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現金流量表會(huì )計要素設置的理論與邏輯分析
[摘要]現金流量信息備受信息使用者關(guān)注�，F金流量表早已成為與資產(chǎn)負債表、利潤表并列的三大財務(wù)報表之一，而現金流量表會(huì )計要素的設置題目尤為重要。由于現金流量表本身的特點(diǎn)以及一系列現實(shí)的原因，FASB和IASB在其財務(wù)會(huì )計概念框架中對現金流量表會(huì )計要素題目采取了存而不論的態(tài)度。但從理論和邏輯的角度看，無(wú)論是采用序時(shí)的方法還是對資產(chǎn)負債表、利潤表的數據進(jìn)行轉換的方法編制現金流量表，都必須借助現金流量表的項目分類(lèi)：這意味著(zhù)，現金流量表會(huì )計要素的設置存在著(zhù)理論和邏輯的依據，[關(guān)鍵詞]理論與邏輯依據；現金流量表；會(huì )計要素；財務(wù)會(huì )計概念框架
一、現金流量表會(huì )計要素設置題目的背景
1973年，以特魯博羅特(Trueblood)為首的(特魯博羅特委員會(huì ))研究小組發(fā)表研究報告，將財務(wù)會(huì )計的目標確定為向信息使用人提供決策有用的信息，并將這一目標具體化為報告現金流量的時(shí)機、金額與不確定性的信息(盡管很多后續的實(shí)證研究并不支持這樣的結論)。1973年景立的美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)全面接受了這一研究結論，并將其寫(xiě)進(jìn)了發(fā)布的《財務(wù)會(huì )計概念公告》(SFAC)中。FASB同時(shí)還采納了美國會(huì )計師協(xié)會(huì )(AAA)研究報告的結論：財務(wù)會(huì )計是一個(gè)信息系統(1966)。這樣，上述定義的財務(wù)會(huì )計目標就成了整個(gè)財務(wù)會(huì )計概念框架的出發(fā)點(diǎn)。猜測企業(yè)未來(lái)的現金流量是以企業(yè)以往現金流量信息為基礎的，而報告企業(yè)以往的現金流量信息是以收付實(shí)現制為條件的。這與以權責發(fā)生制和歷史本錢(qián)為主的財務(wù)會(huì )計實(shí)務(wù)和已發(fā)布的具體會(huì )計準則存在嚴重的沖突。假如根據這樣的出發(fā)點(diǎn)和邏輯一貫性原則往構建整個(gè)會(huì )計準則的內容，將會(huì )使會(huì )計準則和實(shí)務(wù)發(fā)生狂風(fēng)驟雨式的革命。
但現實(shí)巨大的慣性沒(méi)有使革命的風(fēng)暴發(fā)生，變革是漸進(jìn)的。迄今為止，在上述財務(wù)會(huì )計目標和現實(shí)發(fā)展的共同推動(dòng)下，財務(wù)會(huì )計準則系統中報告現金流量信息的主要變化有如下幾個(gè)：第一，對資產(chǎn)、負債等要素更加明確地從未來(lái)經(jīng)濟利益的流進(jìn)流出的角度來(lái)定義。第二，1987年FASB發(fā)布了FAS No.95《現金流量表》的具體會(huì )計準則。第三，受衍生金融工具確認、計量的推動(dòng)，公允價(jià)值和現值計量屬性越來(lái)越多地在會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計實(shí)務(wù)中被采用。這其中，現金流量表經(jīng)過(guò)20余年的實(shí)踐，已在世界范圍內成為資產(chǎn)負債表、利潤表之后的第三大財務(wù)報表。資產(chǎn)負債表和利潤表均有相關(guān)的會(huì )計要素，后來(lái)的現金流量表是否應構建相應會(huì )計要素的題目引起了學(xué)界和準則制訂機構的關(guān)注。
二、FASB和IASB對現金流量表要素設置的表述及其原因分析
(一)FASB和lASB的相關(guān)表述
FASB和IASB曾對在財務(wù)會(huì )計概念框架中設置資產(chǎn)負債表利潤表以外的財務(wù)報表要素的題目予以關(guān)注。
