會(huì )計法規與會(huì )計制度的關(guān)系

　　近年來(lái)，我國陸續出臺了會(huì )計準則及會(huì )計制度，在會(huì )計界引起了很大的反響，也引發(fā)了很多討論。怎樣看待兩者的關(guān)系，就是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。毋庸質(zhì)疑，正確的認識和把握兩者的關(guān)系，無(wú)論對于會(huì )計研究還是對于會(huì )計實(shí)務(wù)操作，都有重要的意義。

　　筆者認為，會(huì )計準則和會(huì )計制度兩者的關(guān)系不是分離的，而是并存的，從發(fā)展的角度看，兩者最終會(huì )實(shí)現統一。

　　考察兩者的關(guān)系，首先要了解兩者的結構。我國的會(huì )計準則包括基本準則和具體準則兩個(gè)層次�；�本準則是指1993年實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計準則》，具體準則是指從1997年5月至今財政部陸續發(fā)布的16個(gè)準則和一個(gè)準則的征求意見(jiàn)稿�；�本準則對會(huì )計核算作出了完整的、一般性的規定，而具體準則是在基本準則基礎上對具體業(yè)務(wù)作出的規定。兩者是綱領(lǐng)和分項的關(guān)系。我國的會(huì )計制度包括先后出臺的行業(yè)會(huì )計制度、股份有限公司會(huì )計制度、企業(yè)會(huì )計制度、金融企業(yè)會(huì )計制度。不同的會(huì )計制度發(fā)布于不同的時(shí)期，適應于不同時(shí)期的會(huì )計核算工作需要�，F階段，《企業(yè)會(huì )計制度》是企業(yè)會(huì )計制度的會(huì )計核心，下文中主要以《企業(yè)會(huì )計制度》為例分析會(huì )計制度。

　　在了解了會(huì )計準則和會(huì )計制度結構的基礎上，通過(guò)對比兩者在制定目的、制定依據、制定背景、適用范圍、規范內容等方面的異同就可以分析出兩者之間的關(guān)系。

　　1.制定目的。會(huì )計準則是為了“適應我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，統一會(huì )計核算標準，保證會(huì )計信息質(zhì)量”；會(huì )計制度是為了“規范企業(yè)的會(huì )計核算，真實(shí)、完整的提供會(huì )計信息”。從內容上看兩者的制定目的并無(wú)實(shí)質(zhì)上的差別，都是著(zhù)眼于會(huì )計核算信息的質(zhì)量�？梢�(jiàn)兩者目的一致。

　　2.制定依據。會(huì )計準則是依據《中華人民共和國會(huì )計法》制定，會(huì )計制度是依據《中華人民共和國會(huì )計法》及國家其他法律和法規制定的，包括《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》、《會(huì )計基礎工作規范》，也包括《企業(yè)會(huì )計準則》。從依據上看，兩者同受會(huì )計法的約束，都是為了貫徹落實(shí)會(huì )計法的規定。同時(shí)會(huì )計準則又是會(huì )計制度制定的一個(gè)內容依據，可見(jiàn)兩者不是分離的，而是有著(zhù)緊密聯(lián)系的，具有并存的必然性。

　　3.制定背景。為了適應國民經(jīng)濟由計劃經(jīng)濟向市場(chǎng)經(jīng)濟轉軌，適應企業(yè)會(huì )計核算發(fā)生根本變化的要求，1993年財政部出臺了《企業(yè)會(huì )計準則》，為新的會(huì )計改革指明了方向，為以后會(huì )計的發(fā)展奠定了基礎，成為我國會(huì )計工作的綱領(lǐng)性文件。1997年以后陸續出臺的具體準則則是隨著(zhù)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)尤其是上市公司的會(huì )計核算上不斷出現新的問(wèn)題，迫切的需要用準則加以規范和指導的背景下制定的。當然具體準則的制定也充分考慮了與國際接軌，適應加入WTO后的要求等因素。我國會(huì )計制度制定與會(huì )計準則出臺具有配套性�？梢哉f(shuō)準則的出臺是制度制定的主要背景。行業(yè)會(huì )計制度的制定是為了使基本準則在各行業(yè)得到貫徹實(shí)施；《企業(yè)會(huì )計制度》的制定是為了使股份公司更好的執行已實(shí)施的具體會(huì )計準則。由此可見(jiàn)，會(huì )計準則和會(huì )計制度在背景上具有共性——滿(mǎn)足于經(jīng)濟發(fā)展的需要、會(huì )計核算的要求；同時(shí)會(huì )計制度又是對會(huì )計準則的進(jìn)一步貫徹，使會(huì )計準則得以落實(shí)到實(shí)際工作中。這使得兩者不可分離，具有并存的基礎和可能。

