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審計理論結構要素及其構建
[摘要]傳統的審計理論結構要素包括審計目的,審計公設,審計概念,審計規則,審計技術(shù)。審計理論結構要素還應增加審計環(huán)境和審計風(fēng)險兩要素,據此重新構建審計理論結構框架,將審計理論研究建立在審計環(huán)境之上,只有這樣才能更加科學(xué)地研究審計理論結構。[關(guān)鍵詞]審計理論結構;審計目的;審計環(huán)境;審計風(fēng)險審計發(fā)展的歷史表明,在“審計”這一客觀(guān)事物中存在著(zhù)不以人們意志為轉移的客觀(guān)規律,因此,“審計無(wú)理論”的觀(guān)點(diǎn)是片面的。審計工作必須按照一定的標準、程序和方法,才能達到預定的目標和收到預期的效果。進(jìn)行審計理論研究,有助于更好地開(kāi)展審計實(shí)務(wù),進(jìn)步審計質(zhì)量和效率。審計理論結構的構建無(wú)法離開(kāi)審計理論要求,故有必要首先對審計理論要素進(jìn)行探討。一、審計理論要素莫茨和夏拉夫在《審計理論結構》(1961)中主張審計理論結構應是在審計概念基礎上制定程序和標準,其關(guān)系呈現錐形,概念處于錐頂,程序在錐底。這里,審計概念的建立非常重要。兩位學(xué)者提出的審計中心概念有:證據應有的審計謹慎、公正表達、獨立性、道德行為并指明審計概念并未僅此而止。這一開(kāi)拓性著(zhù)作設計了審計理論框架,后人論述審計理論幾乎都是在他們所奠定的基礎上進(jìn)行,該著(zhù)作被譽(yù)為審計理論第一座里程碑。1978年,c.w.尚德?tīng)柊l(fā)表《審計理論:評價(jià)、調查和判定》,發(fā)展了莫茨和夏拉夫的理論,認定以下五個(gè)基本要素為審計理論的基本點(diǎn):公設、定理、結構、原則、標準!睹筛珩R利審計學(xué)》第10版在總結前人成就的基礎上,提出了審計理論的五個(gè)要素,但未描述五要素的相互關(guān)系:審計目的、規則或標準、公設、概念、技術(shù)。加拿大審計學(xué)家安德森在其著(zhù)作《外部審計學(xué)》中用一系列的審計概念及其相互關(guān)系表述審計理論,夸大審計目的、審計標準、審計公設、審計技術(shù)和審計程序之間的關(guān)系。從諸多學(xué)術(shù)前輩對審計理論要素的研究可以看出,有一些要素是他們共同以為重要的,即概念、標準和公設,其中莫茨、夏拉夫的觀(guān)點(diǎn)提供了審計理論研究指導性的依據,而蒙哥馬利審計學(xué)提出的五要素更為確切,安德森的貢獻在于將一系列審計概念及其關(guān)系描述出來(lái)。在此,本文提出對審計理論要素的看法,以供探討。無(wú)疑,理論研究會(huì )受到當時(shí)主客觀(guān)條件限制。莫茨和夏拉夫的理論極富前瞻性,但其作用是指導性的,我們只有從發(fā)展的角度來(lái)學(xué)習和體會(huì ),才能科學(xué)地開(kāi)展審計理論研究。本文以為,隨著(zhù)審計實(shí)務(wù)內容、方法的不斷發(fā)展變化及人們認知程度的進(jìn)步,審計理論內容也應不斷擴充、更新。審計理論的要素應包括:1.審計目標-審計目標具有階段性,并保持一定時(shí)期和穩定性。審計目標有總體目標的特定項目目標。2.公設-是不能直接證實(shí)的。對一門(mén)學(xué)科的發(fā)展非常重要,現一般稱(chēng)假設。3.概念-每門(mén)學(xué)科的不同方面都有一般化的概念,它們與公設一起來(lái)源于觀(guān)察和實(shí)驗。4.規則-或標準,是關(guān)于主體素質(zhì)或實(shí)務(wù)質(zhì)量的要求,一般又稱(chēng)為準則。5.技術(shù)-包括不同形式的證據和取得、評價(jià)、鑒定、綜合證據的方法、程序。6.環(huán)境-是主體之于客體審計行為的四周主客觀(guān)條件。7.風(fēng)險-由于主觀(guān)或客觀(guān)條件形成的,潛伏并隨時(shí)可能發(fā)生的損害或損失,包括名譽(yù)及經(jīng)濟諸多方面。8.審計報告-是審計結論的書(shū)面載體,涉及報告發(fā)表意見(jiàn)的種類(lèi)、形式、內容等。