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探討虧損彌補的新舊會(huì )計處理政策
摘要：財務(wù)會(huì )計上的虧損是指當年總收益小于當年總支出。在計算應納稅所得額時(shí)，依照稅法的規定將納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結果有可能小于零，這小于零的數額即稅法規定中的虧損。稅法中的虧損和財務(wù)會(huì )計中的虧損含義不同，其處理方法也不同。
關(guān)鍵詞：虧損彌補；新舊稅法；新舊會(huì )計處理
1 新舊稅法差別
1.1 新稅法將投資收益作為免稅收入，不再遵從國稅發(fā)[2006]56號文件的規定。
1.2 原申報表根據稅收政策，將免稅所得列入納稅調整后所得彌補虧損后減除，將減免所得稅額列入計算企業(yè)應納所得稅額后減除。也就是說(shuō)如果企業(yè)彌補虧損后，沒(méi)有所得額的話(huà)將不再計算減除，不能擴大當年度虧損額。
新申報表根據新所得稅法規定則將不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、加計扣除和抵扣應納稅所得額直接計入納稅調減項目，在“納稅調整后所得”之前扣除。這樣無(wú)論企業(yè)是否有利潤和所得，這些項目都可以在當年作為稅前扣除，直接減少所得額或擴大當年度虧損。
1.3 對境外所得彌虧有別。
新申報表在主表計算“納稅調整后所得”之前有一欄“加：境外應稅所得彌補境內虧損”。這說(shuō)明，境外所得可以彌補境內虧損，但新《企業(yè)所得稅法》規定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機構的虧損不得抵減境內營(yíng)業(yè)機構的盈利。
2 虧損彌補的新舊會(huì )計處理
2.1 舊準則。
如果企業(yè)當年發(fā)生財務(wù)賬面虧損，應借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。企業(yè)以后年度彌補虧損時(shí)作以上相反的分錄。如果企業(yè)采用應付稅款法而非資產(chǎn)負債表債務(wù)法，不再做其他分錄。
2.2 新準則。
《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》要求企業(yè)對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來(lái)應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應當對五年內可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業(yè)則不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。新準則對“未來(lái)應納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規定，這就需要會(huì )計人員具有較強的職業(yè)判斷能力。對于未來(lái)可以轉回的應納稅額預計過(guò)高，可能無(wú)法轉回，可以按照《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》要求，在每個(gè)資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，則應當遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
3 彌補虧損的三種方式
企業(yè)發(fā)生虧損，可以用次年度的稅前利潤彌補，次年度利潤不足彌補的，可以在五年內延續彌補。
企業(yè)發(fā)生的虧損，五年內的稅前利潤不足彌補時(shí)，用稅后利潤彌補。這種方式不確認遞延所得稅。稅法上在計算應稅所得時(shí)不能扣除虧損余額。
企業(yè)發(fā)生的虧損，可以用盈余公積彌補。借記“盈余公積” 科目，貸記“利潤分配——盈余公積補虧”科目。
4 案例分析
路源公司2007年的應納稅所得額為-600萬(wàn)元，當年適用稅率為33%。經(jīng)綜合判斷，該公司在五年內可能獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。假如路源公司2008年至2012年所得稅率均為25%，無(wú)其他暫時(shí)性差異。
2007年末，企業(yè)應確認遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 198萬(wàn)（600萬(wàn)元×33%）
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 198萬(wàn)
2008年該企業(yè)的應納稅所得額為100萬(wàn)元，經(jīng)復核預計未來(lái)能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額。
2008年末賬務(wù)處理：
4.1 稅率變化對遞延所得資產(chǎn)的調整。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 48萬(wàn)（600×33%-600×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 48萬(wàn)
4.2 彌補2007年虧損，抵減2007年確認的遞延所得稅資產(chǎn)。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 25萬(wàn)（100萬(wàn)元×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 25萬(wàn)
2009年應納稅所得額為-150萬(wàn)元，由于受世界金融危機的影響，經(jīng)復核預計未來(lái)五年內不能取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
由于2009年無(wú)法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額，按照謹慎性原則，不確認遞延所得稅資產(chǎn)，不進(jìn)行賬務(wù)處理，只進(jìn)行備查簿登記，并將年末遞延所得稅的賬面價(jià)值全部轉銷(xiāo)。
借：所得稅費用——遞延所得稅資產(chǎn) 125萬(wàn)（198-48-25）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 125萬(wàn)
2010年經(jīng)濟形勢仍未好轉，虧損繼續加大，當年的應納稅所得額為-300萬(wàn)元，經(jīng)復核預計未來(lái)五年內不能取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
按照謹慎性原則，2010年不進(jìn)行所得稅的賬務(wù)處理。
2011年經(jīng)濟形勢好轉，企業(yè)實(shí)現扭虧為盈，應納稅所得額為100萬(wàn)元，經(jīng)復核預計未來(lái)一年內能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的應納稅所得額。
2011年末賬務(wù)處理為：
①轉回2009年已經(jīng)轉銷(xiāo)的遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值
借：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 125萬(wàn)
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 125萬(wàn)
② 彌補2007年虧損，抵減遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 25萬(wàn)（100萬(wàn)元×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——補虧抵減 25萬(wàn)
2012年應納稅所得額為600萬(wàn)元，經(jīng)復核預計未來(lái)五年內能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額。
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