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提高會(huì )計信息質(zhì)量論文
自國內外一系列會(huì )計審計丑聞爆發(fā)以來(lái)，人們越來(lái)越重視提高會(huì )計信息質(zhì)量的研究，多數人對會(huì )計師事務(wù)所無(wú)限責任安排寄予厚望，認為在獨立審計行業(yè)實(shí)施合伙制度有利于提高會(huì )計信息的真實(shí)性。但在筆者看來(lái)，合伙制對會(huì )計信息真實(shí)性的保證只具有相對優(yōu)勢；現有的合伙制度具有一些不容忽視的制度性缺陷，特別是在合伙人資格安排上存在嚴重缺陷；只有將合伙人資格安排給“德高、足資、多才的注冊會(huì )計師”，才可能發(fā)揮合伙制提高會(huì )計信息質(zhì)量的應有作用。
一、應更加關(guān)注會(huì )計信息的真實(shí)性
會(huì )計信息質(zhì)量的真實(shí)性與相關(guān)性應該是會(huì )計信息最基本的質(zhì)量成分。雖然從原理上說(shuō)，會(huì )計信息的真實(shí)性主要是關(guān)于已發(fā)生的經(jīng)濟事項及結果的，與考核受托人的受托責任的完成情況有關(guān)，而相關(guān)性主要是面向未來(lái)的，主要應與信息使用者的決策關(guān)聯(lián)。但是，若從決策所涉及的內容看，真實(shí)性是基礎性的。我們還沒(méi)有發(fā)現，一個(gè)科學(xué)有效的決策可以無(wú)視過(guò)去和現在而純粹地考察未來(lái)的。
企業(yè)會(huì )計信息的使用者對企業(yè)的決策，從“用手投票”的角度看，主要包括對現已投入企業(yè)的資本“去”與“留”的決策、是否新增資本投入的決策和高級管理人員的選聘決策。顯然，所有這些決策都必須不同程度地依賴(lài)企業(yè)現有的盈利能力、償債能力和獲取凈現金流入的能力的信息，即有關(guān)受托責任的完成情況。即使是有關(guān)未來(lái)的財務(wù)前景和發(fā)展潛力的信息，也很難脫離企業(yè)現時(shí)的盈利能力、財務(wù)狀況及其變動(dòng)情況。對一個(gè)不直接參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理的人而言，無(wú)論如何也不會(huì )信任一個(gè)連會(huì )計信息的真實(shí)性都不能加以保證的企業(yè)。
從計量屬性的角度看，真實(shí)性主要依賴(lài)歷史成本計量，相關(guān)性主要依賴(lài)公允價(jià)值計量。依照國際會(huì )計準則委員會(huì )（1995）和美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（1996）的定義，公允價(jià)值是指公平交易中當事人自愿據以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額。顯然，只要交易是公平的，交易發(fā)生當時(shí)的實(shí)際成本——歷史成本也是一種公允價(jià)值，但隨著(zhù)時(shí)間的推移，這種實(shí)際成本也許不再公允地體現其價(jià)值，需要重新對其進(jìn)行估價(jià)，但在重新估價(jià)時(shí)，只要被估價(jià)的對象有歷史成本記錄，其歷史成本總是一個(gè)重要的參考資料，因此，歷史成本和公允價(jià)值并不是完全無(wú)關(guān)的。
此外，會(huì )計信息的真實(shí)性需要獨立的CPA（注冊會(huì )計師）的公證。從廣義上說(shuō)，CPA客觀(guān)、公正的鑒證是會(huì )計信息真實(shí)性不可或缺的認定機制。對會(huì )計信息的使用者而言，審計報告信息與財務(wù)報告信息一起構成完整的會(huì )計信息，審計報告的真實(shí)性是會(huì )計信息真實(shí)性的重要組成部分。在獨立審計收取審計公費但未查出公司的重大經(jīng)營(yíng)舞弊或財務(wù)造假時(shí)，有關(guān)CPA和事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“審計師”）便將成為會(huì )計信息使用者遭受的損失的分攤者。保證會(huì )計信息的真實(shí)性，是審計師義不容辭的責任。