在FASB 1985年制定的《財務(wù)會(huì )計概念框架公告第6號：財務(wù)報表要素》(SFAC No.6)開(kāi)篇的概要中有這樣的話(huà)：“本公告定義了10個(gè)直接涉及計量主體業(yè)績(jì)和狀況的要素(沒(méi)有陳述其他可能的財務(wù)報表要素。)(HlGHLIGHTS)”。在導論部分專(zhuān)門(mén)列了一個(gè)小標題：其他可能的財務(wù)報表要素，做了如下表述：“盡管本公告定義的要素包括了基本要素�；蛟S是最普遍確認的財務(wù)報表要素，但它們并非是僅有的財務(wù)報表要素。本公告定義的是一組成為備受關(guān)注中心的要素——資產(chǎn)、負債、所有者權益以及相關(guān)的其他要素，它們直接涉及計量主體的業(yè)績(jì)和狀況。應計制會(huì )計提供的有關(guān)主體業(yè)績(jì)和狀況的信息是財務(wù)報告第一位的關(guān)注中心�！渌麍蟊砘虮魂P(guān)注的中心或許需要其他的要素。(par.3)”“各種可能的報表展示的一個(gè)期間的交易、其他事項和情況對資產(chǎn)、負債的影響幾乎是無(wú)窮的，所有這些報表的項目分類(lèi)都可以被稱(chēng)為財務(wù)報表要素。例如，一個(gè)展示了某個(gè)期間資金流量或現金流量的報表或許就包括如下資金或現金類(lèi)型(categories)：(a)經(jīng)營(yíng)；(b)借款；(c)發(fā)行權益證券；(d)出售資產(chǎn)等。其他方案在需要的情況下可能增加財務(wù)報表要素。(par.4)”“提到的其他要素適合于其他可能的財務(wù)報表。(par.3 note)”(值得留意的是，1985年12月正式發(fā)布的SFACNo.6是取代1980年12月發(fā)布的SFAC No.3，兩者的主題都是財務(wù)報表要素。上述表述與SFAC No.3中的完全一樣。)顯然，FASB的上述表述為在財務(wù)會(huì )計概念框架中增加傳統要素以外的要素提供了空間，而且其中的舉例就是當時(shí)以資金或現金為編制基礎的財務(wù)狀況變動(dòng)表。
1989年，當時(shí)IASC在制定的《編報財務(wù)報表的框架》中有如下表述：“財務(wù)狀況變動(dòng)表通常反映收益表的要素以及資產(chǎn)負債表要素的變動(dòng)，所以，本《框架》不確定財務(wù)狀況變動(dòng)表特有的要素。(par.47)”。這句話(huà)有兩層意思：一是設置財務(wù)狀況變動(dòng)表要素并非不公道，只是對其“不確定”，即擱置起來(lái)，存而不論。二是正確揭示了三張報表的關(guān)系。財務(wù)狀況變動(dòng)表同樣反映的是收益表的要素，即兩者涉及的內容是一致的，但分別以權責發(fā)生制或收付實(shí)現制為基礎，結果基本上是有一個(gè)時(shí)間差(考慮到當時(shí)公允價(jià)值計量還應用較少，報表主要反映企業(yè)日�；顒�(dòng)帶來(lái)的企業(yè)資源的增減變化)。財務(wù)狀況變動(dòng)表反映的是資產(chǎn)負債表(又被稱(chēng)為財務(wù)狀況表)要素的變動(dòng)情況。
(二)FASB和lASB未設置現金流量表會(huì )計要素的原因分析
FASB的財務(wù)會(huì )計概念框架是世界上最早的，其現金流量準則也是世界上第一個(gè)，其他機構、國家的規范都是跟隨鑒戒FASB。分析FASB在財務(wù)會(huì )計概念框架中，至今未設置現金流量表會(huì )計要素，有如下原因。
第一，從表面上看，FASB上面的表述正式發(fā)布于SFAC No.3(1980)，至SFAC No.6(1985)沒(méi)有變化，而現金流量表準則(SAFNo.95)公布于1987年。這似乎是SFAC No 6中未設置現金流量表要素的一個(gè)解釋?zhuān)锤拍羁蚣茉缬诰唧w準則。但事實(shí)上，1980年12月，FASB作為構建概念框架工作的一部分，即開(kāi)始制定現金流量表準則的前期工作。至1985年正式啟動(dòng)現金流量表準則制定工作，已進(jìn)行了多倫前期調研預備工作(FAS No 95附錄A，par35-43)。從概念框架和具體準則制定協(xié)調方面來(lái)看，FASB恰正是吸取了其前身APB的教訓，將兩者的制定結合得比較緊密。值得關(guān)注的是，FASB 1984年12月發(fā)布的SFAC No.5《企業(yè)財務(wù)報表的確認計量》中給出了一個(gè)現金流量表一般指南。其中有這樣的表述：“由于所有現金的收進(jìn)和支付是在其發(fā)生時(shí)被確認的，所以現金流量表幾乎沒(méi)有確認題目。報告現金流量不包括估計或攤銷(xiāo)，并且除了現金流量表的分類(lèi)，幾乎不需要判定。(par.54)”�？梢钥闯�，這個(gè)表述反映了FASB對現金流量表的一個(gè)基本看法，即現金流量表相關(guān)的基礎命題(包括要素)較之資產(chǎn)負債表、利潤表的基礎命題簡(jiǎn)單、明了、歧義少，其定義與否對實(shí)務(wù)操縱影響較小�！