西方預算管理：實(shí)務(wù)探索與學(xué)術(shù)研究

西方預算管理：實(shí)務(wù)探索與學(xué)術(shù)研究 預算幾乎是所有組織采用的內部控制系統，是管理會(huì )計的重要構成部分，也是西方會(huì )計研究的一個(gè)重要議題，相關(guān)研究成果非常豐富。我們通過(guò)對發(fā)表在國外主流會(huì )計研究期刊文章的研讀，按研究?jì)热輰㈩A算管理的研究分為預算角色和動(dòng)機定位的描述性研究、預算批評與改進(jìn)的探索性研究和預算行為的解釋性研究等三部分。

描述性研究：預算角色、動(dòng)機及其績(jì)效研究
管理會(huì )計教科書(shū)一般將預算定義為多目標角色，即預測、計劃、協(xié)調、控制和激勵等。學(xué)術(shù)界對預算角色定位和預算動(dòng)機的研究對于全面、準確地認識預算的功能有重要意義。這方面的研究包括對預算角色沖突的理論分析、預算角色的定位、預算與戰略的關(guān)系以及預算動(dòng)機對應績(jì)效的實(shí)證研究等。

（一）預算角色間的沖突

M．Edgar Barrett 和 LeRoy B．Fraser 兩位學(xué)者于1977在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了題為《運營(yíng)預算的角色沖突》一文。文中把預算分為資本預算、財務(wù)預算和運營(yíng)預算，進(jìn)而主要研究運營(yíng)預算的角色定位及其相互之間的沖突。他們把預算歸結為五個(gè)角色，其中三個(gè)主要角色是計劃、激勵和評估，兩個(gè)次要角色是協(xié)調和教育，角色之間的需求存在著(zhù)主要和次要的沖突（見(jiàn)圖1）。第一，計劃與激勵的沖突。為使激勵有效，預算應設置較為困難但能達到的目標，組織中的所有經(jīng)理都能完成預算是不太可能的。計劃的目的，需要經(jīng)理對作業(yè)的可能水平做出最好的估計，經(jīng)理們也知道為實(shí)現這一目標可能遭遇不曾預料的困難，考慮這些因素，經(jīng)理們在首次提交預算建議時(shí)經(jīng)常感覺(jué)應粉飾，即所謂的“預算松弛”。為在預算與實(shí)際成果比較時(shí)處于有利地位，一些經(jīng)理人員故意把目標設置在他們相信能完成的業(yè)績(jì)水平之下。如果不能解決“預算松弛”問(wèn)題，將會(huì )降低預算的計劃和激勵作用。第二，激勵和評估的沖突。從激勵角度看，預算設置的目標應被經(jīng)理人員看作判斷業(yè)績(jì)的固定標準，支持這一觀(guān)點(diǎn)的人相信，一旦目標確定，應相對固定以便經(jīng)理朝著(zhù)這一方向努力；另一方面，評估經(jīng)理業(yè)績(jì)時(shí)需剔除在預算期間不可控的成本費用和環(huán)境因素。激勵與評估的沖突實(shí)質(zhì)是固定標準和動(dòng)態(tài)環(huán)境之間的矛盾。第三，計劃和評估的沖突。預算編制初期，管理層應根據公司和環(huán)境的關(guān)系估計最有可能的產(chǎn)出，這時(shí)評估的作用較弱，而后期的預算角色主要是評估，此時(shí)的預算為適應環(huán)境的變化已作了調整和修改。如果忽略預算的激勵功能，企業(yè)看上去似乎有兩套預算，一套用于計劃，另一套則用于評估。

（二）預算角色定位的行為后果

預算角色的不同定位會(huì )產(chǎn)生不同的行為后果，當預算作為控制機制和業(yè)績(jì)評價(jià)標準時(shí)，實(shí)現預算的壓力就產(chǎn)生了，執行預算時(shí)就會(huì )充滿(mǎn)對預算壓力的抱怨。因此預算通常被認為是“有害的壓力”，不僅被指責為阻礙創(chuàng )新和學(xué)習（Argyris, 1977; Bartlett ,Ghoshal, 1993; Emmanuel, Otley, and Merchant,1990），而且過(guò)分注重預算的實(shí)現可能導致不當行為的發(fā)生，如操縱數字、部門(mén)間沖突、增加與工作相關(guān)的壓力以及預算博弈等，因此很多研究結果對預算傾向于持負面態(tài)度。但是David Marginson和Stuart Ogden（2005） 通過(guò)對 Infotain plc公司的案例研究發(fā)現一個(gè)有意思的現象，當經(jīng)理人員面臨與角色模糊相關(guān)的不確定性時(shí)，做出的反應是積極致力于實(shí)現預算目標，而不是將預算當作壓力，因為預算提供了結構性和確定性的資源，預算的實(shí)施對角色模糊的矯正有重要作用。實(shí)證研究結果表明，角色模糊程度高的人比模糊程度低的人更可能致力于實(shí)現預算。

