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談職工薪酬計提與發(fā)放的關(guān)系
摘要： “計提”與“發(fā)放”是兩個(gè)不同的環(huán)節。計提按權責發(fā)生制基礎確認,發(fā)放按收付實(shí)現制基礎確認�！坝嬏帷迸c“發(fā)放”在程序、時(shí)間和數額等方面均有可能導致差異存在。差異過(guò)大出現的非正常情況,有可能是企業(yè)轉嫁經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、遞延所得稅義務(wù)或者規避所得稅納稅義務(wù)。關(guān)鍵詞： 職工薪酬;計提與發(fā)放;差異分析
“計提”與“發(fā)放”是會(huì )計核算中兩個(gè)常用術(shù)語(yǔ)。2009年2月4日《每日經(jīng)濟新聞》刊登《國泰君安被曝天價(jià)薪酬2008年人均收入達100萬(wàn)》一文引發(fā)各大媒體和讀者的強烈關(guān)注。次日,國泰君安在其公司網(wǎng)站上發(fā)布“澄清說(shuō)明”,稱(chēng)報道中的員工人均100萬(wàn)元的天價(jià)薪酬,計算方法有誤,嚴重混淆了“計提”和“發(fā)放”兩個(gè)不同概念,具有誤導性。筆者擬就“計提”與“發(fā)放”的關(guān)系進(jìn)行分析,以期對相關(guān)事件作出正確判斷。
一、職工薪酬的范圍及國家的相關(guān)政策
職工薪酬,是指企業(yè)為了獲得職工提供的服務(wù)而給予職工的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬主要包括:職工工資、獎金、津貼和補貼;職工福利費;醫療保險費、養老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會(huì )保險;住房公積金;工會(huì )經(jīng)費和職工教育經(jīng)費;非貨幣性福利;因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補償(即辭退福利);其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出,如企業(yè)年金基金、對職工進(jìn)行激勵機制發(fā)生的支出等。薪酬屬于職工的勞動(dòng)報酬,具體分配辦法包括工資制度、年薪制、股權激勵、技術(shù)獎勵或分成等,其中年薪制、股權激勵、技術(shù)獎勵或分成對象一般適用于經(jīng)營(yíng)者和核心技術(shù)人員。
國家作為社會(huì )管理者,依據“效率優(yōu)先,兼顧公平”的原則,通過(guò)立法確定了社會(huì )的最低工資保障標準,并以稅收形式調節個(gè)人收入。同時(shí),從國有資本出資人的角度出發(fā),為調動(dòng)經(jīng)營(yíng)者的積極性,并維護國有資本的權益,統一制定了企業(yè)的工資政策。其基本精神是:在工資總額增長(cháng)幅度不超過(guò)本企業(yè)經(jīng)濟效益增長(cháng)幅度、職工實(shí)際平均工資增長(cháng)幅度不超過(guò)本企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(cháng)幅度的前提下,企業(yè)可以自主決定內部工資分配辦法,包括內部職工工資的分配依據、分配形式和分配標準。企業(yè)確定的工資財務(wù)政策與國家稅收征管政策不一致時(shí),企業(yè)應當作納稅調整。
二、職工薪酬“計提”與“發(fā)放”的聯(lián)系和區別
“計提”和“發(fā)放”既是會(huì )計術(shù)語(yǔ),又是經(jīng)常發(fā)生的會(huì )計行為,但它們又是兩個(gè)不同的環(huán)節。
薪酬作為職工的勞動(dòng)報酬,其支出應計入為之服務(wù)對象的成本或費用。由于會(huì )計核算的確認和計量基礎是權責發(fā)生制,在權責發(fā)生制基礎下,對薪酬支出的確認原則是,凡應由本期承擔的職工薪酬支出,不論是否發(fā)放,都應確認為本期的費用,計入產(chǎn)品(勞務(wù))的成本或當期損益�！坝嬏帷杯h(huán)節的主要作用是確認薪酬費用,由于薪酬費用要計入產(chǎn)品(勞務(wù))成本或當期損益,計提的結果最終都會(huì )影響利潤表中的“營(yíng)業(yè)成本”和“管理費用”項目。按照國家有關(guān)薪酬政策規定,企業(yè)應當按月根據職工提供的勞動(dòng)報酬情況,計提確認薪酬費用。其中職工是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員,含全職、兼職和臨時(shí)職工,也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員,如董事會(huì )成員、監事會(huì )成員等。其薪酬支出金額既包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利,也包括提供給職工配偶、子女或其他被贍養人的福利等。
