淺論ＣＰＡ職業(yè)判斷質(zhì)量的改善措施

摘要： 注冊會(huì )計師職業(yè)判斷的質(zhì)量直接影響著(zhù)審計工作的進(jìn)行和審計報告結論的形成。提高職業(yè)判斷水平，必須從審計職 業(yè)界、會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師個(gè)人等三方面齊抓共管。要加強理論研究、對各事務(wù)所的監控、社會(huì )交流溝通，適當 加大CPA法律責任，建立有效的激勵機制等方面的措施，降低審計工作失誤，降低審計風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：注冊會(huì )計師；職業(yè)判斷；質(zhì)量
　　
　　隨著(zhù)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制的逐步確定和社會(huì )分工的進(jìn)一步細化，社會(huì )經(jīng)濟信息的重要性也將日益凸現。投資者不再完全依靠自身的能力去身體力行地搜取有關(guān)信息，而是更多地依靠社會(huì )大眾傳媒來(lái)獲取。注冊會(huì )計師對客戶(hù)報表的審計信息就是其中一部分。因此，如何來(lái)提高CPA職業(yè)判斷水平，從而提高審計工作質(zhì)量，合理地保證被審計單位財務(wù)報表信息的合法、公允，竭力為社會(huì )大眾服務(wù)是當前CPA工作的重中之重。
　　導致我國CPA職業(yè)判斷低下的原因是多方面的，因此，改善我國CPA職業(yè)判斷質(zhì)量的措施也必須多管齊下。筆者認為，應從審計職業(yè)界、會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師個(gè)人三個(gè)層面入手。
　　
　　一、審計職業(yè)界層面的改善措施
　　
　　審計職業(yè)界，我們可以通俗地理解為以中國注冊會(huì )計師的行業(yè)自律組織——中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )為代表的一個(gè)半緊密、半松散型組織。CPA職業(yè)判斷水平既要受到審計職業(yè)界的影響，也會(huì )受到其他外部組織的影響。但是，其他外部組織相對于CPA、會(huì )計師事務(wù)所乃至于中注協(xié)來(lái)說(shuō)都是無(wú)能為力的，比如國家法律、法規的制訂和頒發(fā)機構等，因此，我們把研究的重點(diǎn)聚集在審計職業(yè)界的改善措施上。具體說(shuō)來(lái)，有以下幾個(gè)方面：
　　(一)加強理論研究，完善審計準則和審計質(zhì)量控制準則。根據Donald R. Nichols and Kenneth H. Price(1976)的觀(guān)點(diǎn)，如果執業(yè)準則的規定比較含糊，注冊會(huì )計師就可以使其遵從企業(yè)意愿的行為合理化，不會(huì )擔心招致監管部門(mén)的懲罰。與此相反的情況是，如果會(huì )計和審計準則更加規范化，執業(yè)準則中需要注冊會(huì )計師主觀(guān)判斷的內容有所減少，那么審計職業(yè)界在職業(yè)判斷方面更容易達成共識，單個(gè)注冊會(huì )計師并不能把違反這些準則的行為合理化；同時(shí)，監管部門(mén)發(fā)現并處罰注冊會(huì )計師不恰當行為的可能性也大大增加，在這種情況下，注冊會(huì )計師遵從企業(yè)意愿的情況就會(huì )大大減少。因此，今后一段時(shí)期，審計職業(yè)界工作的重點(diǎn)就是花大力氣加強會(huì )計準則和審計執業(yè)準則方面的培訓，同時(shí)對于不適宜實(shí)際工作的相關(guān)內容進(jìn)行深入研究，以推陳出新。
　　審計質(zhì)量控制準則是為了保證會(huì )計師事務(wù)所在執行審計業(yè)務(wù)過(guò)程中，力求符合審計準則要求針對事務(wù)所做出的一系列具體規定。它是提高審計質(zhì)量的根本保證，也是提高CPA職業(yè)判斷水平的重要基礎和衡量標準。因此，加強質(zhì)量控制準則研究，具有特別重要的意義。
　　(二)加強對各事務(wù)所的監控，促使CPA職業(yè)道德建設。注冊會(huì )計師職業(yè)道德建設對于規范注冊會(huì )計師道德行為，提高職業(yè)判斷水平和維護良好的職業(yè)形象都有著(zhù)重要意義。然而，學(xué)術(shù)界總是希冀注冊會(huì )計師能夠自身培育或反省來(lái)保持良好的職業(yè)道德。美國學(xué)者馬庫斯·阿瑞劉思(Marcus Aure-lius)曾言道：“A Man should be upright，not kept upright(人本應正直，而不應被迫正直)”。事實(shí)上，在物欲橫流的市場(chǎng)大潮中，要求每一位注冊會(huì )計師都能自覺(jué)地保持良好的職業(yè)道德是非常困難的。因此，作為行業(yè)自律組織的中注協(xié)，就有責任、有義務(wù)一方面大力宣傳職業(yè)道德建設在審計鑒證業(yè)務(wù)中的重要性，另一方面要通過(guò)加強對各個(gè)事務(wù)所的業(yè)務(wù)監控，甚至于作業(yè)檢查，并輔之以抽點(diǎn)的方式來(lái)考案各個(gè)事務(wù)所的注冊會(huì )計師職業(yè)道德遵守情況，然后懲惡揚善，獎懲分明。對于違規者，嚴懲不貸。換句話(huà)說(shuō)，在CPA不能做到自身正直的情況下，“被迫”正直也是必要的。