摘要]現金流量信息備受信息使用者關(guān)注�，F金流量表早已成為與資產(chǎn)負債表、利潤表并列的三大財務(wù)報表之一，而現金流量表會(huì )計要素的設置題目尤為重要。由于現金流量表本身的特點(diǎn)以及一系列現實(shí)的原因，FASB和IASB在其財務(wù)會(huì )計概念框架中對現金流量表會(huì )計要素題目采取了存而不論的態(tài)度。但從理論和邏輯的角度看，無(wú)論是采用序時(shí)的方法還是對資產(chǎn)負債表、利潤表的數據進(jìn)行轉換的方法編制現金流量表，都必須借助現金流量表的項目分類(lèi)：這意味著(zhù)，現金流量表會(huì )計要素的設置存在著(zhù)理論和邏輯的依據，
[關(guān)鍵詞]理論與邏輯依據；現金流量表；會(huì )計要素；財務(wù)會(huì )計概念框架
一、現金流量表會(huì )計要素設置題目的背景
1973年，以特魯博羅特(Trueblood)為首的(特魯博羅特委員會(huì ))研究小組發(fā)表研究報告，將財務(wù)會(huì )計的目標確定為向信息使用人提供決策有用的信息，并將這一目標具體化為報告現金流量的時(shí)機、金額與不確定性的信息(盡管很多后續的實(shí)證研究并不支持這樣的結論)。1973年景立的美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)全面接受了這一研究結論，并將其寫(xiě)進(jìn)了發(fā)布的《財務(wù)會(huì )計概念公告》(SFAC)中。FASB同時(shí)還采納了美國會(huì )計師協(xié)會(huì )(AAA)研究報告的結論：財務(wù)會(huì )計是一個(gè)信息系統(1966)。這樣，上述定義的財務(wù)會(huì )計目標就成了整個(gè)財務(wù)會(huì )計概念框架的出發(fā)點(diǎn)。猜測企業(yè)未來(lái)的現金流量是以企業(yè)以往現金流量信息為基礎的，而報告企業(yè)以往的現金流量信息是以收付實(shí)現制為條件的。這與以權責發(fā)生制和歷史本錢(qián)為主的財務(wù)會(huì )計實(shí)務(wù)和已發(fā)布的具體會(huì )計準則存在嚴重的沖突。假如根據這樣的出發(fā)點(diǎn)和邏輯一貫性原則往構建整個(gè)會(huì )計準則的內容，將會(huì )使會(huì )計準則和實(shí)務(wù)發(fā)生狂風(fēng)驟雨式的革命。
但現實(shí)巨大的慣性沒(méi)有使革命的風(fēng)暴發(fā)生，變革是漸進(jìn)的。迄今為止，在上述財務(wù)會(huì )計目標和現實(shí)發(fā)展的共同推動(dòng)下，財務(wù)會(huì )計準則系統中報告現金流量信息的主要變化有如下幾個(gè)：第一，對資產(chǎn)、負債等要素更加明確地從未來(lái)經(jīng)濟利益的流進(jìn)流出的角度來(lái)定義。第二，1987年FASB發(fā)布了FAS No.95《現金流量表》的具體會(huì )計準則。第三，受衍生金融工具確認、計量的推動(dòng)，公允價(jià)值和現值計量屬性越來(lái)越多地在會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計實(shí)務(wù)中被采用。這其中，現金流量表經(jīng)過(guò)20余年的實(shí)踐，已在世界范圍內成為資產(chǎn)負債表、利潤表之后的第三大財務(wù)報表。資產(chǎn)負債表和利潤表均有相關(guān)的會(huì )計要素，后來(lái)的現金流量表是否應構建相應會(huì )計要素的題目引起了學(xué)界和準則制訂機構的關(guān)注。
二、FASB和IASB對現金流量表要素設置的表述及其原因分析
(一)FASB和lASB的相關(guān)表述
FASB和IASB曾對在財務(wù)會(huì )計概念框架中設置資產(chǎn)負債表利潤表以外的財務(wù)報表要素的題目予以關(guān)注。