英國企業(yè)對預算壓力的反應與美國企業(yè)截然不同。Stephen R.Lyne（1988）對13家英國大中企業(yè)問(wèn)卷調查的結果顯示，86%的回答者認為，增加預算壓力是必需的，而且壓力之下也沒(méi)有功能混亂行為的產(chǎn)生，這與英國企業(yè)將預測未來(lái)業(yè)績(jì)作為預算的首要角色有關(guān)，由預算導致的壓力相對較小。

（三）預算管理的戰略角色

預算角色定位于計劃、協(xié)調、溝通、控制和業(yè)績(jì)評價(jià)等是共識，大量研究集中在如何有效執行預算，關(guān)注業(yè)績(jì)評估中使用預算控制引致的功能紊亂后果，但較少關(guān)注在預算執營(yíng)計劃和戰略形成方面的功能，而這些被忽略的功能是非常重要的，最近就有許多文獻呼吁改善傳統預算在關(guān)注經(jīng)營(yíng)計劃和戰略方面的不足。

管理會(huì )計研究?jì)A向于將預算定位于“診斷系統”（Simons,1990），或定位于“回應系統”（Burchell et al． 1980)，相當于評估和責任界定系統。實(shí)際上預算應該可用作管理層溝通和協(xié)調戰略決策前的方法，并和薪酬體系連為一體，便于基層經(jīng)理對戰略做出承諾。預算也能作為對話(huà)、學(xué)習和思想創(chuàng )造的機制（Burchell et al． 1980)，Simons 稱(chēng)之為“交互控制”系統。

Margaret A．Abernethy和Peter Brownell（1999）通過(guò)對63家公立醫院CEO的問(wèn)卷調查，證明交互式預算能夠減輕戰略變革對績(jì)效的破壞效應（見(jiàn)圖2）。

基于權變的管理思想，研究者注意到環(huán)境對預算動(dòng)機和角色定位的影響。最近的研究較為關(guān)注的是在不同環(huán)境下預算動(dòng)機和角色的側重點(diǎn)。Manzurul Alam（1997）研究了環(huán)境的不確定對預算動(dòng)機的影響。他選擇兩家面臨不同風(fēng)險的孟加拉國國有企業(yè)進(jìn)行個(gè)案的比較分析，結果表明，高不確定性企業(yè)預算的動(dòng)機，側重于管理與企業(yè)相關(guān)的重要機構的外部關(guān)系，超過(guò)了對組織自身的管理，預算與組織任務(wù)的細節方面相對分離；而相對較低或中等不確定性企業(yè)預算的動(dòng)機，則更多地是在實(shí)現組織任務(wù)中發(fā)揮作用。Stephen C．Hansen 和Wim A．Van der Stede（2004）對環(huán)境、預算動(dòng)機重要性、業(yè)績(jì)和組織成果之間的相互關(guān)系做了系統研究。他們把預算的動(dòng)機概括為4個(gè)方面，即運營(yíng)計劃、業(yè)績(jì)評估、目標溝通和戰略形成，他們調查了57位負責預算編制經(jīng)理。研究結果表明，預算的四個(gè)動(dòng)機既相互重疊，在用途上也相對獨立。在不同環(huán)境條件下，預算的動(dòng)機不一樣。如競爭激烈的情形下，預算更關(guān)注目標的溝通與戰略的形成，而弱化業(yè)績(jì)評價(jià)的作用。每個(gè)預算動(dòng)機的業(yè)績(jì)又與不同的預算特性（參與預算、滾動(dòng)預算、預算重要性等）相關(guān)聯(lián)。預算的整體滿(mǎn)意度與預算在運營(yíng)計劃、業(yè)績(jì)評估、目標溝通和戰略形成等單方面的業(yè)績(jì)顯著(zhù)正相關(guān)。