　　值得注意的是，通常情況下，CPA的個(gè)人行為往往與其所在的會(huì )計師事務(wù)所的利益要求是一致的。也就是說(shuō)，每當CPA放棄或忽視良好的職業(yè)道德行為時(shí)，往往是其所在事務(wù)所“授意”或默認的結果。因此，加強CPA職業(yè)道德建設的關(guān)鍵在基層，而監管的權力重心卻在各級注協(xié)。只有把職業(yè)道德建設當作頭等大事來(lái)抓，我國CPA職業(yè)道德水平低下的局面才能有所改觀(guān)，CPA職業(yè)判斷水平才能有所提高，審計報告的質(zhì)量才能有所保證。
　　(三)適當加大CPA法律責任，尤其是強化處罰執行力度。注冊會(huì )計師法律責任過(guò)輕，尤其是執行力度太差，是導致我國目前CPA職業(yè)判斷水平低下和審計質(zhì)量差的另一誘因。因此，適當加大CPA法律責任，并強化執行力度是突破目前困境的根本出路。
　　審計責任是注冊會(huì )計師對委托人和被審計單位的應盡義務(wù)。雖然新頒布的我國注冊會(huì )計師執業(yè)準則把審計責任表述為“按照中國注冊會(huì )計師審計準則的規定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)”，不再明確具體地規定要“保證審計報告的真實(shí)性、合法性”，但是，保證審計報告的真實(shí)，合法，顯然是CPA義不容辭的責任。而要完成這一責任，則必須以正確的審計職業(yè)判斷為前提。對于不能完全履行審計責任的會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師，必須加大對其的處罰力度，特別是加大民事責任和刑事責任的追究，使得訴訟成本大于違規收益，可以在一定程度上對會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師形成強大的壓力，促使其獨立、客觀(guān)、公正地去執業(yè)，并尋求高質(zhì)量的審計職業(yè)判斷。
　　(四)加強對審計職業(yè)判斷的研究，提高CPA職業(yè)判斷能力。CPA職業(yè)判斷既是一門(mén)學(xué)問(wèn)，又是一種審計實(shí)踐活動(dòng)。作為行業(yè)組織的各級注協(xié)來(lái)說(shuō)，一方面可以通過(guò)競發(fā)課題的方式來(lái)引導人們加強對CPA職業(yè)判斷的理論研究；另一方面也可以通過(guò)資助著(zhù)作、教材的出版等方式來(lái)加強對CPA職業(yè)判斷的理論研究以及推廣與普及；此外，還可以通過(guò)資深注冊會(huì )計師的經(jīng)驗推廣和宣傳來(lái)實(shí)現這一目的。用理論來(lái)指導實(shí)踐，用實(shí)踐來(lái)豐富理論，兩者相結合，才更有利于提升我國CPA的職業(yè)判斷水平。
　　(五)加強社會(huì )交流與溝通，呼吁有關(guān)部門(mén)加大立法和執法力度。加強社會(huì )交流與溝通，呼吁有關(guān)部門(mén)加大立法和執法力度，可以迫使被審計單位正直。CPA審計質(zhì)量低下原因有以下幾個(gè)方面：一是CPA被收買(mǎi)，使得職業(yè)判斷朝著(zhù)有利于管理當局的方向傾斜。這是CPA的職業(yè)道德問(wèn)題，與職業(yè)判斷能力無(wú)關(guān)；二是由于審計時(shí)間、審計抽樣、審計經(jīng)驗等原因，使得CPA職業(yè)判斷的結論發(fā)生錯誤；三是由于相關(guān)法律、法規、制度建設的不健全、不完善，使得被審計單位有機可乘，而且違規收益大于違規成本，導致被審計單位錯弊太多，CPA無(wú)法將其逐一發(fā)現，審計職業(yè)判斷就難免發(fā)生偏差。因此，審計職業(yè)界應加強與社會(huì )的交流與溝通，呼吁有關(guān)部門(mén)加大立法和司法力度，尤其是進(jìn)一步完善會(huì )計準則和制度，盡量縮小會(huì )計主體的違法空間，同時(shí)，加大對各種違法亂紀行為的處罰力度。雙管齊下，盡量迫使被審計單位正直。
　　
　　二、會(huì )計師事務(wù)所層面的改善措施
　　
　　會(huì )計師事務(wù)所是注冊會(huì )計師所依附的組織，每個(gè)注冊會(huì )計師的審計行為，都是會(huì )計師事務(wù)所組織行為的重要組成部分，并受制于會(huì )計師事務(wù)所的管理和指導。因此，要提高CP

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