在FASB 1985年制定的《財務(wù)會(huì )計概念框架公告第6號：財務(wù)報表要素》(SFAC No.6)開(kāi)篇的概要中有這樣的話(huà)：“本公告定義了10個(gè)直接涉及計量主體業(yè)績(jì)和狀況的要素(沒(méi)有陳述其他可能的財務(wù)報表要素。)(HlGHLIGHTS)”。在導論部分專(zhuān)門(mén)列了一個(gè)小標題：其他可能的財務(wù)報表要素，做了如下表述：“盡管本公告定義的要素包括了基本要素�；蛟S是最普遍確認的財務(wù)報表要素，但它們并非是僅有的財務(wù)報表要素。本公告定義的是一組成為備受關(guān)注中心的要素——資產(chǎn)、負債、所有者權益以及相關(guān)的其他要素，它們直接涉及計量主體的業(yè)績(jì)和狀況。應計制會(huì )計提供的有關(guān)主體業(yè)績(jì)和狀況的信息是財務(wù)報告第一位的關(guān)注中心�！渌麍蟊砘虮魂P(guān)注的中心或許需要其他的要素。(par.3)”“各種可能的報表展示的一個(gè)期間的交易、其他事項和情況對資產(chǎn)、負債的影響幾乎是無(wú)窮的，所有這些報表的項目分類(lèi)都可以被稱(chēng)為財務(wù)報表要素。例如，一個(gè)展示了某個(gè)期間資金流量或現金流量的報表或許就包括如下資金或現金類(lèi)型(categories)：(a)經(jīng)營(yíng)；(b)借款；(c)發(fā)行權益證券；(d)出售資產(chǎn)等。其他方案在需要的情況下可能增加財務(wù)報表要素。(par.4)”“提到的其他要素適合于其他可能的財務(wù)報表。(par.3 note)”(值得留意的是，1985年12月正式發(fā)布的SFACNo.6是取代1980年12月發(fā)布的SFAC No.3，兩者的主題都是財務(wù)報表要素。上述表述與SFAC No.3中的完全一樣。)顯然，FASB的上述表述為在財務(wù)會(huì )計概念框架中增加傳統要素以外的要素提供了空間，而且其中的舉例就是當時(shí)以資金或現金為編制基礎的財務(wù)狀況變動(dòng)表。
1989年，當時(shí)IASC在制定的《編報財務(wù)報表的框架》中有如下表述：“財務(wù)狀況變動(dòng)表通常反映收益表的要素以及資產(chǎn)負債表要素的變動(dòng)，所以，本《框架》不確定財務(wù)狀況變動(dòng)表特有的要素。(par.47)”。這句話(huà)有兩層意思：一是設置財務(wù)狀況變動(dòng)表要素并非不公道，只是對其“不確定”，即擱置起來(lái)，存而不論。二是正確揭示了三張報表的關(guān)系。財務(wù)狀況變動(dòng)表同樣反映的是收益表的要素，即兩者涉及的內容是一致的，但分別以權責發(fā)生制或收付實(shí)現制為基礎，結果基本上是有一個(gè)時(shí)間差(考慮到當時(shí)公允價(jià)值計量還應用較少，報表主要反映企業(yè)日�；顒�(dòng)帶來(lái)的企業(yè)資源的增減變化)。財務(wù)狀況變動(dòng)表反映的是資產(chǎn)負債表(又被稱(chēng)為財務(wù)狀況表)要素的變動(dòng)情況。
(二)FASB和lASB未設置現金流量表會(huì )計要素的原因分析
FASB的財務(wù)會(huì )計概念框架是世界上最早的，其現金流量準則也是世界上第一個(gè)，其他機構、國家的規范都是跟隨鑒戒FASB。分析FASB在財務(wù)會(huì )計概念框架中，至今未設置現金流量表會(huì )計要素，有如下原因。
第一，從表面上看，FASB上面的表述正式發(fā)布于SFAC No.3(1980)，至SFAC No.6(1985)沒(méi)有變化，而現金流量表準則(SAFNo.95)公布于1987年。這似乎是SFAC No 6中未設置現金流量表要素的一個(gè)解釋?zhuān)锤拍羁蚣茉缬诰唧w準則。但事實(shí)上，1980年12月，FASB作為構建概念框架工作的一部分，即開(kāi)始制定現金流量表準則的前期工作。至1985年正式啟動(dòng)現金流量表準則制定工作，已進(jìn)行了多倫前期調研預備工作(FAS No 95附錄A，par35-43)。從概念框架和具體準則制定協(xié)調方面來(lái)看，FASB恰正是吸取了其前身APB的教訓，將兩者的制定結合得比較緊密。值得關(guān)注的是，FASB 1984年12月發(fā)布的SFAC No.5《企業(yè)財務(wù)報表的確認計量》中給出了一個(gè)現金流量表一般指南。其中有這樣的表述：“由于所有現金的收進(jìn)和支付是在其發(fā)生時(shí)被確認的，所以現金流量表幾乎沒(méi)有確認題目。報告現金流量不包括估計或攤銷(xiāo)，并且除了現金流量表的分類(lèi)，幾乎不需要判定。(par.54)”�？梢钥闯�，這個(gè)表述反映了FASB對現金流量表的一個(gè)基本看法，即現金流量表相關(guān)的基礎命題(包括要素)較之資產(chǎn)負債表、利潤表的基礎命題簡(jiǎn)單、明了、歧義少，其定義與否對實(shí)務(wù)操縱影響較小。
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