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關(guān)于新舊會(huì )計準則的對比與思考
【摘要】2007年1月1日新會(huì )計準則正式實(shí)施，筆者單位也同步實(shí)施。在實(shí)施中，筆者對新會(huì )計準則產(chǎn)生了不少體會(huì )，與舊會(huì )計準則相比，新會(huì )計準則發(fā)生有較大變化。為此筆者主要從核算內容以及準則的原則與規范兩個(gè)角度進(jìn)行分析�！ 娟P(guān)鍵詞】會(huì )計準則 對比 思考一、從一些會(huì )計科目核算內容的角度分析
1、資產(chǎn)類(lèi)部分科目
�。�1）“短期投資”。新準則沒(méi)有設置“短期投資”，而設置了“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目，字面上容易理解。并分別對“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細核算。調賬時(shí)，企業(yè)應當按照首次執行日的公允價(jià)值自“短期投資”和“短期投資跌價(jià)準備”科目轉入“交易性金融資產(chǎn)（或可供出售金融資產(chǎn)）--成本”科目；原賬面價(jià)值與首次執行日公允價(jià)值的差額相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目，“長(cháng)期債權投資”科目的處理類(lèi)似。
�。�2）壞賬準備。提取范圍發(fā)生變化。舊會(huì )計準則只是對應收帳款，其它應收款提取壞帳準備，新準則又把預付帳款，應收利息，長(cháng)期應收款，應收分保帳款納入了提取的范圍。體現了會(huì )計的謹慎性原則。早前筆者一直覺(jué)得具有資產(chǎn)性質(zhì)的應收款項都應該提壞帳準備，現在終于實(shí)現。
�。�3）代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)。原企業(yè)會(huì )計制度設置“受托代銷(xiāo)商品”科目核算企業(yè)接受其他單位委托代銷(xiāo)的商品。企業(yè)受托代銷(xiāo)的商品，也可將本科目改為“受托代銷(xiāo)商品”科目，并按照委托單位進(jìn)行明細核算�？梢�(jiàn)在新準則下，企業(yè)接受委托代銷(xiāo)的商品既可以在“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”科目核算，也可以在“受托代銷(xiāo)商品”科目核算，具有一定靈活性。但筆者建議使用本科目統一核算，概念清楚，又與國際會(huì )計接軌。
�。�4）新準則中存貨科目變化�！拔镔Y采購”變?yōu)椤安牧喜少彙�、“在途物資”，原企業(yè)會(huì )計制度設置“物資采購”會(huì )計科目核算企業(yè)購入材料實(shí)際成本或者計劃成本。新準則取消了“物資采購”科目，明確區分了“材料采購”和“在途物資”兩個(gè)科目的核算內容�！安牧喜少彙焙怂悴牧嫌媱澇杀�，“在途物資”核算材料實(shí)際成本。由于新準則明確規定兩個(gè)科目的核算內容，便于企業(yè)分析材料的計劃成本和實(shí)際成本，為企業(yè)成本核算提供準確數字。
“分期收款發(fā)出商品”、“委托代銷(xiāo)商品”變?yōu)椤鞍l(fā)出商品”，原會(huì )計制度使用“分期收款發(fā)出商品”科目核算企業(yè)采用分期收款方式發(fā)出商品的成本，使用“委托代銷(xiāo)商品”科目核算委托其他單位代銷(xiāo)的商品成本。新準則則將“分期收款發(fā)出商品”科目和“委托代銷(xiāo)商品”科目統一為“發(fā)出商品”科目，本科目按照購貨單位及商品類(lèi)別進(jìn)行明細核算。新科目統一了名稱(chēng)也簡(jiǎn)化了核算。
�。�5）投資性房地產(chǎn)。近幾年房地產(chǎn)已經(jīng)成為人們重點(diǎn)關(guān)注的對象，此科目作為新科目單列出來(lái)，我想這是由于房地產(chǎn)的風(fēng)險性、泡沫性決定的。新準則增設了"投資性房地產(chǎn)"和"累計攤銷(xiāo)"科目。調賬時(shí)，新準則規定，投資性房地產(chǎn)可以根據外部環(huán)境選擇使用成本模式計量或者公允價(jià)值模式計量。筆者認為，此會(huì )計科目的出現可能具有為國家宏觀(guān)調控提供決策依據的背景。這個(gè)科目是具有中國特色的，尤其在目前房地產(chǎn)過(guò)熱的情形下具有積極意義。
2、負債類(lèi)部分科目
�。�1）應付職工薪酬。取代應付工資和應付福利費科目，除股份支付外，企業(yè)對職工因提供服務(wù)而產(chǎn)生的所有義務(wù)都通過(guò)此科目核算。應付職工薪酬核算與應付工資和應付福利費相關(guān)的所有內容，是對現行關(guān)于職工薪酬規定的系統總結和歸納。簡(jiǎn)化了科目，與國際規定一致。
