從可靠性與相關(guān)性看未來(lái)會(huì )計計量模式

一、信息的兩個(gè)主要質(zhì)量特征：可靠性與相關(guān)性


會(huì )計信息要對決策有用，必須具備相關(guān)性與可靠性這兩個(gè)主要質(zhì)量特征�？煽啃允侵笗�(huì )計信息應能如實(shí)地表述所要反映的對象，確保信息能免于錯誤和偏差�？煽康臅�(huì )計信息應具備三個(gè)基本特征，即真實(shí)性、可驗證性和中立性。相關(guān)性是指能夠通過(guò)幫助信息使用者預測過(guò)去、現在和未來(lái)事件的結果，堅持或更正先前的預測并在決策中起作用。相關(guān)的會(huì )計信息也必須具備三個(gè)基本特征，即及時(shí)性、預測價(jià)值和反饋價(jià)值。


可靠性和相關(guān)性共同服務(wù)于會(huì )計信息的決策有用性。在理想的狀態(tài)下，可靠性和相關(guān)性并行不悖，但在現實(shí)環(huán)境下，兩者之間卻常常出現矛盾，很難達到統一。人們在對會(huì )計信息的決策有用性的追求上面臨著(zhù)兩難選擇，例如，相關(guān)性要求會(huì )計信息具有及時(shí)性、預測價(jià)值和反饋價(jià)值，而有預測價(jià)值的會(huì )計信息可能由于缺乏驗證，從而使可靠性受到損害；相反，如果一直堅持如實(shí)反映，那么等到條件具備時(shí)會(huì )計信息可能已經(jīng)失去了預測價(jià)值。由于可靠性與相關(guān)性不可兼得，人們只能根據不同的重視程度在兩者之中選擇其一，從而導致了不同的會(huì )計處理。其中最典型的就是對會(huì )計計量屬性的選擇。


二、成本及其面臨的挑戰


現行計量模式——歷史成本會(huì )計就是可靠性與相關(guān)性相權衡的結果。在此模式下，資產(chǎn)、負債、所有者權益等項目的計量都基于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實(shí)際交易價(jià)格或成本，而不考慮市場(chǎng)變化的。歷史成本是所有會(huì )計計量屬性中最具有可靠性的。其依據的是實(shí)際發(fā)生時(shí)的數據，較少需要會(huì )計人員的估計與判斷，比較客觀(guān)，容易確定；加之其有各種原始憑證作為依據，可隨時(shí)驗證，能夠減少任意操縱與歪曲事實(shí)的行為。而且，歷史成本具有中立性，有利于協(xié)調不同集團和個(gè)人之間的利益沖突，容易得到各方的認可，做到不偏不倚。然而遺憾的是，歷史成本缺乏相關(guān)性，即使在資產(chǎn)的取得日，歷史成本、市場(chǎng)價(jià)值和未來(lái)現金流量的現值是相等的，但市場(chǎng)價(jià)值和未來(lái)現金流量的現值會(huì )隨著(zhù)時(shí)間以及市場(chǎng)條件的改變而改變。不過(guò)，雖然歷史成本并不直接報告未來(lái)投資回報，但是由于客觀(guān)地反映了過(guò)去，人們可以通過(guò)一些模型預測企業(yè)未來(lái)盈利能力，從而預測企業(yè)未來(lái)收益，所以歷史成本在一定程度上與決策是相關(guān)的。傳統會(huì )計在權衡可靠性與相關(guān)性時(shí)，偏重于前者，而且認為使用歷史成本導致相關(guān)性的減少所帶來(lái)的損失沒(méi)有超過(guò)增加可靠性所得到的利益。于是歷史成本會(huì )計作為主要的計量模式一直沿用至今。


自２０世紀８０年代后期以來(lái)，信息技術(shù)在歐美國家得到高速的和廣泛的，這使其所處的會(huì )計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。隨著(zhù)市場(chǎng)風(fēng)險的增大和企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式、生產(chǎn)方式的轉變，歷史成本在某些方面顯得無(wú)能為力，其原因是：


１．企業(yè)產(chǎn)品周期的縮短，市場(chǎng)風(fēng)險增大，造成資產(chǎn)的市價(jià)與歷史成本的差距擴大，必然會(huì )加大歷史成本與會(huì )計目標決策的不相關(guān)程度。同時(shí)，信息的企業(yè)產(chǎn)品更新速度加快，企業(yè)內外部信息使用者迫切要求會(huì )計能對產(chǎn)品的更新率及相應的成本流轉率進(jìn)行計量，而歷史成本面向過(guò)去，遠不能滿(mǎn)足這種需求。


２．衍生工具的發(fā)展為會(huì )計計量提出了新的。英國的老牌銀行——巴林銀行的倒閉，以及一系列衍生金融工具交易的巨額虧損的發(fā)生，人們要求對衍生金融工具交易后潛在的巨大風(fēng)險進(jìn)行預防和披露。然而，歷史成本會(huì )計力求準確和客觀(guān)地反映過(guò)去的交易事項，對于衍生金融工具這一類(lèi)合約無(wú)法在會(huì )計上進(jìn)行確認和計量。