以上八個(gè)審計理論要素是在蒙氏論述基礎上的拓展,增加的環(huán)境因素是由于審計理論的研究不能不研究審計環(huán)境,審計成因基于環(huán)境的客觀(guān)要求,審計發(fā)展的動(dòng)因又在于環(huán)境的發(fā)展變化,脫離環(huán)境的審計理論研究是形而上學(xué)的做法,是非科學(xué)的。將風(fēng)險列進(jìn)審計理論要素是客觀(guān)現實(shí)的需要,現代審計風(fēng)險確定評估模式及理論依據是現代審計理論研究的重要內容,研究審計風(fēng)險對于審計實(shí)務(wù)具有重要現實(shí)意義。審計報告是審計師表達審計意見(jiàn)并公之于眾的書(shū)面媒介,因此審計報告的形式、內容乃至審計報告中的用語(yǔ)會(huì )影響其使用者能否正確理解審計報告,從而影響審計信息的有用性并為審計師帶來(lái)不必要的麻煩。二、審計理論結構的構建由于對審計理論要素的熟悉存在分岐,國內外學(xué)者所提出的審計理論結構也有較大差異。日本學(xué)者三澤一在其著(zhù)作《審計學(xué)》中按會(huì )計對象描述審計理論的結構,而非就“審計一般”來(lái)建立結構,他以為有些題目要把會(huì )計理論同審計理論結合才能解決,只有把會(huì )計領(lǐng)域和法律領(lǐng)域中各種各樣題目同審計結合起來(lái)才能使審計理論結構系統化,具有較大的局限性,其優(yōu)點(diǎn)在于熟悉到財務(wù)審計以外領(lǐng)域的審計發(fā)展。加拿大學(xué)者安德森以為,審計理論的目的是提供一個(gè)公道的協(xié)調一致的概念框架以確定達到既定審計目標所必須的審計程序(及范圍),他提出的審計理論結構以審計目的作為出發(fā)點(diǎn),具有現實(shí)意義,只是有些要素關(guān)系顛倒,影響了理論結構的指導作用。我國學(xué)者對審計理論結構題目也做了大量研究,幾種典型觀(guān)點(diǎn)有:1.審計本質(zhì)導向理論結構,大致可描述為審計本質(zhì)→審計目標→審計假設→審計原則→審計準則→程序方法→報告。2.審計假設導向理論結構,大致可描述為審計假設→審計原則→審計概念→審計準則→審計規范→程序方法→報告。上述國內外理論研究者的研究成果各有千秋,但存在一個(gè)共同缺陷是與審計社會(huì )環(huán)境相脫離,未能反映審計理論與社會(huì )環(huán)境的密切關(guān)系。事實(shí)上,審計環(huán)境影響著(zhù)審計實(shí)踐,同時(shí)滲透于審計理論的各個(gè)方面,理應在審計理論結構中占有一席之地。根據前已提及的審計理論要素,本文提出以下審計理論結構。1.將審計的社會(huì )環(huán)境納進(jìn)審計理論結構圖中,表明審計產(chǎn)生于社會(huì )環(huán)境的客觀(guān)需要,并具有一定的主觀(guān)能動(dòng)性。外圍的虛線(xiàn)圖表明審計理論結構的各個(gè)要素都處于社會(huì )大環(huán)境之中,受到外部條件的限制。之所以用“圓”的圖形表示環(huán)境,說(shuō)明在每一個(gè)時(shí)刻上均保持相對平衡狀態(tài),與辯證法中運動(dòng)與靜止觀(guān)相符。盡管社會(huì )環(huán)境內部不斷運動(dòng)變化,但可以在相對靜止的條件下對之進(jìn)行研究。審計的社會(huì )環(huán)境包括社會(huì )公眾對審計行為的客觀(guān)需求,同時(shí)審計師自身的實(shí)踐活動(dòng)也是環(huán)境的一部分,其他諸如政治、法律、歷史、自然地理、人文等因素對審計的影響或約束,亦構成審計的社會(huì )環(huán)境。2.審計目標直接反映社會(huì )環(huán)境的變化,社會(huì )的客觀(guān)需求決定了審計目標的確立,并受到審計行為職能技術(shù)條件的制約。因此,審計目標是審計與環(huán)境間的橋梁,起到聯(lián)接雙方的作用。以審計目標為出發(fā)點(diǎn)建立審計理論結構,是現實(shí)科學(xué)的選擇:符合邏輯學(xué),審計目標是一切審計實(shí)踐活動(dòng)的中心;符合系統論,審計目標是指導和制約審計行為的決定因素,同時(shí)也是審計行為的衡量標準。