�。�2）遞延所得稅。原制度要求采用納稅影響會(huì )計法進(jìn)行所得稅會(huì )計處理的企業(yè)設置“遞延稅款”科目，而新準則準則規定用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。并分別設置了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目。將“遞延稅款”劃分為“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目可以進(jìn)一步明確資產(chǎn)與負債的計稅基礎，方便會(huì )計的判斷，減少核算錯誤。
3、權益類(lèi)部分科目
�。�1）資本公積變化。債務(wù)重組利得不再計入資本公積，而計入當期收益。以前債務(wù)重組利得不征稅，現在計入當期收益要征稅了。體現了稅法的公平性與時(shí)效性。二級科目的設置有所改變：原準則二級科目設置包括股本溢價(jià)、、其他資本公積在內的七個(gè)二級科目，新準則二級科目只保留股本溢價(jià)和其他資本公積兩個(gè)，核算內容簡(jiǎn)化了。
�。�2）庫存股。這是新科目，借方核算企業(yè)收購的本公司股份金額，貸方核算轉讓、注銷(xiāo)的本公司股份金額。筆者認為這個(gè)科目對上市公司是很重要，因為上市公司可能頻繁發(fā)生股權的收購與出售，從而會(huì )對股市產(chǎn)生較大影響。而這種影響并不總是積極地，所以這個(gè)科目很好的記錄這種行為，這對加強上市企業(yè)的監管是有利的。
4、損益類(lèi)部分科目
公允價(jià)值變動(dòng)損益：這是新科目。下設交易性金融資產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)等明細科目。筆者認為，面對現在物價(jià)波動(dòng)較大的趨勢，成本計量已經(jīng)不準確，此會(huì )計科目的使用正好能彌補這種變化，調整出目前所具有的真實(shí)價(jià)值，能在企業(yè)投資、兼并、出售，評估等事項中發(fā)揮重要作用。
5、報表
新會(huì )計準則中報表最大變化就是所有者權益變動(dòng)表地位上升，由附表成為一張主表。筆者認為這一方面體現了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果與后續發(fā)展能力，另一方面也體現了企業(yè)對股東權益的日益重視以及它的變動(dòng)給企業(yè)帶來(lái)的影響。對國有企業(yè)而言，還涉及到國有資產(chǎn)的保值增值問(wèn)題。新會(huì )計準則對它的地位的提升也就理所當然了。
二、從新會(huì )計準則的原則規范角度進(jìn)行分析
1、存貨
新準則做出如下修改：（1）、由于原料物價(jià)上漲可能被企業(yè)利用作為調減利潤的手段，所以取銷(xiāo)了后進(jìn)先出法，符合”公交車(chē)”原則。（2）、建造存貨的借款費用符合條件的，可以計入存貨的成本。
2、非貨幣資產(chǎn)交換
�。�1）計量基礎不同。原準則只允許采用賬面價(jià)值，新準則允許在符合條件的情況下以公允價(jià)值為基礎確定換入資產(chǎn)成本，并確認損益。
�。�2）損益確認原則不同。原有準則下?lián)p益的確認取決于是否支付補價(jià)；新準則下?lián)p益的確認取決于是否以公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本。
3、股份支付
�。�1）現行準則未對股份支付作出規定，新準則填補了空白，適應了上市公司實(shí)際需要。
�。�2）、對職工股份支付的確認，體現了與職工薪酬一致的原則，即在職工提供服務(wù)的會(huì )計期間將股份支付計入成本費用；不同的是計量基礎。
�。�3）權益結算的股份支付以授予日權益工具公允價(jià)值為基礎，不確認后續公允價(jià)值變動(dòng)；現金結算的股份支付以計量日權益工具公允價(jià)值為基礎，后續公允價(jià)值變動(dòng)計入當期損益，并且引入了稀釋的每股收益概念。
4、借款費用
主要變化：符合資本化條件的資產(chǎn)概念的推出
它是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。另外，建造合同利息費用資本化也有變化，借款費用允許資本化的范圍擴大了：由專(zhuān)門(mén)借款擴大到一般借款，體現了實(shí)質(zhì)重于形式的原則.
5、外幣折算
外幣投入資本不產(chǎn)生匯兌差額。企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，不再采用合同約定匯率折算，采用交易日折算.筆者認為，由于原準則規定的合同匯率具有主觀(guān)性的成分，容易被人為操作，特別是投入資本較大的情況下，對所有者權益影響較大.而采用交易日匯率后，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額，即簡(jiǎn)化了核算，又體現了投資人與受資人的對等性.
