了國家對企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的政策支持，使企業(yè)獲得了稅收優(yōu)惠，有利于企業(yè)進(jìn)行更多的研究與開(kāi)發(fā)。但從會(huì )計確認和計量角度來(lái)看，存在如下問(wèn)題：（1）不符合真實(shí)性原則。真實(shí)性原則要求企業(yè)會(huì )計核算應當以實(shí)際發(fā)生的交易或事項為依據，如實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。由此看來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)準則規定將研究與開(kāi)發(fā)費用作為當期損益處理，顯然歪曲了企業(yè)的財務(wù)信息，造成企業(yè)在開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中虛減當期利潤，也可能使企業(yè)當期的盈利轉為虧損；而在依法申請取得無(wú)形資產(chǎn)后，由于申請取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費用沒(méi)有計入成本，從而使得每期攤銷(xiāo)的費用減少，進(jìn)而又虛增了企業(yè)利潤。這難以真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，有悖會(huì )計信息的真實(shí)性原則。另外，若將無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)費用支出費用化，企業(yè)管理者為追求短期的盈利指標，會(huì )不適當地削減研究開(kāi)發(fā)支出，這不利于增強企業(yè)創(chuàng )新能力，更不利于企業(yè)的長(cháng)遠發(fā)展。（2）不符合配比原則。企業(yè)在會(huì )計核算時(shí)，收入與其費用、成本應當合理配比，同一會(huì )計期間的各項收入和相關(guān)的成本費用應當在該會(huì )計期內予以確認。而我國無(wú)形資產(chǎn)準則將研究與開(kāi)發(fā)費用作為當期損益，即在依法申請取得前將研究與開(kāi)發(fā)費用予以費用化，而僅僅將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等費用資本化，這顯然嚴重低估了無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，使得無(wú)形資產(chǎn)依法申請取得后，能為企業(yè)創(chuàng )造收益時(shí)，分攤的成本遠遠少于實(shí)際獲得所耗費的總成本，與以后帶來(lái)的經(jīng)濟利益的配比產(chǎn)生了差異，不符合成本與收益配比原則。企業(yè)發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費用，目的是讓企業(yè)未來(lái)更好地發(fā)展、更好地參與市場(chǎng)競爭，它與未來(lái)各期的收益密切相關(guān)，該項費用支出也理應與未來(lái)收益相配比。
4、有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)信息披露的問(wèn)題
對無(wú)形資產(chǎn)重視不僅僅應準確的加以確認，而且還應有一種較為完整的披露體系，以全面的提高無(wú)形資產(chǎn)的利用價(jià)值。原企業(yè)會(huì )計準則中有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的披露部分規定如下：（1）各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限；（2）各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)當期起初和期末余額，變動(dòng)情況及其原因；（3）當期確認的無(wú)形資產(chǎn)減值準備及土地使用權的取得成本和取得方式。然而，在當前知識資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內容是遠遠不夠的。而且，伴隨著(zhù)世界全球化進(jìn)程的加劇，許多新興的無(wú)形資產(chǎn)種類(lèi)將會(huì )進(jìn)一步增加，因此，在與國際會(huì )計準則接軌的過(guò)程中應更加完整地披露無(wú)形資產(chǎn)信息。
二．新會(huì )計準則中的修訂
由于原會(huì )計準則在理論層面和實(shí)務(wù)層面都有這樣那樣的問(wèn)題，所以新的會(huì )計準則對此作了一系列的修訂，相應地體現在以下幾點(diǎn)：
1、無(wú)形資產(chǎn)定義的修訂
新會(huì )計準則規定，無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。同時(shí)規定，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》。企業(yè)自創(chuàng )商譽(yù)以及內部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)只包括可否辨認的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，從而排除了商譽(yù)，這樣就參照了國際會(huì )計準則中規定，使得我國無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計確定、計量和報告同國際上的通例具有了可比性，也有利與我國企業(yè)參與國際化的競爭，促進(jìn)我國經(jīng)濟的進(jìn)一步發(fā)展。
2、無(wú)形資產(chǎn)范圍的修訂
新會(huì )計準則規定，無(wú)形資產(chǎn)只包括可否辨認的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，從而排除了商譽(yù)。同時(shí)規定，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》。這同國際會(huì )計準則的規定是一致的，充分體現了經(jīng)濟社會(huì )化和全球化的要求，也解決了原會(huì )計準則適用范圍上產(chǎn)生了矛盾的問(wèn)題，同時(shí)也有利于我國企業(yè)參與國際市場(chǎng)的競爭。
3、研究開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理的修訂
參照國際準則規定，新會(huì )計準則規定：“企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目的支出，應當區分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng )性的有計劃調查。開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。 企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時(shí)計入當期損益。企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能確認為無(wú)形資產(chǎn)：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計量�！痹瓬蕜t中，對于研究開(kāi)發(fā)期間所發(fā)生的所有費用均作費用化處理，待研究開(kāi)發(fā)成功后，申報相關(guān)專(zhuān)利時(shí)，對于發(fā)生的專(zhuān)利費和律師費等才作為無(wú)形資產(chǎn)的帳面價(jià)值。因為在實(shí)際應用中有許多不利影響，所以此次準則修訂，將企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的費用區別對待：對于研究開(kāi)發(fā)階段發(fā)生支出進(jìn)行費用化處理，但是對于開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的費用，在符合相關(guān)條件的前提下，允許資本化。為了防止企業(yè)利用該規定操縱會(huì )計信息，財政部在運用指南中對有關(guān)問(wèn)題作出了嚴格的規定。
2．4有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)信息披露的修訂
新會(huì )計準則第二十四條規定， 企業(yè)應當按照無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)別在附注中披露與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：（1）無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷(xiāo)額及減值準備累計金額。（2）使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據。（3）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法。（4）用于擔保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當期攤銷(xiāo)額等情況。（5）計入當期損益和確認為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。而且把無(wú)形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，從而將無(wú)形資產(chǎn)作了重要的分類(lèi)，因而無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)時(shí)間、攤銷(xiāo)方法和攤銷(xiāo)額都會(huì )有相應的變化。這一個(gè)改變主要是和國際會(huì )計準則相協(xié)調的結果。
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