二、保證會(huì )計信息真實(shí)性：合伙制具有理論上的相對優(yōu)勢
保證會(huì )計信息的真實(shí)性，當然不只是審計師的職責，但審計師作為監督企業(yè)管理層受托責任完成情況的外部機制，是企業(yè)會(huì )計信息成為外部決策者決策依據之一的“最后一道防線(xiàn)”。同時(shí)還應該看到，審計師也是經(jīng)濟人，存在機會(huì )主義傾向，以及將機會(huì )主義傾向轉化為機會(huì )主義行為的可能。為防止審計師的機會(huì )主義，在信息不對稱(chēng)的情況下，必須賦予其一定的法律責任，使其自我控制對信息優(yōu)勢的濫用。
總體上，審計師法律責任制度安排包括有限責任公司制和無(wú)限責任制兩類(lèi)；無(wú)限責任制又有獨資（SP）、普通合伙（GP）、有限合伙（LP）和有限責任合伙（LLP）四種具體形式。我國目前只存在有限責任公司制和普通合伙制兩種。無(wú)論是有限責任制還是無(wú)限責任制，目的都在于要賦予審計師承擔保護社會(huì )公眾產(chǎn)權的法律責任。這些法律責任安排，在審計失敗未發(fā)生之前是審計師的自我監督機制，在發(fā)生審計失敗時(shí)就是一種有一定意義的經(jīng)濟賠償機制。
在經(jīng)濟賠償問(wèn)題上，有限責任制與無(wú)限責任制并沒(méi)有絕對的優(yōu)劣之分。如果在無(wú)限責任制下的合伙人很少（比如獨資）或者合伙人是貧窮的CPA，即使在法律形式上他們承擔無(wú)限責任或無(wú)限連帶責任，但在需要當事審計師賠償時(shí)，他們卻沒(méi)有什么可以賠償的，此時(shí)，無(wú)限責任制對審計造假并沒(méi)有什么威懾力，獨資或合伙事務(wù)所就很容易成為他們獲取一己私利而進(jìn)行冒險的“賭場(chǎng)”。相反地，如果有限責任公司制事務(wù)所的凈資產(chǎn)余額非常大，那么，其股東雖然在法律形式上只承擔有限責任，但受害者還是可能獲得較多的經(jīng)濟賠償。
不過(guò)，對特定的人而言，若可以在有限責任制與無(wú)限責任制之間做一選擇的話(huà)，那么，他（她）肯定會(huì )選擇有限責任制而不是無(wú)限責任制。我國事務(wù)所“脫鉤改制”時(shí)絕大多數選擇有限責任公司制，其根本原因就在于有限責任制下的賠償壓力小。在這一意義上，無(wú)限責任安排更能促使審計師保持必要的職業(yè)謹慎，更有可能為保證會(huì )計信息的真實(shí)性提供制度基礎。
在無(wú)限責任安排的四種具體形式中，獨資、普通合伙、有限合伙和有限責任合伙各具優(yōu)劣，理論上都是可以接受的，但由于合伙制常常與合伙人的私人財產(chǎn)、風(fēng)險態(tài)度、創(chuàng )新能力、社會(huì )影響、經(jīng)營(yíng)決策權和剩余分配權緊密地聯(lián)系在一起，獨資與普通合伙制不利于事務(wù)所的規�；l(fā)展，有限合伙制與有限責任合伙制則有利于事務(wù)所規模的擴大。所以，在無(wú)限責任安排方面，合伙比獨資更有意義；在合伙制中，有限責任合伙制又更完善。這是因為，雖然在有限責任合伙制下只有當事的合伙人才承擔無(wú)限連帶責任，沒(méi)有普通合伙制那樣的“株連九族”的封建殘余，也不像有限合伙制那樣因存在承擔有限責任的出資人與承擔無(wú)限責任的合伙人而難以監管，但合伙人不可能只承接一項審計業(yè)務(wù)，只和一個(gè)合伙人合作，那么，用持續經(jīng)營(yíng)的觀(guān)點(diǎn)看，有限責任合伙制的所有合伙人都將承擔無(wú)限連帶責任。因此，從提高審計質(zhì)量，進(jìn)而提高會(huì )計信息質(zhì)量，特別是會(huì )計信息的真實(shí)性的角度看，有限責任合伙制應該是我國事務(wù)所合伙制改革的理性選擇。