4.適用范圍�！镀髽I(yè)會(huì )計準則》適用于我國“境內的所有企業(yè)”，具體準則中除《現金流量表》等8個(gè)準則在所有企業(yè)施行外，其余部分暫在股份有限公司施行，待條件成熟時(shí)，再推廣到所有企業(yè)�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》暫在股份有限公司范圍內執行，同時(shí)鼓勵其他企業(yè)先行執行�？梢灶A見(jiàn)，《企業(yè)會(huì )計制度》將逐漸適用于所有企業(yè)（金融企業(yè)除外，由《金融企業(yè)會(huì )計制度》規范）�？梢�(jiàn)，在使用范圍上，準則和制度具有一致性。

　　5.規范內容�！镀髽I(yè)會(huì )計準則》規定了會(huì )計核算的基本前提、一般原則、會(huì )計要素以及會(huì )計報表編報的一般要求。具體準則是根據基本準則的要求，就會(huì )計核算業(yè)務(wù)作出的具體規定。因此，會(huì )計準則具有概括性強、理論性強、指導性強的特點(diǎn)�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》規范了會(huì )計核算的基本前提、一般原則、各會(huì )計要素和特殊業(yè)務(wù)的核算，以及會(huì )計報表的編報。各會(huì )計要素和特殊業(yè)務(wù)的規范是對已公布實(shí)施具體準則中相關(guān)規定的進(jìn)一步細化和進(jìn)一步解釋。因此會(huì )計制度具有深化準則、密切聯(lián)系實(shí)際、可操作性強的特點(diǎn)。

　　可見(jiàn)兩者規范的內容是一致的，差別在于準則規范的更理論化，而制度規范的更實(shí)務(wù)化。因此兩者不是分離的，而是密切聯(lián)系、互為補充的。在實(shí)際應用中不能顧此失彼，在深入掌握準則的基礎上，更嚴格執行制度的要求，這樣反映會(huì )計信息才能符合要求�？梢�(jiàn)兩者在內容上、在實(shí)務(wù)中都具有并存的必要性。

　　此外，我國正處于社會(huì )主義初級階段，社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟還不很完善。同樣，準則的制定受市場(chǎng)經(jīng)濟制約，不可能一蹴而就，不可能短時(shí)間內全部完善。因此，準則的制定是一項逐步的長(cháng)期的工作，而制度的制定相對簡(jiǎn)單，二者是在時(shí)間上有差別，在內容上也必然有差異。例如《企業(yè)會(huì )計制度》并無(wú)分部報告的規定，企業(yè)編制分部報告就不能僅看《企業(yè)會(huì )計制度》，而要依據會(huì )計準則。從這個(gè)意義上說(shuō)準則和制度也必須共存。

　　綜上所述，會(huì )計準則和會(huì )計制度在諸多方面具有共性，二者不是分離的，而是具有密切聯(lián)系的。在制定背景和規范內容等方面的聯(lián)系，使得二者具有并存的可能和必然，那么二者是否能夠統一呢？

　　筆者認為兩者的統一是我國會(huì )計發(fā)展的必然結果，但在現階段兩者是不能統一的。統一無(wú)非是兩種形式，制度代替準則或者準則代替制度。制度代替準則是會(huì )計水平的倒退，這不符合市場(chǎng)經(jīng)濟的要求，更不符合會(huì )計發(fā)展的規律，也無(wú)法與國際接軌，更難參與國際資本市場(chǎng)，因此是不可能的。準則代替制度，與國際發(fā)達國家的做法一致，但不符合我國的國情。會(huì )計實(shí)務(wù)界的現狀不容忽視，會(huì )計人員整體素質(zhì)偏低，長(cháng)期習慣于制度的指引，缺乏必要的理論水平。全面推行準則取消制度勢必造成混亂，會(huì )計人員難以接受，后果難以預料。但從發(fā)展的角度來(lái)看，準則代替制度，實(shí)現兩者的統一是完全可能的，也是一種必然結果。一方面會(huì )計準則和會(huì )計制度核算的范圍隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟的完善、企業(yè)財務(wù)人員會(huì )計水平的提高將趨于一致，另一方面會(huì )計準則和會(huì )計制度核算的內容沒(méi)有本質(zhì)上的區別，只有規范程度上的詳略之分。因此如果廣大財務(wù)人員的會(huì )計水平提高到足以熟練的應用會(huì )計準則的程度，用會(huì )計準則取代會(huì )計制度是完全可能的，也是必然的。

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