審計目標是制定審計原則、準則以及程序,解釋審計方法、技術(shù)、程序的依據,有助于排列其他系統組成要素;審計目標作為邏輯出發(fā)點(diǎn),能增強審計理論的實(shí)踐法,豐富審計理論的發(fā)展,推動(dòng)審計理論日趨完善。3.審計假設和審計概念來(lái)源于審計執業(yè)職員在長(cháng)期實(shí)踐中獲得的常識。假設具有:a同一性,即體系中的命題應與其他命題相一致;b貢獻性,通常被解釋為演繹的條件,用于推理;c排他性,兩個(gè)相矛盾的命題,不可能都是真實(shí)的,故永遠不能納進(jìn)同一體系;d獨立性,假如命題是從某一既定假定中推演出來(lái),那它就是一個(gè)定理,是一項必然的事實(shí),而不是一個(gè)新的假設。審計假設的提出應符合現實(shí)的要求,并在理論研究中占重要地位。概念反映客觀(guān)事物的一般的、本質(zhì)的特征:獨立性、職業(yè)關(guān)注、審計證據、公允反映、職業(yè)道德、審計風(fēng)險、審計責任等,這些概念貫串于審計理論和審計實(shí)務(wù)的各個(gè)方面。從審計假設和審計概念延伸出往,再聯(lián)系審計實(shí)務(wù),可以推衍出審計職能等基本理論。4.審計準則以審計假設和審計概念為源泉,審計原則是審計實(shí)務(wù)中有普遍聯(lián)系的常規,兩者經(jīng)審計職業(yè)界總結提煉而成。審計準則是審計理論在實(shí)務(wù)中的具體應用,是衡量審計行為質(zhì)量盡度,是實(shí)施審計程序應達到的標準;審計原則貫串于審計工作的全過(guò)程,是審計工作中客觀(guān)存在的具有普遍性規律的反映,如獨立性原則、保密原則、職業(yè)謹慎原則、重要性原則、充分提示原則。此外,在審計過(guò)程中應始終貫徹本錢(qián)-效益原則。在審計準則的制定中應體現審計原則的精神實(shí)質(zhì),因此,審計原則和審計準則有層次上的差別,是衡量審計目標完成情況的盡度。5.期看差距是社會(huì )公眾對審計職業(yè)的要求與審計師自身提供職業(yè)服務(wù)范圍能力之間的差異,期看差距的存在是形成審計風(fēng)險的重要原因,法庭判決在一定程度上起到推波助瀾的作用。審計風(fēng)險與應有職業(yè)關(guān)注、審計責任密切相關(guān),且貫串于審計過(guò)程始終,主要包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。高度的風(fēng)險意識是審計師必備的心理素質(zhì),進(jìn)步審計質(zhì)量是降低審計風(fēng)險的最根本措施。6.審計技術(shù)主要與審計證據相關(guān),涉及取得證據的方法、程序,以審計目標為確定依據,并在一定程度上制約審計目標的實(shí)現。證據理論是審計學(xué)科的一個(gè)重要組成部分,審計過(guò)程實(shí)質(zhì)是一個(gè)收集、評價(jià)和鑒證審計證據的過(guò)程。審計師依照審計原則和審計準則要求,根據取得的審計證據與既定標準(如公認會(huì )計原則)對比,形成審計報告。7.審計報告是審計行為的終極成果,出具審計報告意味著(zhù)審計師承擔其相應責任。審計報告是審計職能實(shí)現的具體形式,職業(yè)界應根據環(huán)境變化的客觀(guān)具體需要調整審計報告的具體內容。由于社會(huì )公眾對審計工作的社會(huì )效用經(jīng)常限于接觸審計師出具的審計報告,他們不可能觀(guān)察審計執行的全過(guò)程,因此審計報告的出具至關(guān)重要,關(guān)系到審計師責任的界定,不容忽視。8.審計基本理論與審計應用理論的劃分是相對而言,主要依據各理論要素結構體系中的位置層次劃分。另外,審計理論結構體系中應包括審計理論研究方***,目前審計理論的研究方法基本上是規范性研究,采用回納法或演繹法。各個(gè)階段的理論研究方法也會(huì )受到各種環(huán)境因素的影響,如科學(xué)技術(shù)水平、研究職員素質(zhì)等條件的制約,所以,也應置于審計環(huán)境之內。【審計理論結構要素及其構建】相關(guān)文章:
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