３．對于人力資源和知識產(chǎn)權，現行計量模式并不對它們加以計量，但是這些資產(chǎn)對經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響，不予確認顯然不能滿(mǎn)足信息使用者的需要；若予以確認，應如何計量？這并非歷史成本會(huì )計所能夠解決的。
三、公允價(jià)值能否完全取代成本


公允價(jià)值是指理智的雙方在一個(gè)開(kāi)放的、不受干擾的市場(chǎng)中，在平等的、相互之間沒(méi)有關(guān)聯(lián)的情況下，自愿進(jìn)行交換的金額。市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現金流量的現值可以作為公允價(jià)值的“代表”。與歷史成本相反，公允價(jià)值是一種動(dòng)態(tài)反映，體現資產(chǎn)和負債在某一時(shí)點(diǎn)上的實(shí)際價(jià)值。它能為投資者和債權人提供評估未來(lái)現金流量的具有預測性?xún)r(jià)值的信息，與信息使用者的需求更為相關(guān)。然而，公允價(jià)值存在著(zhù)缺乏可靠性的致命弱點(diǎn)，在操作上很大程度地受到主觀(guān)因素的。在這種情況下，會(huì )計人員應具備較高的職業(yè)判斷和能力，利用估價(jià)技術(shù)來(lái)確定其公允價(jià)值。例如，采用儲備會(huì )計對石油和天然氣儲備所產(chǎn)生的未來(lái)現金流量的現值進(jìn)行估計時(shí)，首先要估計折現率和未來(lái)事件的發(fā)生概率�，F實(shí)環(huán)境中的折現率并不是固定的，未來(lái)事件發(fā)生的概率也非常復雜，這些都依靠會(huì )計人員的主觀(guān)判斷。結果，一方面，估計數可能偏離實(shí)際數，造成計量不準確；另一方面，這種人為的估計為會(huì )計信息操縱預留了空間。因此，使用公允價(jià)值進(jìn)行計量，在相關(guān)性提高的同時(shí)，卻喪失了可靠性。


歷史成本較公允價(jià)值可靠，公允價(jià)值較歷史成本相關(guān)。在新的經(jīng)濟環(huán)境下，采用何種計量模式更能提供對使用者有用的會(huì )計信息？在美國，自２０世紀９０年代以來(lái)，財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（ＦＡＳＢ）已經(jīng)先后制定了許多與公允價(jià)值計量有關(guān)的會(huì )計準則�！埃疲粒樱聝炔康霓q論不是要不要公允價(jià)值，而是什么時(shí)候采用公允價(jià)值”。公允價(jià)值能完全取代歷史成本嗎？不少會(huì )計學(xué)家，包括佩頓和利特樂(lè )頓、井尻雄士、莫茨等為歷史成本進(jìn)行了辯護。雙方分歧的實(shí)質(zhì)在于會(huì )計信息質(zhì)量的兩個(gè)主要特征，即可靠性和相關(guān)性誰(shuí)更重要。當前，美國會(huì )計界傾向于考慮相關(guān)性。Ｗａｌｌｍａｎ將相關(guān)性等同于有用性，他提出的彩色模式中把相關(guān)性看作至高無(wú)上的會(huì )計信息質(zhì)量特征。但是，其強調相關(guān)性不能犧牲可靠性，不可靠的信息只能誤導信息使用者，很難說(shuō)它有什么決策有用性。會(huì )計信息的可靠性與相關(guān)性缺一不可，其中可靠性是基礎，是會(huì )計信息的靈魂。因此，雖然在未來(lái)的中，公允價(jià)值將被廣泛地，特別是在計量衍生工具和避險活動(dòng)等方面，但是歷史成本仍然是基礎，絕不可能被完全取代。


四、對歷史成本會(huì )計的修訂


１．任何一種會(huì )計計量屬性都不具有絕對性、排他性的優(yōu)勢，單一的計量模式已經(jīng)無(wú)法適應新的經(jīng)濟環(huán)境。未來(lái)的計量模式應該是多種計量屬性并存的混合模式。因此，信息提供者必須在可靠性與相關(guān)性之間進(jìn)行權衡，使會(huì )計信息的效用達到最大化。


２．歷史成本具有高度的可靠性，但它決不是完全可靠的。在歷史成本會(huì )計下，會(huì )計核算是以收入與費用的配比來(lái)決定收益的，會(huì )計人員需要核算應計項目。然而做到這一點(diǎn)并不是只有一種，例如對固定資產(chǎn)計提折舊，就有直線(xiàn)法、雙倍余額遞減法、年數總和法等多種方法。由不同方法出來(lái)的年折舊額各不相同，這就使得不同企業(yè)的獲利能力不存在可比性。因此，會(huì )計準則制定機構應盡量縮小企業(yè)對會(huì )計政策和會(huì )計方法的選擇范圍，防止管理當局對收益的操縱，進(jìn)一步提高歷史成本的可靠性。


３．采用充分披露的戰略。這樣，信息使用者可以意識到企業(yè)在多樣的、適用于資產(chǎn)和負債的會(huì )計政策中選用了何種政策；此外，附注說(shuō)明使投資者可以預測公司未來(lái)的業(yè)績(jì)，彌補歷史成本缺乏相關(guān)性的不足，更能滿(mǎn)足決策的需要。

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