6、惡性通貨膨脹經(jīng)濟中境外經(jīng)營(yíng)財務(wù)報表的折算
這是新增加的概念.新準則對惡性通貨膨脹判斷標準做了明確規定，并要求對會(huì )計報表用物價(jià)指數予以重述。惡性通貨膨脹使會(huì )計數據明顯失實(shí)，對報表的重述還原了報表的真實(shí)性。
7、無(wú)形資產(chǎn)
新準則規定當土地使用權用于自行開(kāi)發(fā)建造廠(chǎng)房等地上建筑物時(shí)，土地使用權賬面價(jià)值不轉入在建工程成本，作為無(wú)形資產(chǎn)核算。
在使用壽命結束時(shí)，市場(chǎng)還可能存在的情況下，無(wú)形資產(chǎn)可以有殘值。
無(wú)法合理估計其使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)，應作為壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。準則規定，對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內不需要攤銷(xiāo)，但需要至少于每一會(huì )計期末進(jìn)行減值測試。我們看出新準則在以下方面發(fā)生了變化：1、適用范圍發(fā)生變化；2、區分使用壽命有限的和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，并采用了不同的會(huì )計處理；3、不再限定無(wú)形資產(chǎn)的凈殘值為零。
從以上看出無(wú)形資產(chǎn)的外延和內涵都被更深度的挖掘，賦予無(wú)形資產(chǎn)更自由也更客觀(guān)的核算規則，順應了國際潮流.
8、債務(wù)重組
新老準則對比的變化主要體現在以下幾個(gè)方面：
�。�1）公允價(jià)值的使用。原來(lái)對償債資產(chǎn)是按資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬，新準則規定用于償債的資產(chǎn)在債務(wù)與債權人賬務(wù)中均按公允價(jià)值計量。公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計入營(yíng)業(yè)處收支
�。�2）債務(wù)重組利得與損失。債務(wù)重組利得原來(lái)計入資產(chǎn)本公積，損失則計入營(yíng)業(yè)外支出。新準則規定，不管是重組利得還是重組損失均計入營(yíng)業(yè)處收支。筆者認為由于很多債務(wù)重組都是多年老賬，有些已經(jīng)完全背離了賬面價(jià)值，用公允價(jià)值處理體現了真實(shí)性，對規范債務(wù)重組行為具有積極意義，而營(yíng)業(yè)處收支科目的替代使用，從稅法的角度也是合理的。
9、政府補助
政府補助新增加的內容，主要有：（1）政府補助定義，形式與分類(lèi)；（2）政府補助的會(huì )計處理與披露，新準則的規定填補了空白。
10、職工薪酬
引入辭退福利概念，規范了其確認和計量原則�，F代企業(yè)人員變更是很常見(jiàn)的現象，企業(yè)從自身發(fā)展的角度辭退員工也很正常，規范的出臺符合現在發(fā)展狀況與未來(lái)發(fā)展趨勢。也為實(shí)際會(huì )計操作提供了依據。
三、結語(yǔ)
通過(guò)以上比較分析我們可以歸納如下：1、新會(huì )計準則進(jìn)一步與國際接軌，會(huì )計科目名稱(chēng)與核算內容與國際會(huì )計一致，比如“應付職工薪酬”，“交易性金融資產(chǎn)”等，這樣有利于國內會(huì )計信息與國際會(huì )計信息的溝通與交流；2、新會(huì )計準則增加了或變更了許多會(huì )計核算內容，比如增加的核算內容有“股份支付”，“政府補助”，“辭退福利”等。變更核算內容的有“外幣折算”，“無(wú)形資產(chǎn)”，“債務(wù)重組”等，這在以前舊會(huì )計準則中是沒(méi)有的或是發(fā)生了較大變化的是重點(diǎn)；3、原有會(huì )計概念適用范圍等方面發(fā)生變化，筆者認為這也是重點(diǎn)，這方面能夠量化的指標變多，便于實(shí)際工作中操作。
由此我們看到，與舊會(huì )計準則相比，新會(huì )計準則內容更多，核算更復雜，信息披露更嚴格，這樣對會(huì )計人員也提出了更高要求，在一定程度上也會(huì )帶動(dòng)會(huì )計人員素質(zhì)的提高。新會(huì )計準則的實(shí)施必將帶動(dòng)我國會(huì )計信息質(zhì)量的較大提升，優(yōu)化經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境，也能為國家決策提供更可靠更客觀(guān)的資料。必將對我國經(jīng)濟的發(fā)展帶來(lái)積極深刻而長(cháng)遠的影響。
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