總之，預算動(dòng)機和角色定位不僅停留在企業(yè)日常管理層面，而且對企業(yè)的戰略形成和變革有重要意義。同時(shí)，預算角色之間不可避免地存在沖突，要求預算同時(shí)發(fā)揮其所有功能是不切實(shí)際的。這就必然要求企業(yè)運用權變管理的思想，在不同環(huán)境條件下對預算動(dòng)機和角色定位有所側重。如在競爭激烈的環(huán)境下，預算應更注重戰略導向和管理外部關(guān)系，在環(huán)境相對穩定時(shí)，則注重預算在諸如計劃和業(yè)績(jì)評價(jià)等內部管理中的作用。

探索性研究：對傳統預算的批評及改進(jìn)設想

（一）對傳統預算的批評

1．預算目標的偏離。Peter Bunce et al．（1995）認為傳統預算是以典型的舊管理哲學(xué)為基礎，關(guān)注由上至下的計劃和財務(wù)績(jì)效，建立在等級特權的組織基礎上，注重運營(yíng)費用的控制。一些人甚至認為預算已淪落為財務(wù)預測和現金管理的角色。根據對CAM-I（Consortium for Advanced Manufacturing–International ）、 AMS（ Advanced management systems）成員的調查數據，按預算目標的重要性排在前四位的均為財務(wù)目標，依次為財務(wù)預測、現金管理、成本控制和資本支出；接下來(lái)的才是運營(yíng)目標，依次為設定目標、溝通計劃、資源計劃和公司趨勢等。這表明預算是財務(wù)導向而非滿(mǎn)足運營(yíng)管理的需求。

2．預算編制的組織結構假設的偏離。傳統預算是建立發(fā)展在傳統組織結構基礎上的，而現代管理為追求質(zhì)量和效率要求經(jīng)理們必須根據流程而非職能來(lái)思考。成功的企業(yè)必須創(chuàng )造價(jià)值，因此需要關(guān)注價(jià)值鏈和市場(chǎng)需求，而傳統預算的資源分配因受制于時(shí)間而變得僵化。
Michael Bromwich 教授從戰略一致性等5個(gè)方面歸納了傳統預算的實(shí)踐及其存在的問(wèn)題（見(jiàn)表1）。

表1 傳統預算的實(shí)踐和問(wèn)題
目標 實(shí)踐 問(wèn)題
戰略一致性 在上年基礎上增量 與戰略不關(guān)聯(lián)
跨部門(mén)削減 錯誤的服務(wù)削減
資源的合理性 職能式組織 次優(yōu)業(yè)績(jì)
關(guān)注成本要素 不關(guān)注產(chǎn)出
有節制的投資收益 資源過(guò)剩
按年預算 不適當的時(shí)間周期
持續改進(jìn) 漸進(jìn)式 內部驅動(dòng)目標
固定和易變 無(wú)效率
適當的行為 命令和控制 缺少承諾
側重財務(wù) 功能紊亂的行為
價(jià)值增加 事后報告 不能預防變異
官僚政治的 浪費機會(huì )


Neely et al．（2001）從文獻綜述中歸納出12條傳統預算控制的弱點(diǎn)：（1）預算需花費時(shí)間整合；（2）預算強制性的責任經(jīng)常成為變革的障礙；（3）預算很少聚焦戰略并經(jīng)常與之抵觸；（4）預算幾乎不增加價(jià)值，還需時(shí)間準備它們；(5)預算關(guān)注成本降低而不是價(jià)值創(chuàng )造；（6）預算加強了垂直的命令和控制；（7）預算對組織正在采用的網(wǎng)絡(luò )結構視而不見(jiàn)；（8）預算鼓勵博弈和不正當的行為；（9）預算發(fā)展和更新過(guò)于緩慢，周期通常為1年；（10）預算是基于不能支持的假設和猜測工作；（11）預算強化了部門(mén)樊籬，而非鼓勵知識共享；（12）預算使得人們感覺(jué)被低估。

Stephen C．Hansen et al（2003）將12條進(jìn)一步歸納為3類(lèi)：第一，時(shí)間適應性差，不能適應迅速變化的環(huán)境（1，4，9）；第二，聚焦成本降低而非創(chuàng )造價(jià)值（2，3，5，6）；第三，垂直命令，責任中心預算控制，不能適應扁平化、網(wǎng)絡(luò )化和以?xún)r(jià)值鏈為基礎的組織結構（7，11）。

上述對預算的批評直接來(lái)源于預算實(shí)踐的缺陷，Bo-Go

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