按照《企業(yè)會(huì )計準則——職工薪酬》及其應用指南的規定,在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會(huì )計期間,企業(yè)應根據職工提供服務(wù)的受益對象,將應確認的職工薪酬(包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益,同時(shí)確認為應付職工薪酬。計量應付職工薪酬時(shí),國家規定了計提基礎和計提比例的,應當按照國家規定的標準計提。比如,應向社會(huì )保險經(jīng)辦機構等繳納的醫療保險費、養老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會(huì )保險,應向住房公積金管理機構繳存的住房公積金,以及工會(huì )經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等。沒(méi)有規定計提基礎和計提比例的,企業(yè)應當根據歷史經(jīng)驗數據和實(shí)際情況,合理預計當期應付職工薪酬。當期實(shí)際發(fā)生金額大于預計金額的,應當補提應付職工薪酬;當期實(shí)際發(fā)生金額小于預計金額的,應當沖回多提的應付職工薪酬。對于在職工提供服務(wù)的會(huì )計期末以后一年以上到期的應付職工薪酬,企業(yè)應當選擇恰當的折現率,以應付職工薪酬折現后的金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。對于辭退福利的確認應滿(mǎn)足規定的條件,即辭退工作一般應當在一年內實(shí)施完畢,但因付款程序等原因使部分款項推遲至一年后支付的,視為符合應付職工薪酬的確認條件,但應選擇恰當的折現率,以折現后的金額計量應付職工薪酬。
“發(fā)放”是指企業(yè)將已經(jīng)計提的職工工資發(fā)給職工個(gè)人,將應為職工交納的社會(huì )保險(五險)和住房公積金通過(guò)銀行上繳給社會(huì )有關(guān)專(zhuān)門(mén)統籌機構,將工會(huì )經(jīng)費撥給工會(huì )使用,支付職工的教育經(jīng)費、非貨幣性福利、辭退福利、帶激勵性質(zhì)的獎勵等。計提的職工薪酬一方面形成利潤表中的費用,另一方面形成資產(chǎn)負債表中的流動(dòng)負債,即薪酬“計提”環(huán)節既影響利潤表,又影響資產(chǎn)負債表。在資產(chǎn)總額一定的情況下,負債的增加會(huì )導致所有者權益減少。薪酬“發(fā)放”環(huán)節只影響資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債同時(shí)減少,對所有者權益并未有影響。
一般情況下,職工薪酬的“計提”和“發(fā)放”從程序上講應先有計提,后有發(fā)放。因為只有計提后才能知道要發(fā)放多少。從數額上講,計提數應大于或等于發(fā)放數,如果出現計提數小于發(fā)放數,就意味著(zhù)透支發(fā)放了職工薪酬,這是屬于不正常情況。從時(shí)間上講它們之間應有一個(gè)時(shí)間差,計提應在每月末進(jìn)行,根據企業(yè)制定的內部職工工資的分配依據、分配形式和分配標準計算確定其數額。發(fā)放大多是在下月初進(jìn)行,對于已經(jīng)計提應支付給職工個(gè)人的工資,如果企業(yè)從長(cháng)計議,可以適當留點(diǎn)余額,以便應對在企業(yè)處于經(jīng)營(yíng)困境時(shí)職工生活遇到的困難。但對于應交的社會(huì )保險和住房公積金應全額上繳,計提的工會(huì )經(jīng)費也應全額撥付給工會(huì )使用。因此每期職工薪酬的計提數與發(fā)放數可能有差異,但其差額不應太大,否則就可能存在其他原因。
三、“計提”數與“發(fā)放”數存在較大差異的原因分析
“計提”與“發(fā)放”,在程序、時(shí)間和數額上都有可能導致差異的存在。計提是按權責發(fā)生制基礎確認,發(fā)放是按收付實(shí)現制基礎確認。這些都是技術(shù)處理允許的范圍,屬于正常情況,不需要再進(jìn)行分析。這里只就差異過(guò)大出現的非正常情況可能存在的問(wèn)題進(jìn)行分析。
(一)轉嫁經(jīng)營(yíng)風(fēng)險
企業(yè)從維護職工利益出發(fā),在業(yè)績(jì)好的時(shí)候,盡量多計提薪酬支出,形成對職工的負債,以轉嫁企業(yè)以后可能發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損給職工造成的影響。在目前金融危機蔓延至全球的情況下,企業(yè)未來(lái)幾年的經(jīng)營(yíng)情況都可能受其嚴重影響。目前多計提,一方面給職工積存薪酬,即使以后經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)滑坡,因前面有結余,職工可以照發(fā)工資不誤。由于薪酬費用的多少與經(jīng)營(yíng)成果是此增彼減的關(guān)系,在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)一定的情況下,多計提薪酬費用,直接減少所有者權益。這種情況充分重視了職工權益,嚴重損害了所有者權益。如果該企業(yè)是國有企業(yè)或國有控股企業(yè),則將嚴重損害國家利益。
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