三、我國現有法律制度難以發(fā)揮CPA合伙制的相對優(yōu)勢
合伙制作為一種制度，要在提高審計師的審計風(fēng)險意識、遏制審計師的機會(huì )主義傾向和機會(huì )主義行為等方面發(fā)揮應有作用是有前提的，這主要包括合伙人彼此非常了解、財產(chǎn)彼此相當、風(fēng)險態(tài)度彼此接近。要做到這些，并不容易，需要長(cháng)期的“磨合”、“觀(guān)察”和“考驗”。實(shí)證研究表明，我國審計質(zhì)量與事務(wù)所的組織形式是合伙制還是公司制并沒(méi)有顯著(zhù)的相關(guān)性。從制度層面看，合伙制未在我國發(fā)揮應有的相對優(yōu)勢的主要原因表現在：
第一，在現有法律制度安排上，人們從事獨立審計職業(yè)，可以選擇公司制，也可以選擇合伙制。經(jīng)過(guò)理性博弈后，達到公司制設立要求的CPA一般都選擇創(chuàng )立公司制事務(wù)所，迫不得已才成立合伙事務(wù)所，這樣，合伙人本身的質(zhì)量就難以得到保證，合伙事務(wù)所很容易成為合伙人謀取個(gè)人私利的工具。在這樣的合伙事務(wù)所中，重要的是如何獲取客戶(hù)資源，收取審計公費，而不是怎樣規避審計風(fēng)險和提高審計質(zhì)量。
第二，在現有的法律制度體系中，與合伙制有關(guān)的，主要有《注冊會(huì )計師法》、《合伙法》和《合伙會(huì )計師事務(wù)所設立及審批試行辦法》�！蹲詴�(huì )計師法》第二十三條規定，“事務(wù)所可以由CPA合伙設立”，這意味著(zhù)非CPA，包括法人和自然人成為事務(wù)所的合伙人并不違法�！逗匣飼�(huì )計師事務(wù)所設立及審批試行辦法》也沒(méi)有明確規定非CPA的自然人和法人不能成為事務(wù)所的合伙人，但從其中的字里行間又可以悟出非CPA的自然人和法人無(wú)法成為合伙人，如在第十條規定中，要求設立合伙事務(wù)所必須附送的文件就包括“各合伙人姓名、簡(jiǎn)歷、住址、CPA證書(shū)復印件及從事CPA獨立審計業(yè)務(wù)時(shí)間、有關(guān)業(yè)績(jì)及職業(yè)道德證明”，顯然，法人和非CPA的自然人是無(wú)法滿(mǎn)足這一條件的�！逗匣锓ā分饕m應工商企業(yè)合伙，對獨立審計行業(yè)這種“人合”重于“資合”、“公信力”重于“謀利”的知識密集型社會(huì )監督機構而言，不具有普遍的適應性，尤其在有關(guān)合伙人資格安排方面的規定，特別不適合，沒(méi)有明確規定“合伙人必須是德高、足資與多才的CPA”。這樣，當人們急于成立事務(wù)所時(shí)，不合格的CPA很容易成為合伙人，而審計質(zhì)量的高低很大程度上取決于合伙人的風(fēng)險意識、識別審計風(fēng)險的能力與賠償能力。
第三，現有的訴訟制度安排是違規成本較低，對審計違法違規的威懾力不足。眾所周知，違規成本是違規被發(fā)現的概率與發(fā)現后懲罰力度的積，而違規被發(fā)現的概率又是起訴難度的函數，其中，被告的范圍、舉證責任、處罰力度和賠償方式等，都是影響原告起訴審計師積極性的重要因素。2002年1月15日最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)民事侵權糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“1.15通知”）給出了四項前置條件。2003年1月9日最高人民法院發(fā)布的《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“1.9規定”）在訴訟的前置條件上雖然較《1.15通知》有較大的改進(jìn)。
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